序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)總體審計(jì)策略范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中圖分類號(hào):F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

由于目前多數(shù)國有企業(yè)在進(jìn)行人力資源優(yōu)化整合、精簡管理層工作人員時(shí),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)了人員減少、組織機(jī)構(gòu)不健全、內(nèi)部控制規(guī)范不完善等問題,導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的開展受到人員不足、審計(jì)人員工作經(jīng)驗(yàn)缺乏、內(nèi)部審計(jì)規(guī)范不健全等諸多因素的制約。因此,在行業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部抽調(diào)部分內(nèi)部審計(jì)人員,組成相對(duì)集中的審計(jì)組對(duì)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的開展至關(guān)重要。這里主要對(duì)審計(jì)組的工作程序、原則、責(zé)任等進(jìn)行討論。

一、審計(jì)目標(biāo)的確定

真實(shí)性、合法性、效益性與經(jīng)營管理責(zé)任性目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的總目標(biāo),總目標(biāo)往往非常寬泛,不容易被被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部員工所理解,為使審計(jì)目標(biāo)對(duì)具體審計(jì)工作的執(zhí)行具有指導(dǎo)性,需要對(duì)審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行分

解,以便審計(jì)人員圍繞具體目標(biāo)直接收集信息和證據(jù)。

(一)審計(jì)具體目標(biāo)。審計(jì)具體目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化,具體審計(jì)目標(biāo)的確定有助于審計(jì)人員收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況確定應(yīng)收集的證據(jù)。一般說來,審計(jì)具體目標(biāo)必須根據(jù)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的相關(guān)認(rèn)定和審計(jì)總目標(biāo)來確定。

(二)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的認(rèn)定。是指被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于其經(jīng)濟(jì)責(zé)任所做的明示或者承諾。一般包含以下五類:①存在或發(fā)生;②完整性;③權(quán)利和義務(wù);④估價(jià)和分?jǐn)?⑤表達(dá)與披露。

(三)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的具體目標(biāo)。一般應(yīng)分為總體合理性目標(biāo)和其他具體經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)目標(biāo)兩類。總體合理性目標(biāo)是指審計(jì)人員須先根據(jù)所掌握的有關(guān)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的全部信息,評(píng)價(jià)其具體的反映結(jié)果,即賬戶余額和發(fā)生額的合理性;其他具體目標(biāo)包括:真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、披露、分類、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。審計(jì)人員應(yīng)緊緊圍繞具體審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)。將這些證據(jù)累積起來,審計(jì)人員就可以對(duì)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的任一責(zé)任認(rèn)定是否正確下結(jié)論。再將對(duì)每個(gè)認(rèn)定的結(jié)論綜合起來,審計(jì)人員就可以對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的真實(shí)性、合法性、效益性與經(jīng)營管理責(zé)任性目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表審計(jì)意見。

二、審計(jì)工作計(jì)劃的確定

審計(jì)計(jì)劃至少應(yīng)包括以下幾個(gè)方面:

(一)被審計(jì)單位的基本情況。主要包括被審計(jì)單位組織機(jī)構(gòu)變化過程、經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營政策、經(jīng)營情況及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)及其工作組織、重大經(jīng)營政策決定、重大會(huì)計(jì)政策的選用及變動(dòng)情況以及以前年度內(nèi)外部審計(jì)情況等。

(二)審計(jì)范圍及審計(jì)策略的制定。審計(jì)范圍一般應(yīng)限于審計(jì)期間的有關(guān)事項(xiàng)。凡是與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和可能對(duì)審計(jì)組做出專業(yè)判斷產(chǎn)生影響的所有方面,均屬于審計(jì)范圍。

審計(jì)策略是審計(jì)組根據(jù)確定的審計(jì)范圍,選擇能夠達(dá)到審計(jì)目的而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的最有效的審計(jì)程序的基本思路和組織方式。例如,根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解,內(nèi)部控制制度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估,決定是否進(jìn)行內(nèi)部控制測試,等等。

(三)確定重要會(huì)計(jì)問題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性復(fù)核以及對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估,審計(jì)組在審計(jì)計(jì)劃中憑借專業(yè)判斷和審計(jì)經(jīng)驗(yàn),確定被審計(jì)單位的重要會(huì)計(jì)問題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。

確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域,實(shí)質(zhì)上是鑒別各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重要性。重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)包括須經(jīng)被審單位主觀判斷的會(huì)計(jì)事項(xiàng)(如存貨計(jì)價(jià)方法的變更)、有異常波動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、相關(guān)內(nèi)部控制制度非常薄弱的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映產(chǎn)生直接且重大影響的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、會(huì)計(jì)報(bào)表截止日前后發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、長期掛賬項(xiàng)目(如逾期應(yīng)收款項(xiàng)、呆滯存貨等)以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來等。

(四)重要性水平的確定及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制管理狀況和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況,運(yùn)用審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷,選擇凈利潤、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)等作為計(jì)量基礎(chǔ),確定重要性總體水平,并分配于各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目。重要性水平通常表示為凈利潤、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)的一定百分比,并據(jù)此確定重要性金額的額度。

除此之外,審計(jì)組還應(yīng)根據(jù)已了解的被審計(jì)單位的基本情況和對(duì)內(nèi)部控制制度的初步評(píng)價(jià),對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估。

(五)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員工作的利用。當(dāng)審計(jì)組需要利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員的工作時(shí),應(yīng)側(cè)重考慮其獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力,并對(duì)其工作做出合理安排。

(六)確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)、調(diào)整原則和范圍?？紤]到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的認(rèn)定和評(píng)價(jià),審計(jì)組應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)指標(biāo)項(xiàng)目。具體應(yīng)包括:預(yù)算執(zhí)行情況指標(biāo)評(píng)價(jià)、企業(yè)經(jīng)營增長情況評(píng)價(jià)、資產(chǎn)權(quán)益積累情況指標(biāo)評(píng)價(jià)和資產(chǎn)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)等方面。同時(shí),原則上應(yīng)將計(jì)算基礎(chǔ)設(shè)定為在正常經(jīng)營管理?xiàng)l件下形成的經(jīng)營成果。在計(jì)算以上評(píng)價(jià)指標(biāo)中應(yīng)剔除非正常經(jīng)營條件下所產(chǎn)生的影響因素,如會(huì)計(jì)政策的較大調(diào)整、非正常經(jīng)營收支、處理前任遺留問題等等。

(七)把握審計(jì)工作進(jìn)度及時(shí)間。審計(jì)組應(yīng)對(duì)各種審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間及進(jìn)度做出規(guī)劃。特別是,審計(jì)組要明確有時(shí)間限制的審計(jì)程序(如現(xiàn)金盤點(diǎn)、存貨監(jiān)盤、函證等)何時(shí)實(shí)施。同時(shí),對(duì)審計(jì)全過程各個(gè)級(jí)別的審計(jì)人員所需工作時(shí)間應(yīng)做出合理預(yù)計(jì),并及時(shí)督促審計(jì)人員完成所承擔(dān)的具體工作項(xiàng)目。

三、審計(jì)組的組成、協(xié)調(diào)工作

審計(jì)組在審計(jì)期間應(yīng)做好審計(jì)項(xiàng)目的組織協(xié)調(diào)工作。主要包括:

(一)合理調(diào)配審計(jì)人員。在調(diào)配審計(jì)人員時(shí),應(yīng)考慮審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)能力及責(zé)任意識(shí)。

審計(jì)人員是內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施主體,也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量控制的行為主體,審計(jì)人員的政治思想、業(yè)務(wù)技術(shù)水平等綜合素質(zhì)是提高審計(jì)質(zhì)量的基本保證。特別是對(duì)于牽涉到人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì),參與審計(jì)的人員首先應(yīng)具備良好的審計(jì)職業(yè)道德,保持嚴(yán)謹(jǐn)、穩(wěn)健、負(fù)責(zé)的職業(yè)態(tài)度,做到客觀公正、實(shí)事求是。在與被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部或被審計(jì)單位有利害關(guān)系時(shí),有關(guān)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)主動(dòng)回避;其次應(yīng)具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目組長負(fù)責(zé)制,選擇有良好職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強(qiáng)的人員擔(dān)任審計(jì)組組長。由審計(jì)組組長根據(jù)業(yè)務(wù)需要審慎確定業(yè)務(wù)主審并選擇合格審計(jì)人員組成審計(jì)小組,必須認(rèn)識(shí)到只有認(rèn)真把好參審人員關(guān),才能為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制奠定良好的基礎(chǔ)。

(二)積極主動(dòng)地開展工作。在審計(jì)過程中往往出現(xiàn)被審計(jì)單位按照審計(jì)通知書所準(zhǔn)備的資料不能滿足審計(jì)工作的需要。遇到這種情況時(shí),審計(jì)人員要區(qū)分不同情況積極主動(dòng)開展工作。針對(duì)被審計(jì)單位管理基礎(chǔ)差、檔案資料不完整的情況,審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況積極主動(dòng)去收集整理所需資料,向被審計(jì)單位明確指出其基礎(chǔ)管理中存在的問題。如果被審計(jì)單位刻意強(qiáng)調(diào)各種客觀理由,拒絕提供或拖延提供有關(guān)資料,審計(jì)人員特別是帶隊(duì)組長應(yīng)進(jìn)一步協(xié)調(diào)好同被審計(jì)單位的關(guān)系,包括與被審計(jì)單位主要管理人員座談,分析掌握被審計(jì)單位的動(dòng)機(jī)和實(shí)際情況,找出關(guān)鍵的問題,然后明確要求被審計(jì)單位提供所必需的資料。如果審計(jì)組對(duì)被審計(jì)單位的情況了解不夠,審計(jì)組可派部分審計(jì)成員提前介入被審計(jì)單位,盡快掌握被審計(jì)單位的情況,為開展審計(jì)工作做好前期準(zhǔn)備。

四、加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督

在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施時(shí),審計(jì)組的具體工作職責(zé)應(yīng)包括:

(一)周密安排審前準(zhǔn)備工作,積累基礎(chǔ)資料,做好審計(jì)實(shí)施方案的質(zhì)量控制。審計(jì)前必須對(duì)被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的基本情況和內(nèi)控狀況進(jìn)行全面的調(diào)查了解,采集被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)等信息,通過對(duì)數(shù)據(jù)的整理、分析,掌握被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)營與管理業(yè)績,搜索有價(jià)值的審計(jì)線索。

(二)收集在任職期間被審計(jì)單位開展的各類內(nèi)外部常規(guī)審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的問題,充分利用以前審計(jì)成果,判斷被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,明確本次審計(jì)的重點(diǎn)。據(jù)此編制具有針對(duì)性和可操作性的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具體方案,力求做到科學(xué)合理、全面考慮、目標(biāo)明確、內(nèi)容詳細(xì)、分工具體,并使每位參審人員都充分了解審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容以及被審計(jì)單位的基本情況,做到審前心中有數(shù),有的放矢。

(三)做好審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制。審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)結(jié)論的直接依據(jù),是能否對(duì)被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部做出正確評(píng)價(jià)的重要依據(jù),因此必須是已證實(shí)的審計(jì)事項(xiàng),必須與事實(shí)相關(guān)聯(lián)、能夠可靠地反映客觀事實(shí)、反映被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間經(jīng)營和管理的真實(shí)狀況。審計(jì)人員獲取的各種形式的證據(jù),都應(yīng)緊扣被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)營管理業(yè)績,作為反映事實(shí)的第一手材料。

(四)強(qiáng)化督導(dǎo)、復(fù)核在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制中的作用。對(duì)審計(jì)工作底稿應(yīng)實(shí)行逐級(jí)復(fù)核審查制度,應(yīng)由主審、組長分別簽字復(fù)核。成立審計(jì)管理工作組對(duì)審計(jì)的全過程進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核,并向現(xiàn)場審計(jì)人員提供必要的技術(shù)咨詢支持,以便發(fā)現(xiàn)審計(jì)過程中的不足之處和潛在風(fēng)險(xiǎn),從而及時(shí)采取補(bǔ)救措施,把住審計(jì)質(zhì)量控制的最后一道關(guān)口。

(五)做好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制。經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的核心,它既是具體審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的集中體現(xiàn),又是對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的檢閱;不但事關(guān)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的利益,而且關(guān)系到行業(yè)利益和干部選拔任用政策。因此,審計(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量控制最重要的環(huán)節(jié),必須以事實(shí)為依據(jù),以政策、法令、規(guī)章制度為準(zhǔn)繩,站在客觀公正的立場,不帶任何偏見或成見。既要進(jìn)行一般的定性分析,也要進(jìn)行定量分析,以做到證據(jù)充分,結(jié)論科學(xué)。要?jiǎng)澢遑?zé)任,是非分明,避免主觀臆斷和做出不切實(shí)際的評(píng)價(jià);要慎重結(jié)論、恰如其分,避免言過其實(shí)做出過高或過低的評(píng)價(jià)。切忌對(duì)審計(jì)過程中未涉及的事項(xiàng)及證據(jù)不足、評(píng)價(jià)依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

(作者單位:蚌埠市房地產(chǎn)管理局蚌山區(qū)分局)

主要參考文獻(xiàn):

篇（2）

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種現(xiàn)代審計(jì)模式，是審計(jì)領(lǐng)域發(fā)展的最前沿，它已成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)的效率與效果，而且有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)活動(dòng)中，如何充分革新審計(jì)方法以提高審計(jì)效率、節(jié)約審計(jì)成本、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為一個(gè)新課題。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的意義

(一)合理有效地配置審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和效果

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位(部門)和其他相關(guān)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)，通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況、作出的重大決策情況、執(zhí)行國家的財(cái)經(jīng)法規(guī)情況以及個(gè)人遵守廉政紀(jì)律情況等方面的核查和評(píng)價(jià)，可以在一定程度上判斷領(lǐng)導(dǎo)干部是否具有從事經(jīng)濟(jì)工作所必需的素質(zhì)和決策水平，也能正確評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部是否正確履行其經(jīng)濟(jì)職責(zé)，是否嚴(yán)格執(zhí)行國家的有關(guān)財(cái)經(jīng)法紀(jì)。其特點(diǎn)是審計(jì)內(nèi)容廣泛、時(shí)間跨度長、關(guān)注層面多、審計(jì)時(shí)間緊。因此，無論是外部審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)資源有限與審計(jì)任務(wù)繁重的矛盾都比較突出。采取詳查法顯然既不經(jīng)濟(jì)也不科學(xué)。審計(jì)工作必須貫徹全面審計(jì)、突出重點(diǎn)的原則，不能面面俱到。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的內(nèi)、外部環(huán)境、業(yè)務(wù)現(xiàn)狀及矛盾進(jìn)行分析，在整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，確定高低不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這是審計(jì)工作的關(guān)鍵也是審計(jì)工作的重點(diǎn)、難點(diǎn)。最后準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，合理有效地配置審計(jì)資源，實(shí)施審計(jì)，從整體上降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率和效果。

(二)控制和減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作質(zhì)量

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般是指領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的財(cái)務(wù)報(bào)表、其他會(huì)計(jì)資料以及本人述職述廉報(bào)告沒有公允地反映其任職期間財(cái)政收支管理的真實(shí)情況，由于受到業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、內(nèi)部控制制度、審計(jì)方案、審計(jì)成本、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等多方面因素的影響，審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)收支管理報(bào)告中存在的錯(cuò)誤和舞弊，而出具了不公正，甚至不正確的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)和意見的可能性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是集傳統(tǒng)財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)與績效審計(jì)為一體的綜合性審計(jì)活動(dòng)，通過審計(jì)來正確評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任期履行經(jīng)濟(jì)職責(zé)、遵紀(jì)守法等情況，其結(jié)果的運(yùn)用與干部管理、調(diào)整、任免和考核相關(guān)，具有政治性強(qiáng)、工作要求高、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可容忍程度低等特點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位置于大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中。從被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)控制度、業(yè)務(wù)流程等各個(gè)方面分析評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平，把被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)植入到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去，通過審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的水平，提高審計(jì)工作質(zhì)量。

(三)加強(qiáng)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平

引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，在實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，既控制和減少了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也間接地促使被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位更加重視風(fēng)險(xiǎn)的防范，有利于他們及時(shí)采取措施控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)帶來的負(fù)面影響。更重要的是能夠加強(qiáng)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高他們主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)的積極性和責(zé)任感，從而提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的方法

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)持續(xù)的過程，它貫穿于審計(jì)工作的整個(gè)過程。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，通過引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。結(jié)合被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的特點(diǎn)，進(jìn)行環(huán)境調(diào)查、內(nèi)部控制測試及其所處的行業(yè)背景分析與評(píng)價(jià)。注重這些環(huán)節(jié)的各項(xiàng)工作，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的具體程序與步驟如下：

(一)審計(jì)計(jì)劃階段

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，審計(jì)工作應(yīng)以分析風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，必須將審計(jì)工作的重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃工作。

1.調(diào)查了解被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部和單位及其環(huán)境。在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作前，要做好審前調(diào)查，必須花費(fèi)相當(dāng)?shù)木捅匾某杀救チ私獗粚徲?jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的基本情況、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部情況，如發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等。此外，還要了解與被審計(jì)單位相關(guān)的外部環(huán)境，如宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等。通過收集有關(guān)的規(guī)章和管理制度，運(yùn)用問卷調(diào)查法和流程圖法等審計(jì)方法，來測試內(nèi)部控制流程的正確程度和完善程度以及若干控制點(diǎn)的運(yùn)行狀況。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道、也是非常重要的屏障。

2.評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在全面了解被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其單位的基本情況和環(huán)境的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)。如通過詢問被審計(jì)單位的人員，觀察特定控制的運(yùn)用，檢查文件和報(bào)告，追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試)等審計(jì)方法，進(jìn)行有效分析、評(píng)估，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的層級(jí)，找出當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)域，按風(fēng)險(xiǎn)大小排出次序，特別是重大風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)尤其需要關(guān)注，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也需要進(jìn)行嚴(yán)格評(píng)估。

3.編制審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)工作方案。審計(jì)機(jī)構(gòu)在識(shí)別和評(píng)估各種風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，編制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，對(duì)審計(jì)的內(nèi)容、方法、人員和時(shí)間安排作出詳細(xì)具體的規(guī)定，避免平均使用審計(jì)資源或使用標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序，更不能無的放矢。應(yīng)集中審計(jì)資源和力量，針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤┫鄳?yīng)的審計(jì)程序，從而使審計(jì)工作更能突出重點(diǎn)，更具有針對(duì)性和計(jì)劃性，降低審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。保持較高的審計(jì)效率及效果，提高審計(jì)質(zhì)量。

(二)實(shí)施審計(jì)階段

一般來說，審計(jì)階段實(shí)施的主要工作有：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、了解內(nèi)部控制、復(fù)核性測試、內(nèi)查外調(diào)收集審計(jì)證據(jù)、編寫審計(jì)工作底稿等。審計(jì)人員應(yīng)按照審計(jì)工作方案，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)實(shí)施審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)分析在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下固然重要。但實(shí)施審計(jì)階段的重要環(huán)節(jié)仍是實(shí)質(zhì)性測試和控制測試。

1.實(shí)質(zhì)性測試。實(shí)質(zhì)性測試是對(duì)賬簿、報(bào)表所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，以達(dá)到發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)的目的。為了彌補(bǔ)審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力缺陷和被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺失，對(duì)各類重大事項(xiàng)或情況實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試以獲取充分可靠的審計(jì)證據(jù)，是其中的必要程序。內(nèi)部控制無論是否有效，各類重要交易、重點(diǎn)賬戶余額和重要披露都

要進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。如被審計(jì)單位的費(fèi)用賬戶、應(yīng)收應(yīng)付賬戶，以及疑點(diǎn)賬戶等。如果在審計(jì)過程中出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加的情況，那么審計(jì)人員必須遵循謹(jǐn)慎審計(jì)原則。同時(shí)增加實(shí)質(zhì)性測試程序，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)牢牢控制在可接受的范圍內(nèi)。

2.控制測試。以測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，進(jìn)一步評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。首先，分析梳理被審計(jì)單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程和管理流程，找出各類流程的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和控制措施，設(shè)定內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。其次，對(duì)內(nèi)部控制現(xiàn)場執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，檢查業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險(xiǎn)的控制措施是否合理、合規(guī)并得到有效實(shí)施和保持。最后，結(jié)合內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測評(píng)體系，評(píng)價(jià)控制措施是否有效、適宜，以確定內(nèi)部控制的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、防范、監(jiān)控能力。

3.合理配置資源。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施過程中，最關(guān)鍵的是審計(jì)資源的合理配置，審計(jì)資源的合理配置也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)與歸宿。將審計(jì)資源傾斜至重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，此時(shí)可采用詳查法對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行抽樣，對(duì)具有靈敏度的風(fēng)險(xiǎn)因素可抽樣50％～60％，對(duì)中度等級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)因素可抽樣25％～50％，對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)因素可抽樣10％～20％。將更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員分派到重要事項(xiàng)的調(diào)查中?；虺浞掷脤＜业墓ぷ?。

4.保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是一種對(duì)審計(jì)證據(jù)的懷疑和批判評(píng)價(jià)的態(tài)度，審計(jì)人員在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中應(yīng)時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。然后通過實(shí)質(zhì)性測試程序獲取充分證據(jù)，詳細(xì)地記錄審計(jì)工作底稿；工作底稿要保持三級(jí)復(fù)核制度，以確保審計(jì)人員的執(zhí)行審計(jì)程序到位，并因此最終減少審計(jì)程序的盲目性和隨意性；在涉及可能存在重大錯(cuò)報(bào)的事項(xiàng)時(shí)，一定要收集充分的審計(jì)證據(jù)，并且要十分重視其相關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查了解，以確定是否真正存在重大錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低；對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改等。審計(jì)人員還應(yīng)根據(jù)評(píng)估結(jié)果實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等。審計(jì)證據(jù)除了各種測試獲取的證據(jù)外，還必須延伸到對(duì)被審計(jì)單位基本情況的取證和經(jīng)營環(huán)境等各種情況的取證，并且取證重點(diǎn)應(yīng)該延伸到外部，從各個(gè)渠道廣泛收集領(lǐng)導(dǎo)干部主要業(yè)績和問題的資料。

(三)審計(jì)報(bào)告階段

報(bào)告階段主要包括編寫審計(jì)報(bào)告和出具審計(jì)管理建議書。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告是任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作效果、質(zhì)量等方面的綜合表現(xiàn)，審計(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中最關(guān)鍵的部分，是干部管理部門考核被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部工作業(yè)績的主要依據(jù)。審計(jì)評(píng)價(jià)是否公正、恰當(dāng)，直接影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的質(zhì)量。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)不僅包括審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤和舞弊。而且對(duì)成績說得過多、評(píng)價(jià)過高也具有很大的風(fēng)險(xiǎn)。所以評(píng)價(jià)要注意謹(jǐn)慎性原則，要有針對(duì)性，評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)做到權(quán)力與責(zé)任結(jié)合，成績與問題結(jié)合。編寫經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告要以風(fēng)險(xiǎn)為中心，全面總結(jié)綜合各階段風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及實(shí)質(zhì)性測試的結(jié)果。作出客觀的評(píng)價(jià)，提出審計(jì)意見和建議，必要時(shí)可出具審計(jì)管理建議書。

三、有效應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

(一)高素質(zhì)復(fù)合型審計(jì)人才的培養(yǎng)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為核心，審計(jì)范圍大大擴(kuò)展，不僅要求審計(jì)人員掌握牢固的專業(yè)知識(shí)，而且要求審計(jì)人員熟悉信息系統(tǒng)技術(shù)、現(xiàn)代管理知識(shí)和金融業(yè)務(wù)。此外，審計(jì)人員還要具備豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和較高的風(fēng)險(xiǎn)分析判斷能力。審計(jì)部門要加強(qiáng)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)教育，通過后續(xù)教育加強(qiáng)知識(shí)的更新和知識(shí)面的擴(kuò)展，不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。通過審計(jì)實(shí)踐，提高審計(jì)人員敏銳的洞察力、職業(yè)判斷能力和組織協(xié)調(diào)能力等。加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德教育，嚴(yán)肅審計(jì)紀(jì)律，增強(qiáng)審計(jì)人員的責(zé)任感和使命感，有效防范道德風(fēng)險(xiǎn)，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)人才的多元化需求打下基礎(chǔ)。

(二)多種審計(jì)方法的綜合運(yùn)用

在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，應(yīng)有系統(tǒng)觀點(diǎn)，綜合使用各種審計(jì)方法。在審計(jì)計(jì)劃階段，以運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的多種分析方法為主，配合使用流程圖法、問卷調(diào)查法、詢問觀察法、穿行測試等審計(jì)方法；在審計(jì)實(shí)施階段，以運(yùn)用賬項(xiàng)審計(jì)和抽樣審計(jì)為主，配合使用分析法、詢問觀察法、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行等審計(jì)方法；在審計(jì)報(bào)告階段。更多運(yùn)用的是比較法、歸納法等。

篇（3）

(一)境外國有資產(chǎn)相關(guān)概念　《國際標(biāo)準(zhǔn)漢字詞典》和《現(xiàn)代漢語小詞典》均將“境”解釋為疆界、邊界，《新編漢語詞典》將“境”解釋為地方或區(qū)域，將“國境”解釋成一個(gè)國家行使的領(lǐng)土范圍，而對(duì)“境域”的解釋是境內(nèi)的地區(qū)。結(jié)合這些字義解釋，筆者認(rèn)為，可以將“境外”理解成“國境之外”，即一國行使的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域。李海波、孫桂芳(2001)認(rèn)為“國有資產(chǎn)”一詞是隨著改革開放的深化而提出，此前被稱為“國有財(cái)產(chǎn)”或“國有資本”。從理論上看，國有資產(chǎn)有廣義和狹義兩種理解，學(xué)者對(duì)這兩種理解基本一致。廣義的國有資產(chǎn)是指在法律上由國家代表全體公民擁有的全部資產(chǎn)及其權(quán)利的總稱，陳小悅、錢蘋、陳武朝(2004)認(rèn)為未界定為其他產(chǎn)權(quán)的一切資源都可以作為國有資產(chǎn)。狹義的國有資產(chǎn)則僅指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的國有資產(chǎn)，即經(jīng)營性國有資產(chǎn)。本文研究采用狹義的國有資產(chǎn)概念。對(duì)于境外國有資產(chǎn)的概念，各部門法規(guī)說法不一。《境外國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理暫行辦法》認(rèn)為各級(jí)人民政府、各部門和全民所有制企業(yè)及其他行政、事業(yè)單位向境外投資(包括現(xiàn)金及有價(jià)證券；機(jī)器；設(shè)備；無形資產(chǎn)，如技術(shù)專利、商標(biāo)商譽(yù)等)所形成的歸中方所有的資產(chǎn)和按國家規(guī)定批準(zhǔn)留用的資產(chǎn)收益，境外企業(yè)、行政、事業(yè)單位接受饋贈(zèng)、贊助及用貸款(包括境內(nèi)、境外貸款)投資創(chuàng)辦的境外機(jī)構(gòu)內(nèi)部積累等形成的應(yīng)歸中方所有的資產(chǎn)。境外國有資產(chǎn)包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)?！毒惩鈬匈Y產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理暫行辦法實(shí)施細(xì)則》則認(rèn)為我國企業(yè)、事業(yè)單位和各級(jí)人民政府及政府有關(guān)部門以國有資產(chǎn)(含國有法人財(cái)產(chǎn))向境外投資設(shè)立的企業(yè)以及非經(jīng)營性機(jī)構(gòu)中應(yīng)屬國有的各項(xiàng)資產(chǎn)。相比之下，財(cái)政部、外交部、國家外匯管理局、海關(guān)總署聯(lián)合的《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)規(guī)定的內(nèi)容比較多，涉及的投資主體既包括企事業(yè)單位，也包括政府部門，投資環(huán)節(jié)既有初始投資，也有再投資，投資形成的資產(chǎn)既有實(shí)體資產(chǎn)，也有無形資產(chǎn)，具體見表1。

劉紅(2004)、潘文立(2008)的觀點(diǎn)與《暫行辦法》的規(guī)定相同，即企事業(yè)單位、各級(jí)政府及政府有關(guān)部門以國有資產(chǎn)(含國有法人財(cái)產(chǎn))向境外投資設(shè)立的企業(yè)以及非經(jīng)營性機(jī)構(gòu)中應(yīng)屬國有的各項(xiàng)資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，境外國有資產(chǎn)是政府部門和企事業(yè)單位以國有資產(chǎn)向國家行使的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)投資形成的資本及其權(quán)益。

(二)境外國有資產(chǎn)分類國有資產(chǎn)的分類通?？煞譃樗拇箢悾喊唇?jīng)濟(jì)用途可以分為企業(yè)國有資產(chǎn)、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)和資源性國有資產(chǎn)，按存在形態(tài)可分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，按管理體制可分為中央國有資產(chǎn)和地方國有資產(chǎn)，按地理位置可分為境內(nèi)國有資產(chǎn)和境外國有資產(chǎn)。境外國有資產(chǎn)是資產(chǎn)位于國境以外的國有資產(chǎn)，也可以按經(jīng)濟(jì)用途、存在形態(tài)和管理體制進(jìn)行分類。按經(jīng)濟(jì)用途分為境外企業(yè)國有資產(chǎn)、境外行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)和境外資源性國有資產(chǎn)。境外企業(yè)國有資產(chǎn)是指由境內(nèi)企事業(yè)單位或政府部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行境外投資形成的國有資產(chǎn)及其權(quán)益。包括存在于境外企業(yè)中的各種動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及無形資產(chǎn)。境外行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)是指由境內(nèi)行政事業(yè)單位或政府部門擁有的在國境外的非經(jīng)營性國有資產(chǎn)，包括使館、領(lǐng)事館、記者站以及辦事機(jī)構(gòu)等國有資產(chǎn)。境外資源性國有資產(chǎn)是指由企業(yè)或政府部門擁有的在國境外的可以通過開發(fā)利用產(chǎn)生一定經(jīng)濟(jì)價(jià)值的國有資源。這類資產(chǎn)具有壟斷性、稀缺性特點(diǎn)，如中央企業(yè)在境外投資的石油天然氣資源、礦產(chǎn)資源。按存在形態(tài)可分為境外有形資產(chǎn)和境外無形資產(chǎn)，境外有形資產(chǎn)是指具有價(jià)值形態(tài)和實(shí)物形態(tài)的國境以外的國有資產(chǎn)。境外有形資產(chǎn)按空間位置是否能夠移動(dòng)可分為境外不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)；境外無形資產(chǎn)是指不存在實(shí)物形態(tài)但能帶來長期經(jīng)濟(jì)利益的國境以外的國有經(jīng)濟(jì)資源，包括境外的商譽(yù)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、企業(yè)文化等。按管理體制可分為境外中央國有資產(chǎn)和境外地方國有資產(chǎn)。境外中央國有資產(chǎn)是指國境以外的最終由境內(nèi)中央企業(yè)或政府部門控制的經(jīng)濟(jì)資源總和；境外地方國有資產(chǎn)是指國境以外的最終由境內(nèi)所屬地方企事業(yè)單位或地方政府部門控制的經(jīng)濟(jì)資源總和。

二、企業(yè)境外國有資產(chǎn)的概念、內(nèi)容及形成

(一)企業(yè)境外國有資產(chǎn)概念企業(yè)境外國有資產(chǎn)是指以境內(nèi)企業(yè)作為投資主體，以各種方式向行使的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域(包括港澳臺(tái)地區(qū))投資形成的資本及其權(quán)益中應(yīng)歸屬于國家所有的資產(chǎn)。與境外企業(yè)國有資產(chǎn)的定義有異同之處，主要表現(xiàn)在：(1)企業(yè)境外國有資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)是投資主體，而境外企業(yè)國有資產(chǎn)的投資主體可以是企業(yè)、事業(yè)單位或者是政府部門及其所屬機(jī)構(gòu)；(2)境外投資對(duì)象不同。企業(yè)境外投資的對(duì)象可以是企業(yè)，也可以是政府債券、公共設(shè)施等其他對(duì)象，而境外企業(yè)國有資產(chǎn)的形成渠道是將企業(yè)作為投資對(duì)象，比較單一；(3)企業(yè)境外國有資產(chǎn)涵蓋的范圍大于境外企業(yè)國有資產(chǎn)，前者既包括境外以企業(yè)實(shí)體形式存在的國有資產(chǎn)，也包括境外的金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，但從法律角度看，依據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)法》和《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》，國家對(duì)企業(yè)各種形式的出資形成的權(quán)益都是企業(yè)國有資產(chǎn)。國有企業(yè)或國有控股企業(yè)的終極控制人是政府，這類企業(yè)進(jìn)行境外投資形成的國有資產(chǎn)，不論資產(chǎn)形態(tài)如何，都應(yīng)當(dāng)是境外企業(yè)國有資產(chǎn)的組成部分。

(二)企業(yè)境外國有資產(chǎn)內(nèi)容不同的企業(yè)以各種投資方式向境外投資形成的各種資產(chǎn)及其權(quán)益中屬于國家所有的部分都可作為企業(yè)境外國有資產(chǎn)的內(nèi)容。不同的企業(yè)投資主體可以是中央和地方國有、國有控股、國有參股企業(yè)，以及中央和地方國有和國有控股企業(yè)所屬的全資公司或控股公司。采用的投資方式包括：投資企業(yè)用貨幣投資、實(shí)物投資。股權(quán)投資以及專利技術(shù)等無形資產(chǎn)投資的直接投資方式，或者是中央或地方國有、國有控股企業(yè)的下屬企業(yè)通過直接或間接方式以貨幣投資、實(shí)物投資、股權(quán)投資以及專利技術(shù)等無形資產(chǎn)進(jìn)行投資。不同的企業(yè)主體通過投資形成的境外國有資產(chǎn)主要包括：(1)境外企業(yè)國有資產(chǎn)。這類資產(chǎn)

主要是指境外以企業(yè)實(shí)體存在的國有資產(chǎn)，包括境外股權(quán)投資、債權(quán)投資、無形資產(chǎn)。(2)境外資源性國有資產(chǎn)。這類資產(chǎn)主要是為滿足國家整體戰(zhàn)略需要而由大型中央企業(yè)進(jìn)行投資而形成的資產(chǎn)，如大型的油氣田，大規(guī)模的有色金屬開發(fā)工程、大型的天然氣管道工程等。(3)境外金融國有資產(chǎn)。理論上，這類資產(chǎn)通常包括境外金融遠(yuǎn)期、境外金融期貨、境外金融期權(quán)、境外金融互換四大類。不同國家金融市場發(fā)達(dá)程度不同，允許投資的金融產(chǎn)品不盡相同。

(三)企業(yè)境外國有資產(chǎn)形成企業(yè)境外國有資產(chǎn)的形成有直接和間接兩種方式。直接形成是指境內(nèi)的國有企業(yè)或國有控股企業(yè)使用自有的國有資本向境外單獨(dú)投資或與其他企業(yè)合作投資形成的國有資產(chǎn)，包括境外企業(yè)國有資產(chǎn)、資源性國有資產(chǎn)和金融國有資產(chǎn)。間接形成的方式包括境外企業(yè)以實(shí)現(xiàn)的利潤中應(yīng)屬于國家所有的部分在境外再投資形成的資產(chǎn)，形成的資產(chǎn)可以是獨(dú)資、合伙或有限責(zé)任公司的企業(yè)形式，也可以是資源性國有資產(chǎn)或金融國有資產(chǎn)。

三、境外國有資產(chǎn)審計(jì)的概念與特征

(一)境外國有資產(chǎn)審計(jì)概念《中國審計(jì)大辭典》和《會(huì)計(jì)審計(jì)大辭典》未對(duì)境外審計(jì)進(jìn)行定義，《外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)審計(jì)監(jiān)督暫行規(guī)定》第十條認(rèn)為，境外企業(yè)審計(jì)是監(jiān)督境外企業(yè)國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，督促國家和境內(nèi)投資單位有關(guān)境外企業(yè)管理規(guī)定的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)境外企業(yè)健全內(nèi)部管理制度和提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。從前述基本概念的分析看，境外審計(jì)就是對(duì)一國行使的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域的境外國有資產(chǎn)經(jīng)營管理情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。境外國有資產(chǎn)審計(jì)就是按照《企業(yè)國有資產(chǎn)法》第六十五條和《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》第十四條，由審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)《審計(jì)法》及其實(shí)施條例和《政府審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)境外投資形成國有資產(chǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。一般情況下，企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)主要包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績效審計(jì)。

(二)境外國有資產(chǎn)審計(jì)特征與境內(nèi)國有資產(chǎn)審計(jì)相比，境外國有資產(chǎn)審計(jì)具有以下特點(diǎn)：首先，跨區(qū)域的審計(jì)具有挑戰(zhàn)性。境外國有資產(chǎn)位于異地，企業(yè)經(jīng)營過程中由于種種困難，沒有將投資企業(yè)的管理方法、會(huì)計(jì)員工設(shè)置和內(nèi)部控制制度等軟件設(shè)施全部落實(shí)到位，或者企業(yè)運(yùn)作過程中直接使用該國的一套管理制度，聘請境外的會(huì)計(jì)人員，沒有使用投資國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增加了審計(jì)難度。其次，投資國與東道國政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境或法律環(huán)境差異，使審計(jì)難度增大。境外企業(yè)的經(jīng)營管理會(huì)受到投資國和東道國政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的雙重影響，在對(duì)境外企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能遇到因兩國環(huán)境差異而使審計(jì)工作無法進(jìn)行的情況。第三，不同國家會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則差異增加了會(huì)計(jì)操縱的空間，促使審計(jì)策略更具靈活性。國家與國家之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全相同，境外企業(yè)的會(huì)計(jì)人員可能利用這種差異操縱會(huì)計(jì)數(shù)字，粉飾財(cái)務(wù)業(yè)績，如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)該現(xiàn)象會(huì)采取針對(duì)性的審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中通過該手段產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，從而使審計(jì)的目的更明確。而采用何種針對(duì)性的審計(jì)程序，方法可以不拘一格，可以是境內(nèi)外審計(jì)機(jī)構(gòu)共同合作或者是境外具有不同審計(jì)優(yōu)勢的審計(jì)機(jī)構(gòu)相互溝通，根據(jù)多個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)都認(rèn)可的潛在錯(cuò)報(bào)漏報(bào)水平設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)際存在的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。

四、企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)的對(duì)象與內(nèi)容

(一)企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象根據(jù)對(duì)企業(yè)境外國有資產(chǎn)內(nèi)容的討論和對(duì)審計(jì)性質(zhì)的理解，可以認(rèn)為企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象是境外企業(yè)國有資產(chǎn)、境外金融國有資產(chǎn)和境外資源性國有資產(chǎn)。這三者存在著一定聯(lián)系，三類資產(chǎn)中，境外企業(yè)國有資產(chǎn)的存在具有普遍性和廣泛性。境外金融國有資產(chǎn)和境外資源性國有資產(chǎn)都是境外企業(yè)國有資產(chǎn)的具體存在形式，可以歸屬于境外企業(yè)國有資產(chǎn)。因此，在企業(yè)境外國有資產(chǎn)的審計(jì)對(duì)象中，以境外企業(yè)國有資產(chǎn)審計(jì)為主。

(二)企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)內(nèi)容國務(wù)院第378號(hào)令《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》規(guī)定，國家對(duì)企業(yè)國有資產(chǎn)實(shí)行“管資產(chǎn)、管人、管事”相結(jié)合的國有資產(chǎn)管理體制。按照這一原則，企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)分為兩部分：一是“管資產(chǎn)和管事”審計(jì)，即對(duì)境外企業(yè)國有資產(chǎn)的投資融資、經(jīng)營管理和收益管理三個(gè)環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)審計(jì)；二是“管人”審計(jì)，即開展對(duì)境外企業(yè)主要經(jīng)營負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和離任審計(jì)。兩部分審計(jì)的最終落腳點(diǎn)是“管資產(chǎn)”，即實(shí)現(xiàn)確保國有資產(chǎn)的保值境值。

(三)現(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)管體系境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制是指政府機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的總體目標(biāo)而實(shí)施審計(jì)監(jiān)管的一系列政策和程序的總和，主要包括審計(jì)組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)的主體、審計(jì)方式、審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容等方面。目前對(duì)我國境外國有資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的主體有國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。國家審計(jì)是指由國家審計(jì)機(jī)關(guān)或政府職能部門從維護(hù)國家利益的角度對(duì)境外國有資產(chǎn)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，主要包括國家審計(jì)署、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)和財(cái)政部等政府部門。社會(huì)審計(jì)是指社會(huì)中介機(jī)構(gòu)接受審計(jì)機(jī)關(guān)或政府職能部門的委托對(duì)境外國有資產(chǎn)的經(jīng)營狀況進(jìn)行審計(jì)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要受審計(jì)署、國資委、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、商務(wù)部等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的委托執(zhí)行審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是由公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自主或受托對(duì)境外國有資產(chǎn)的經(jīng)營狀況進(jìn)行審計(jì)。現(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)方式主要有直接審計(jì)、委托審計(jì)和受托審計(jì)。根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)法》和《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》的規(guī)定，直接審計(jì)主要是由審計(jì)署和財(cái)政部進(jìn)行審計(jì)，而委托審計(jì)主要以國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)為審計(jì)主體，受托審計(jì)則以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主進(jìn)行審計(jì)?！镀髽I(yè)國有資產(chǎn)法》、《審計(jì)法》和《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》為我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制設(shè)計(jì)提供了直接依據(jù)。我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制是國有資產(chǎn)審計(jì)體制的延伸和擴(kuò)展，以這些法律法規(guī)為依托，其審計(jì)體制也應(yīng)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的雙重領(lǐng)導(dǎo)制，對(duì)境外國有企業(yè)和國有控股企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，同時(shí)財(cái)政部對(duì)境外國有資產(chǎn)的部分重點(diǎn)事項(xiàng)實(shí)行檢查和審核，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)則對(duì)境外國有獨(dú)資企業(yè)或公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行委托審計(jì)，也可以通過境外國有控股公司的股東會(huì)委托境內(nèi)或境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。我國現(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制如圖1所示。

篇（4）

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0123-06

一、引言

行為審計(jì)主題是特定行為，也就是對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經(jīng)費(fèi)”都是具體的支出行為。對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行審計(jì)，可以審計(jì)其具體的支出行為。類似“三公經(jīng)費(fèi)”的行為審計(jì)還很多，例如，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、舞弊審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等都涉及行為主題。由于審計(jì)載體不同，針對(duì)行為的審計(jì)取證邏輯框架存在差異?，F(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有涉及以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的審計(jì)取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)作簡要梳理；其次以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架；在此基礎(chǔ)上，將上述邏輯框架用于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)，一定程度上驗(yàn)證上述邏輯框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

由于審計(jì)主題不同，有信息審計(jì)和行為審計(jì)之區(qū)分。關(guān)于信息審計(jì)取證模式有不少研究文獻(xiàn)（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關(guān)于行為審計(jì)取證之研究，國外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認(rèn)為，行為審計(jì)往往缺乏確定的審計(jì)命題，通常責(zé)任方并沒有給出認(rèn)定，需要審計(jì)人員確定審計(jì)命題，這意味著審計(jì)人員必須自己判斷并決定審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)域，由于審計(jì)命題的寬泛性和模糊性，行為審計(jì)只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國內(nèi)只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論――審計(jì)理論入門和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。

總體來說，關(guān)于行為審計(jì)取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計(jì)取證的邏輯框架。

三、特定行為審計(jì)取證的邏輯框架

在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，需要一個(gè)審計(jì)取證模式來獲取審計(jì)證據(jù)以完成對(duì)既定主題的既定審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)取證模式涉及三個(gè)問題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對(duì)特定審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)命題；第三，如何證明每一個(gè)具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。審計(jì)取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個(gè)方面來討論特定行為的審計(jì)取證邏輯框架。

（一）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)標(biāo)的（審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體）

審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，也就是審計(jì)的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來說，審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分。特定行為審計(jì)，其審計(jì)主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細(xì)分，一直要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。一般來說，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和特定行為之間具有密切的關(guān)聯(lián)性，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)特定行為的要求，不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)規(guī)范不同的特定行為，所以，某個(gè)總體已經(jīng)有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)了，那么，組成這個(gè)總體的每個(gè)個(gè)體，已經(jīng)是一次特定行為了。具有相同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的可以作為一個(gè)總體，具有不同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的一般不宜作為一個(gè)審計(jì)總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細(xì)分的層級(jí)要求可能不同。審計(jì)標(biāo)的確定之后，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的都有自己獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為具有相同的行為規(guī)范，而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為具有不同的行為規(guī)范。

將特定行為細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，能夠作為一個(gè)審計(jì)總體時(shí)，就可以進(jìn)行審計(jì)取證了。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)的組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。

審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，是被審計(jì)單位或相關(guān)主體對(duì)審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，也稱為形式上之標(biāo)的。對(duì)于特定行為來說，審計(jì)載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。

（二）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)命題

審計(jì)命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng)，稱為具體審計(jì)目標(biāo)。一般來說，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。

從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，對(duì)于形成審計(jì)標(biāo)的的特定行為（也就是形成獨(dú)立審計(jì)總體的每類特定行為），審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的行為是真實(shí)的；完整性是指審計(jì)客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的特定行為確實(shí)屬于該類特定行為；合規(guī)是指審計(jì)客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指該特定行為不存在較大的改進(jìn)潛力。

（三）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)程序

以每個(gè)審計(jì)總體為單元，確定審計(jì)命題之后，就需要獲取證據(jù)來證明審計(jì)命題。這些獲取證據(jù)的技術(shù)方法就是審計(jì)程序。審計(jì)程序的實(shí)際實(shí)施對(duì)象是審計(jì)載體，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)程序的選擇也不同。前已述及，審計(jì)載體有三種情形：沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持。在不同的審計(jì)載體情形下，審計(jì)程序的選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持

在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。

上述審計(jì)程序與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有些類似，也可以稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向特定行為審計(jì)。但是，各步驟的主要內(nèi)容與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有很大的區(qū)別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合規(guī)審計(jì)設(shè)有專門的章節(jié)，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)。這些準(zhǔn)則表明，在權(quán)威機(jī)構(gòu)看來，合規(guī)審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在重大差異。下面，以特定行為審計(jì)為背景，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序作一簡要闡述。

（1）風(fēng)險(xiǎn)的含義

會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)主題是會(huì)計(jì)報(bào)表信息，風(fēng)險(xiǎn)主要是指會(huì)計(jì)報(bào)表信息錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于舞弊、違規(guī)等行為，只有其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成影響時(shí)，才作為錯(cuò)弊的來源予以關(guān)注，所以，這里的風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是信息真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。特定行為審計(jì)中，審計(jì)主題是特定的特定行為，這里的風(fēng)險(xiǎn)是特定行為與既定標(biāo)準(zhǔn)不一致的可能性，也就是特定行為的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)和合理性風(fēng)險(xiǎn)。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但是，由于要評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)不同，所以，對(duì)于被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解內(nèi)容也不同，由于了解內(nèi)容不同，所采用的程序也會(huì)有區(qū)別。就特定行為審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的內(nèi)容主要包括：相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)最佳管理實(shí)務(wù)，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的審計(jì)載體，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的相關(guān)內(nèi)部控制，相關(guān)數(shù)據(jù)分析。

（3）進(jìn)一步審計(jì)程序

進(jìn)一步審計(jì)程序的選擇包括兩個(gè)問題，一是審計(jì)策略，二是審計(jì)方案。審計(jì)策略是審計(jì)程序的組合，也就是對(duì)于控制測試和實(shí)質(zhì)性測試的選擇。一般來說，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，如果認(rèn)為被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，就要選擇綜合審計(jì)策略，也就是將控制測試和實(shí)質(zhì)性測試結(jié)合起來，先對(duì)擬依賴的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，然后再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不值得依賴，則采用實(shí)質(zhì)性為主的審計(jì)策略，不實(shí)施控制測試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。審計(jì)方案主要涉及審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間選擇。它是以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)審計(jì)策略，對(duì)所需實(shí)施的具體審計(jì)程序、樣本及實(shí)施時(shí)間作出安排。

由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。

一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，在實(shí)施所有的審計(jì)程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。

歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖1所示。

2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測試可能受到較大限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，一般來說，要加大分析性程序的應(yīng)用。同時(shí)，以數(shù)據(jù)分析和內(nèi)部控制調(diào)查為基礎(chǔ)，確定審計(jì)疑點(diǎn)，在對(duì)這些疑點(diǎn)的細(xì)節(jié)測試中，考慮采用訪談、現(xiàn)金盤點(diǎn)、銀行賬戶查詢、設(shè)置舉報(bào)郵箱等方式獲取審計(jì)證據(jù)。一般情況下，由于細(xì)節(jié)測試受到限制，無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。

歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖2所示。

3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體

當(dāng)特定行為沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，對(duì)于特定行為的審計(jì)，盡管從概念上能確定審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體、審計(jì)命題，但是，由于沒有審計(jì)載體，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，猶如漁翁撒網(wǎng)，先選擇撒網(wǎng)的地點(diǎn)，然后再撒網(wǎng)。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。這種情形下的審計(jì)程序之選擇，類似于“小金庫”查找和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進(jìn)，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個(gè)邏輯上的框架。由于審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體并無確定的載體，系統(tǒng)的審計(jì)抽樣也無法采用。由于這種情形只能就發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)來尋找證據(jù)，當(dāng)然無法根據(jù)確認(rèn)的疑點(diǎn)對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。

歸納起來，沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖3所示。

四、特定行為審計(jì)取證框架的例證分析：以“三公經(jīng)費(fèi)”為例

本文提出了一個(gè)特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架，然而，這個(gè)框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來分析“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)取證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)框架?！叭?jīng)費(fèi)”指因公出國（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)，對(duì)于它們，可以有三種不同的審計(jì)主題選擇：一是信息審計(jì)，主要關(guān)注其數(shù)據(jù)的真實(shí)性；二是特定行為審計(jì)，關(guān)注具體的“三公經(jīng)費(fèi)”開支的合規(guī)性和合理性；三是制度審計(jì)，關(guān)注“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)制度的健全性和執(zhí)行性。根據(jù)本文的主題，從特定行為主題來分析審計(jì)取證邏輯框架。

（一）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的

“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的“三公經(jīng)費(fèi)”要細(xì)分，細(xì)分以后得到一些可實(shí)施審計(jì)取證的審計(jì)總體?！叭?jīng)費(fèi)”如何細(xì)分呢？這要看約束“三公經(jīng)費(fèi)”的制度是如何建立的。根據(jù)我國現(xiàn)行財(cái)經(jīng)制度，因公出國（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)都有單獨(dú)的財(cái)經(jīng)制度，同時(shí)，都有相對(duì)完整的特定行為，所以，它們應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。因公出國（境）經(jīng)費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次因公出國行為是審計(jì)個(gè)體，全部因公出國行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車購置作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每輛車的購置行為是審計(jì)個(gè)體，全部購車行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次支出是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體；公務(wù)招待費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)總體，每次招待是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體。

針對(duì)上述審計(jì)標(biāo)的審計(jì)取證，需要落實(shí)到審計(jì)載體，不同的單位，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”的記錄或記載有不同的情形；同時(shí)，不同的“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計(jì)載體不同，決定了審計(jì)程序選擇不同。

在構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)標(biāo)的時(shí)，可能出現(xiàn)兩種不恰當(dāng)?shù)那樾危阂环N情形是審計(jì)標(biāo)的過于寬泛，例如，將公務(wù)車購置和公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，這實(shí)際上是將公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，基本可行；如果實(shí)施抽樣審計(jì)，公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為具有較大的不同，本質(zhì)上是不同的審計(jì)個(gè)體，如果實(shí)施審計(jì)抽樣，無法根據(jù)樣本來推斷總體。另外一種情形是審計(jì)標(biāo)的過于狹窄，例如，因公出國（境）經(jīng)費(fèi)還可以細(xì)分為國際旅費(fèi)、國（境）外伙食費(fèi)、公雜費(fèi)、住宿費(fèi)、個(gè)人零用費(fèi)和城市間交通費(fèi)等，如果將上述細(xì)分后的因公出國（境）經(jīng)費(fèi)單獨(dú)作為審計(jì)總體，則一次出國行為成為多個(gè)特定行為。一般來說，針對(duì)這些特定行為，不會(huì)有獨(dú)立的審計(jì)載體，所以，如果作為不同的審計(jì)總體對(duì)待，可能對(duì)同一審計(jì)載體實(shí)施多次審計(jì)，影響審計(jì)取證效率。公務(wù)招待費(fèi)也可能出現(xiàn)同樣的問題。

（二）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)命題

審計(jì)命題是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng)，也就是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)。從行為主題出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，但是，在沒有實(shí)施信息審計(jì)的情形下，一般需要結(jié)合真實(shí)性來實(shí)施審計(jì)。

從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”各審計(jì)總體（或?qū)徲?jì)標(biāo)的）的審計(jì)命題（或具體審計(jì)目標(biāo)）包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。下面，以公務(wù)招待費(fèi)為例來闡述其含義。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的公務(wù)招待費(fèi)是真實(shí)的；完整性是指所有公務(wù)招待費(fèi)都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)公務(wù)招待費(fèi)相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的公務(wù)招待費(fèi)記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的公務(wù)招待費(fèi)確實(shí)屬于公務(wù)招待費(fèi)；合規(guī)是指所發(fā)生的公務(wù)招待費(fèi)符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指公務(wù)招待費(fèi)不存在較大的改進(jìn)潛力。因公出國（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)這三個(gè)審計(jì)總體的審計(jì)命題與公務(wù)招待費(fèi)類似。上述“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體和審計(jì)命題歸納起來如表1所示。

（三）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序

我國于2010年開始，中央要求公開“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)算，當(dāng)時(shí)，從預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目來說，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”并未單獨(dú)處理，所以，當(dāng)時(shí)并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來，由于中央對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”的重視，在預(yù)算和會(huì)計(jì)制度上逐步有了一些“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。所以，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)載體可能有三種情形：有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體。不同審計(jì)載體情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，本身就對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體有專門的系統(tǒng)記錄并有原始記錄支持，這個(gè)信息系統(tǒng)主要是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，還可能包括一些業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；二是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體沒有系統(tǒng)記錄，但是被審計(jì)單位信息化程度較高，可以從其信息系統(tǒng)（特別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)）的憑證庫記錄中將屬于“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)個(gè)體找出來，審計(jì)人員自己建立一個(gè)系統(tǒng)化的審計(jì)載體。

前已述及，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”來說，兩個(gè)步驟的主要內(nèi)容如下：

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

這里的風(fēng)險(xiǎn)是指“三公經(jīng)費(fèi)”的真實(shí)性、合規(guī)性和合理性方面的風(fēng)險(xiǎn)，需要在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，進(jìn)行評(píng)估。第一，了解相關(guān)法律法規(guī)；第二，了解被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制；第三，了解同類單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)情況；第四，數(shù)據(jù)分析，主要是通過分析性程序，發(fā)現(xiàn)“三公經(jīng)費(fèi)”的疑點(diǎn)。例如，對(duì)于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)，可以從以下角度來進(jìn)行數(shù)據(jù)分析：非司機(jī)人員經(jīng)辦加油支出；相關(guān)車輛所用汽油標(biāo)號(hào)與其所加汽油標(biāo)號(hào)不一致的油費(fèi)支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費(fèi)支出；業(yè)務(wù)票據(jù)發(fā)生日期與入賬日期超過多年的維修費(fèi)用支出；相關(guān)票據(jù)中的經(jīng)營單位業(yè)務(wù)與其稅務(wù)登記中主營范圍的項(xiàng)目內(nèi)容不一致的車輛維修費(fèi)支出（王易苗，2012）[ 18 ]。

（2）進(jìn)一步的審計(jì)程序

進(jìn)一步的審計(jì)程序包括審計(jì)策略和審計(jì)方案。如果被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，則采用綜合審計(jì)策略；否則，采用實(shí)質(zhì)性審計(jì)為主的審計(jì)策略。審計(jì)方案要以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，按審計(jì)命題來具體確定。筆者以公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)為例來說明審計(jì)方案。假定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計(jì)方案，并且將控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為較低。在這個(gè)背景下，審計(jì)方案選擇如下：A.控制測試程序。確定公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，采用抽樣審計(jì)方法，用重新執(zhí)行、觀察、審閱等程序，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行性進(jìn)行測試，并決定是否要修改控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)定結(jié)果。B.實(shí)質(zhì)性測試程序。由于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)的審計(jì)命題包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)、合理七個(gè)方面，為每個(gè)命題選擇適宜的審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和樣本，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行審計(jì)程序合并，將涉及不同審計(jì)命題的相同審計(jì)程序予以合并，形成最終的擬實(shí)施審計(jì)程序表。

2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持

由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，所以，相關(guān)數(shù)據(jù)需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數(shù)據(jù)沒有標(biāo)識(shí)其來源，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)載體就沒有原始記錄支持，我國一些中央部門2010年開始的“三公經(jīng)費(fèi)”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的是尋找審計(jì)疑點(diǎn)，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進(jìn)行數(shù)據(jù)分析；二是調(diào)查了解被審計(jì)單位關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計(jì)疑點(diǎn)。至于如何圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，由于沒有適宜的審計(jì)載體，審計(jì)程序并無定式。當(dāng)然，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。

3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體

由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，“三公經(jīng)費(fèi)”分布于許多項(xiàng)目中，如果記錄時(shí)標(biāo)識(shí)不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經(jīng)費(fèi)”就非常困難，所以一些單位根本就無法形成關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。在這種情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)類似于“小金庫”審計(jì)和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察，審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)，二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，每個(gè)階段的具體審計(jì)程序并沒有定式。

五、結(jié)論和啟示

行為審計(jì)主題是特定行為，本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，審計(jì)取證模式涉及審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。

審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分，特定行為審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的是對(duì)特定行為的細(xì)分，一般要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。審計(jì)標(biāo)的確定之后，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為，具有相同的行為規(guī)范；而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為，具有不同的行為規(guī)范。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，一般有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。

審計(jì)命題是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也就是具體審計(jì)目標(biāo)。一般來說，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，特定行為的審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。

特定行為審計(jì)取證程序選擇依賴于審計(jì)載體。有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程一般分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序。由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，審計(jì)證據(jù)支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。有系統(tǒng)化審計(jì)載體但沒有記錄支持情形時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測試可能受到較大的限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。

“三公經(jīng)費(fèi)”作為特定行為，可以應(yīng)用上述不同情形下的審計(jì)取證邏輯框架。

在審計(jì)理論中，經(jīng)常討論審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響。本文的研究告訴我們，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)取證有重大影響，正是由于審計(jì)載體的不同，決定了審計(jì)取證邏輯框架不同，也決定了發(fā)表的審計(jì)意見類型不同。我們的審計(jì)中，行為是重要的主題，而關(guān)于行為的相關(guān)載體又有不同的情形，所以，我國審計(jì)規(guī)范化建設(shè)遇到許多困難。當(dāng)然，審計(jì)也可以影響審計(jì)環(huán)境，可能通過審計(jì)，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時(shí)，審計(jì)界還需要大力研究審計(jì)載體不完整情形下的審計(jì)取證。

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篇（5）

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）04-0089-03

醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)是隨著醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制改革的不斷深入而產(chǎn)生的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制要求的全新的內(nèi)部審計(jì)模式，是以評(píng)價(jià)、促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部管理為中心內(nèi)容的監(jiān)督控制體系，是基本現(xiàn)代化醫(yī)院管理的重要組成部分。開展醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)要有先進(jìn)的審計(jì)理念，要有創(chuàng)新精神，要緊緊圍繞醫(yī)院發(fā)展的目標(biāo)，評(píng)價(jià)醫(yī)療生產(chǎn)力各要素的利用程度，挖掘潛力，化解風(fēng)險(xiǎn)，改善醫(yī)院經(jīng)營環(huán)境，完善醫(yī)院管理體系，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療資源的優(yōu)化組合，以最小的代價(jià)取得最大的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

一、醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

目前，有相當(dāng)一部分醫(yī)院對(duì)內(nèi)部管理審計(jì)缺乏足夠認(rèn)識(shí)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)就是查錯(cuò)防弊，根本沒有把內(nèi)部管理審計(jì)和高層次的監(jiān)督與服務(wù)聯(lián)系起來，沒有充分發(fā)揮其應(yīng)有的改善內(nèi)部管理、為內(nèi)部管理服務(wù)的作用，更無法適應(yīng)基本現(xiàn)代化醫(yī)院管理的內(nèi)在要求。

1.對(duì)醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)的必要性存在認(rèn)識(shí)誤區(qū)。醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)仍停留在傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)層面上，即主要是查錯(cuò)防弊，面向過去的財(cái)務(wù)收支審計(jì)；多數(shù)醫(yī)院基本上沒有開展內(nèi)部管理審計(jì)，有的醫(yī)院即使開展了類似工作，也沒有歸入內(nèi)部管理審計(jì)的范疇；部分醫(yī)院認(rèn)為對(duì)內(nèi)部管理審計(jì)的職能，即對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)是各職能管理部門已具備或應(yīng)具備的職責(zé)，不需要附加的內(nèi)部管理審計(jì)來推動(dòng)。

2.對(duì)醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)的職能定位缺乏科學(xué)認(rèn)識(shí)。醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)工作還是停留在對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)查錯(cuò)防弊、合規(guī)性檢查或者結(jié)果式的評(píng)價(jià)為主，而沒有從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)閮?nèi)部管理服務(wù)，并逐步從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向內(nèi)部分析和評(píng)價(jià)方面轉(zhuǎn)變；特別是對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題提出有針對(duì)性的改進(jìn)措施、意見，這一重要職能沒有得到有效發(fā)揮，也在一定程度上影響了對(duì)醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)的認(rèn)識(shí)。

3.醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)與其他管理活動(dòng)的關(guān)系尚未理順。應(yīng)當(dāng)說，這些管理活動(dòng)在管理職能、管理理念和運(yùn)行程序、方法等方面與內(nèi)部管理審計(jì)有著一定的相通之處；由于任何管理體系都有各自的運(yùn)行規(guī)則，對(duì)管理對(duì)象有著一定的文書制作和遵從要求，而內(nèi)部管理審計(jì)更注重流程的改進(jìn)和控制的完善，因此，開展醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作，必須解決包括內(nèi)部管理審計(jì)在內(nèi)的多套管理體系的整合問題。

二、醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)的理性定位

醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)應(yīng)從單純的查錯(cuò)防弊向促進(jìn)內(nèi)部管理水平的提高方面轉(zhuǎn)變，要向醫(yī)院的服務(wù)領(lǐng)域及管理領(lǐng)域進(jìn)行拓展，對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，評(píng)價(jià)其管理職能的發(fā)揮情況及相關(guān)管理措施的有效性，提高醫(yī)院的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

1.正確理解獨(dú)立性與客觀性。堅(jiān)持獨(dú)立性、客觀性的統(tǒng)一是促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保證。（1）獨(dú)立性是開展內(nèi)部管理審計(jì)的必要條件，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在醫(yī)院分管負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下獨(dú)立開展工作，對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、監(jiān)證和評(píng)價(jià)，行使審計(jì)職能；但內(nèi)部管理審計(jì)需要全面了解醫(yī)院的經(jīng)營管理情況，才能針對(duì)性地提出有價(jià)值的建議，因此，其獨(dú)立性不是絕對(duì)的，只能是相對(duì)的。（2）客觀性體現(xiàn)內(nèi)部管理審計(jì)的質(zhì)量要求，是內(nèi)部管理審計(jì)的生存之本，它要求內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)事求是地評(píng)價(jià)醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等情況；同時(shí)客觀性也是人們最關(guān)心的，它能促使內(nèi)部審計(jì)人員自覺遵守職業(yè)道德，不斷提高審計(jì)質(zhì)量。

2.正確把握審計(jì)方向與審計(jì)目的。內(nèi)部管理審計(jì)以服務(wù)醫(yī)院大局、服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)和最終目標(biāo)。（1）內(nèi)部管理審計(jì)方向是對(duì)醫(yī)院經(jīng)營管理的分析和評(píng)價(jià)，并對(duì)經(jīng)營運(yùn)作全過程進(jìn)行參與和監(jiān)督；開展內(nèi)部管理審計(jì)，不應(yīng)僅限于事后監(jiān)督，更多的是事前預(yù)防與事中控制，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部管理進(jìn)行全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。（2）內(nèi)部管理審計(jì)目標(biāo)是對(duì)醫(yī)院資源的利用、開發(fā)的有效性、管理的效率和效果的分析、評(píng)價(jià)，其工作成果歸根結(jié)底還是要落實(shí)到為醫(yī)院改革、發(fā)展和提高效益這一根本點(diǎn)上；內(nèi)部管理審計(jì)通過監(jiān)督醫(yī)院各部門是否按規(guī)范和效益原則開展工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)各個(gè)環(huán)節(jié)存在的問題，把醫(yī)院的管理風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度。

3.正確處理監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)的基本職能是監(jiān)督，但是，監(jiān)督也是一種服務(wù)，是全方位、多角度的服務(wù)，對(duì)醫(yī)院來說監(jiān)督與服務(wù)的目的是一致的，即實(shí)現(xiàn)醫(yī)療價(jià)值的最大化。（1）內(nèi)部管理審計(jì)強(qiáng)調(diào)把監(jiān)督與服務(wù)融為一體，寓監(jiān)督于服務(wù)之中，即內(nèi)部審計(jì)人員必須擺正位置，清楚自己是醫(yī)院的一員，不能凌駕于醫(yī)院利益之上，從思想上認(rèn)識(shí)到服務(wù)是內(nèi)部管理審計(jì)的活力所在。（2）服務(wù)的全方位是指對(duì)經(jīng)營管理的全過程，包括各監(jiān)督點(diǎn)和所有風(fēng)險(xiǎn)的防范，促使醫(yī)院經(jīng)營管理沿著健康良性的軌道運(yùn)行；服務(wù)的多角度是指內(nèi)部審計(jì)人員要有全局觀和整體感，要考慮到各種因素的影響，要全面分析問題產(chǎn)生的根源，并提出整改建議。

三、醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)的基礎(chǔ)功能

內(nèi)部審計(jì)是醫(yī)院自我監(jiān)督、自我約束機(jī)制的重要組成部分，隨著醫(yī)院改革的深入，內(nèi)部管理審計(jì)已經(jīng)形成自己獨(dú)有的預(yù)警管理風(fēng)險(xiǎn)、完善內(nèi)部控制、弘揚(yáng)道德文化的基礎(chǔ)功能，以此檢查、評(píng)價(jià)醫(yī)院內(nèi)部管理的科學(xué)性、充分性和有效性。

1.能夠預(yù)警管理風(fēng)險(xiǎn)。（1）醫(yī)院管理風(fēng)險(xiǎn)有一定的復(fù)雜性與綜合性，即一個(gè)部門造成的風(fēng)險(xiǎn)往往不是由其直接承擔(dān)，而是傳遞到其他部門，最終可能使醫(yī)院陷入困境。例如，采購部門為降低采購成本，忽視對(duì)材料品質(zhì)、使用效果等方面的檢查，或者購買殘次品，這種隱蔽風(fēng)險(xiǎn)會(huì)在醫(yī)療服務(wù)或病人身上反映出來，最終給醫(yī)院造成巨大損失，因此對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制需要從整個(gè)系統(tǒng)綜合考慮。（2）將風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)作為工作重點(diǎn)。第一，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)完成情況，評(píng)價(jià)醫(yī)院以及同行業(yè)的發(fā)展趨勢，了解醫(yī)院能夠接受的風(fēng)險(xiǎn)水平；評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理薄弱環(huán)節(jié)，提出意見并監(jiān)督實(shí)施。第二，評(píng)價(jià)各部門風(fēng)險(xiǎn)管理方式與醫(yī)院活動(dòng)的性質(zhì)是否適當(dāng)；評(píng)價(jià)各部門降低風(fēng)險(xiǎn)的有效性。第三，參與風(fēng)險(xiǎn)管理全過程，做到細(xì)微之處，以小見大、以點(diǎn)代面，以專業(yè)能力發(fā)現(xiàn)問題，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。（3）風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜與延續(xù)性將導(dǎo)致各環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的增大，內(nèi)部管理審計(jì)從全局出發(fā)，可以予以協(xié)調(diào)。

2.能夠完善內(nèi)部控制。（1）內(nèi)部管理審計(jì)對(duì)組織內(nèi)部控制有不可替代的支持作用。與其他部門相比，內(nèi)部管理審計(jì)更能從全局角度，更清醒地識(shí)別和評(píng)估醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)；與外部審計(jì)相比，它更能從醫(yī)院的利益和實(shí)際出發(fā)，提出防范風(fēng)險(xiǎn)的有效建議。（2）測試評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性。內(nèi)部管理審計(jì)通過自己特有的方式方法，搜集有關(guān)的資料，做出測試，然后運(yùn)用一定的綜合技巧來整理、分析調(diào)查與測試到的證據(jù)，依此發(fā)現(xiàn)問題，查缺遺漏，最后得出結(jié)論，進(jìn)行督查整改。（3）測試評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的執(zhí)行力。第一，制定審計(jì)重點(diǎn)，檢查各環(huán)節(jié)的實(shí)際執(zhí)行力情況；第二，對(duì)實(shí)際得到的情況作出正確評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制環(huán)節(jié)能認(rèn)真有效地遵守制度規(guī)定的予以肯定，相反不能有效執(zhí)行的要找出原因，進(jìn)行提示，做出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測。（4）測試評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的科學(xué)性。內(nèi)部管理審計(jì)通過對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的測試，評(píng)價(jià)其是否發(fā)揮了制約與控制作用，是否取得了應(yīng)有的管理效果。

3.能夠弘揚(yáng)道德文化。（1）建議作用。內(nèi)部管理審計(jì)通過對(duì)外投資審計(jì)，建議醫(yī)院力求投資回報(bào)，在考慮短期利益的同時(shí)更要考慮長期利益；通過財(cái)務(wù)收支與經(jīng)營業(yè)績審計(jì)，建議醫(yī)院出具全面真實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)告，督促會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德等。（2）測評(píng)作用。內(nèi)部管理審計(jì)通過一系列的內(nèi)部測評(píng)工作協(xié)助院部建立一整套醫(yī)院道德規(guī)范，如通過對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的測評(píng)，發(fā)現(xiàn)穩(wěn)步經(jīng)營方面的欠缺，提醒院部為加強(qiáng)員工的責(zé)任心而建立相應(yīng)的道德規(guī)范。（3）評(píng)價(jià)作用。內(nèi)部管理審計(jì)定期評(píng)價(jià)醫(yī)院良好道德文化建設(shè)的效果，即通過一系列的專項(xiàng)管理審計(jì)活動(dòng)，為醫(yī)院治理過程發(fā)揮作用；評(píng)價(jià)醫(yī)院是否有文化宣傳教育機(jī)制，是否使每位員工都能理解，明確醫(yī)院文化建設(shè)中所提倡的醫(yī)院宗旨、精神；評(píng)價(jià)醫(yī)院與員工形象，由此來敦促員工忠于職守、遵守道德規(guī)范，起到了良好道德倡導(dǎo)者的作用。

四、如何構(gòu)建和諧的基本現(xiàn)代化醫(yī)院內(nèi)部管理審計(jì)模式

構(gòu)建全新的基本現(xiàn)代化醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)模式，要有先進(jìn)的審計(jì)理念，要有創(chuàng)新精神，這就對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員提出了更高的、全新的要求。如何構(gòu)建全新的基本現(xiàn)代化醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)模式是一個(gè)值得探討的問題，我們認(rèn)為構(gòu)建全新的基本現(xiàn)代化醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)模式要注重如下幾個(gè)方面：

1.注重實(shí)效性，靈活運(yùn)用審計(jì)方法，嚴(yán)格審計(jì)工作程序。（1）注重實(shí)效性。實(shí)效性是指內(nèi)部管理審計(jì)發(fā)揮職能作用的程度和取得的實(shí)際效果，提高實(shí)效性途徑主要包括：第一，堅(jiān)持量力而行，突出重點(diǎn)的審計(jì)工作方針，選擇當(dāng)前醫(yī)院迫切需要解決的重點(diǎn)問題作為突破口，調(diào)整力量，加大審計(jì)力度，為領(lǐng)導(dǎo)正確決策提供依據(jù)。第二，要注重總結(jié)、提煉、利用審計(jì)成果，積極參與醫(yī)院管理，對(duì)醫(yī)院改革中出現(xiàn)的新情況、新問題進(jìn)行綜合分析，提出有針對(duì)性的改進(jìn)意見和措施。第三，堅(jiān)持客觀公正，嚴(yán)格處理處罰，增強(qiáng)審計(jì)的威懾力，遏制違規(guī)亂紀(jì)，凈化經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從源頭上切斷腐敗滋生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，維護(hù)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)利益。（2）注重審計(jì)方法的運(yùn)用。要靈活運(yùn)用審計(jì)方法，監(jiān)督服務(wù)并重，使內(nèi)部管理審計(jì)有更廣闊的生存空間。第一，要把握全局，突出重點(diǎn)，選準(zhǔn)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容和事項(xiàng)，找到切入點(diǎn)，查深查透，分析問題產(chǎn)生的原因及后果，采取措施，有效地解決問題；要有針對(duì)性地捕捉改進(jìn)醫(yī)院管理的信息，推動(dòng)醫(yī)院發(fā)展。第二，要在審計(jì)方法上不斷創(chuàng)新，適應(yīng)基本現(xiàn)代化醫(yī)院發(fā)展的需要；將信息技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合，將數(shù)據(jù)審計(jì)與系統(tǒng)審計(jì)相結(jié)合，將傳統(tǒng)方法和技術(shù)創(chuàng)新相結(jié)合，提高審計(jì)工作效率和效果。（3）嚴(yán)格審計(jì)工作程序。內(nèi)部管理審計(jì)必須遵循審計(jì)操作規(guī)程，根據(jù)審計(jì)要求，合理安排人力、物力、財(cái)力等審計(jì)資源，抓住關(guān)鍵，避免重要審計(jì)事項(xiàng)的遺漏，保證審計(jì)工作質(zhì)量，使內(nèi)部管理審計(jì)工作做到制度化，規(guī)范化。

篇（6）

1審計(jì)過程中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.1審計(jì)獨(dú)立性方面審計(jì)機(jī)構(gòu)不能獨(dú)立于其他部門之外，審計(jì)人員和被審計(jì)單位有利害關(guān)系或者其他可能影響審計(jì)公正的關(guān)系，都會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不良的審計(jì)環(huán)境也會(huì)對(duì)審計(jì)人員造成來自各個(gè)方面的壓力和誘惑，使審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的原則性、獨(dú)立性和責(zé)任心受到挑戰(zhàn)，從而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2審計(jì)方法方面由于被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，受審計(jì)成本限制，不可能把所有審計(jì)事項(xiàng)全部查清。有的審計(jì)人員不講究審計(jì)方法，只求樣本數(shù)量，不求質(zhì)量一味追求逐頁看憑證，泛泛抄寫數(shù)字、資料，審計(jì)工作中抓不住主要問題。目前，審計(jì)一般都是判斷抽樣，受審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)水平限制，抽樣時(shí)可能對(duì)被審單位一些固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目選擇的樣本量過小，這就加大了審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

1.3審計(jì)對(duì)象方面大多數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部任期時(shí)間長，有的任職長達(dá)十幾年，所形成的會(huì)計(jì)資料多，財(cái)務(wù)人員更換頻繁，新的財(cái)務(wù)人員對(duì)過去發(fā)生的一些經(jīng)濟(jì)事實(shí)又不清楚，確認(rèn)財(cái)務(wù)收支或資產(chǎn)負(fù)債及損益的真實(shí)性、合法性方面的審計(jì)工作量大，給審計(jì)實(shí)施工作帶來不少困難，存在著潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.4審計(jì)人員方面審計(jì)工作涉及面廣，要求審計(jì)人員不僅要具備查賬能力，還要熟悉宏觀經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)、政策法規(guī)、具備綜合判斷分析能力等，而目前大部分審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠全面，嚴(yán)重制約和影響審計(jì)工作的質(zhì)量。如果審計(jì)人員綜合素質(zhì)不夠高，則容易做出錯(cuò)誤的評(píng)價(jià)和結(jié)論。職業(yè)道德是每個(gè)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范，如果審計(jì)人員接受被審計(jì)單位的好處，則會(huì)喪失其客觀公正的立場，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)部門內(nèi)控制度不健全、不完善，審計(jì)人員不能嚴(yán)于律己，必然會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，也會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.5審計(jì)證據(jù)方面實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員形成任何審計(jì)結(jié)論和意見都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)，否則，審計(jì)報(bào)告就不可信任。在審計(jì)中由于取證不慎重，有時(shí)取得的證據(jù)不真實(shí)或者只憑被詢問人的口證取得旁證，證明質(zhì)量不高，使審計(jì)結(jié)論定性不準(zhǔn)確。審計(jì)依據(jù)準(zhǔn)確是加快審計(jì)任務(wù)順利完成的關(guān)鍵。審計(jì)依據(jù)認(rèn)定不準(zhǔn)，迫使審計(jì)人員到處收集和尋問；有時(shí)審計(jì)人員對(duì)套用的法規(guī)依據(jù)產(chǎn)生模棱兩可的看法，很有可能引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施探討

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制不僅需要良好的外部社會(huì)環(huán)境，而且還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所從本單位實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)策，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免風(fēng)險(xiǎn)損失。

2.1審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度的建立審計(jì)人員要樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在執(zhí)業(yè)過程中要把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)積極地貫穿于審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)的全過程。審計(jì)組織要建立健全審計(jì)質(zhì)量管理體系，明確審計(jì)組織內(nèi)部各層次、各個(gè)崗位的職權(quán)，做到事事有人審核、有人操作、有人負(fù)責(zé)督導(dǎo)和有人負(fù)責(zé)考核。審計(jì)部門還要按責(zé)任建立專業(yè)指導(dǎo)機(jī)制，保證審計(jì)人員在特殊的情況下能夠得到及時(shí)的咨詢服務(wù)和恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)指導(dǎo);審計(jì)部門還要建立健全內(nèi)部約束機(jī)制，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作有計(jì)劃、審計(jì)項(xiàng)目有程序、審計(jì)底稿有規(guī)范、審計(jì)質(zhì)量有控制。

2.2審計(jì)方法的合理利用采用合理的審計(jì)方法，是提高審計(jì)工作效率的得力措施。選用審計(jì)方法，應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，因地制宜，要適合審計(jì)目的。在審計(jì)方法上不但要使用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，還要使用一些先進(jìn)的輔助方法，堅(jiān)持賬面審計(jì)和外圍調(diào)查相結(jié)合，注意對(duì)非會(huì)計(jì)資料的審計(jì)。通常是采用趨勢分析法、比率分析法和賬戶余額分析法，將所審階段的情況與行業(yè)規(guī)律或平均水平以及被審計(jì)單位的歷史記錄相對(duì)照，從中發(fā)現(xiàn)異常情況，以確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略，在減輕審計(jì)工作量的同時(shí)，又能有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，在對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試之前，要根據(jù)符合性測試結(jié)果來確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)及工作量，對(duì)內(nèi)控制度薄弱環(huán)節(jié)，多進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，以避免審計(jì)資源不足情況下所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)控機(jī)制應(yīng)樹立只與正直客戶打交道的原則?？蛻羧绻麑?duì)其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，則出現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊行為的可能性就大，固有風(fēng)險(xiǎn)就比較高。即使擴(kuò)大審計(jì)測試的規(guī)模，審計(jì)人員也難以使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平降低到社會(huì)可接受的程度內(nèi)，出現(xiàn)法律糾紛的可能性就比較大。因此，審計(jì)人員在接受委托之前應(yīng)當(dāng)采取措施，如與前任審計(jì)人員聯(lián)系，了解前任審計(jì)人員與該被審計(jì)單位有無法律訴訟發(fā)生，了解該被審計(jì)單位更換審計(jì)人員的原因等，評(píng)價(jià)客戶管理高層的品格，一旦發(fā)現(xiàn)委托單位缺乏正直品格就應(yīng)盡量拒絕接受。

對(duì)陷入財(cái)務(wù)困境的客戶要尤為注意。歷史上絕大部分涉及審計(jì)人員訴訟案都集中在宣告破產(chǎn)或償債出現(xiàn)問題的審計(jì)客戶，審計(jì)人員一旦判斷客戶陷入財(cái)務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類客戶。若無法拒絕，則應(yīng)提高審計(jì)費(fèi)用，執(zhí)行較為詳細(xì)的審計(jì)程序，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

了解客戶所在行業(yè)的情況及客戶的業(yè)務(wù)。不熟悉客戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)務(wù)，就可能發(fā)現(xiàn)不了經(jīng)濟(jì)資料反映的內(nèi)容，也就可能發(fā)現(xiàn)不了某些錯(cuò)誤。

2.4社會(huì)環(huán)境的完善應(yīng)積極向社會(huì)宣傳審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中應(yīng)負(fù)的責(zé)任，使社會(huì)各界對(duì)審計(jì)有正確的理解和認(rèn)識(shí)，并爭取社會(huì)各界的支持。審計(jì)人員只能嚴(yán)格按應(yīng)有的審計(jì)程序進(jìn)行審查取證，必須要有被審計(jì)單位和有關(guān)人員的積極配合才能有效執(zhí)行，有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.5審計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高審計(jì)人員是審計(jì)工作的具體執(zhí)行者和操作者，審計(jì)質(zhì)量的高低取決于審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。在新形勢情況下，要求審計(jì)人員具備良好的政治素質(zhì)、職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)。為了提高審計(jì)人員的綜合索質(zhì)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育，不斷更新知識(shí)和思想觀念，提高他們的分析、判斷、預(yù)測經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能力，教育他們在實(shí)施過程中嚴(yán)格遵守職業(yè)道德、堅(jiān)持實(shí)事求是，客觀公正、廉潔奉公和愛崗敬業(yè)。要培養(yǎng)成既有熟悉和精通的審計(jì)業(yè)務(wù)，又要有敬業(yè)精神，不徇私情，秉公辦事的品德高尚、為人正直的綜合人才，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

3結(jié)語

隨著審計(jì)環(huán)境的不斷變化、審計(jì)事業(yè)的不斷發(fā)展，審計(jì)人員的法律責(zé)任越突出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理就越重要，就應(yīng)采取相應(yīng)的方法與措施進(jìn)行預(yù)防和控制。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和審計(jì)手殷的局限性所決定的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制還可以與審計(jì)程序相結(jié)合，從實(shí)際出發(fā)，將風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)置于具體審計(jì)工作之中，并在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段的全過程采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)策，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)．避免風(fēng)險(xiǎn)損失。

參考文獻(xiàn)

篇（7）

一、問題的提出

一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。現(xiàn)代審計(jì)實(shí)際上始終是圍繞著會(huì)計(jì)師提高效益與降低風(fēng)險(xiǎn)兩方面的考慮來發(fā)展的。早期的審計(jì)所面對(duì)的公司賬務(wù)比較簡單，會(huì)計(jì)師還可以負(fù)擔(dān)詳細(xì)審計(jì)的成本。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)的時(shí)間成本已經(jīng)變得讓會(huì)計(jì)師無法承擔(dān)，會(huì)計(jì)師必須尋找一種在時(shí)間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)手段。面對(duì)控制時(shí)間成本和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這對(duì)看似矛盾的要求，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計(jì)現(xiàn)場和后期復(fù)核效率，從而保證在審計(jì)測試時(shí)間不減少的情況下，明顯降低審計(jì)的總時(shí)間成本；有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所則提出了圍繞重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域加大審計(jì)測試，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域減少甚至不作測試，從而降低審計(jì)時(shí)間成本。這種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的審計(jì)策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)并順應(yīng)國際趨同大勢的中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵辨析：傳統(tǒng)與現(xiàn)代之比較

廈門大學(xué)吳水澎教授認(rèn)為，所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中自始至終都以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的審計(jì)活動(dòng)。廈門大學(xué)薛祖云教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實(shí)踐中，這一模式逐漸為世界各國會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受和采用。

由此看來，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。其內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)?；蛘?，通過內(nèi)部控制測試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)。

而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏指引，因此注冊會(huì)計(jì)師往往簡單將其定義為高風(fēng)險(xiǎn)，而將主要精力放在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上。由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式的僵化運(yùn)用，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估往往淪為減少實(shí)質(zhì)性測試的工具。

（一）與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢對(duì)審計(jì)的要求

在市場經(jīng)濟(jì)全球化趨勢下，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)進(jìn)行更多的專業(yè)估計(jì)和判斷，傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果不斷受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型下，注冊會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，很難形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時(shí)，由于注冊會(huì)計(jì)師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會(huì)計(jì)師通過各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊會(huì)計(jì)師能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步的審計(jì)程序。而且，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中包含了對(duì)管理層舞弊動(dòng)機(jī)的分析，能幫助注冊會(huì)計(jì)師合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊，尤其是管理層舞弊。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源

注冊會(huì)計(jì)師通過運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，作出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來。同時(shí)，能據(jù)此做到有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e(cuò)報(bào)領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來幫助其在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。以評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計(jì)的全過程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式不等于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只有在其運(yùn)用于審計(jì)全過程時(shí)，才是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特點(diǎn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果，又能提高審計(jì)效率的新思路。首先，它要求評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成項(xiàng)目，考慮會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。然后，在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)。最后，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處――審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅要確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)目標(biāo)看，賬項(xiàng)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向均為一元論，即會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。

審計(jì)過程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理情況的認(rèn)識(shí)過程。審計(jì)人員通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確，形成審計(jì)意見。審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過程是一個(gè)逐步深入的過程，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過程。制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲?jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢?？茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是指在對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)策略，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，積極而有效地采用分析性審計(jì)程序，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在具體運(yùn)用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性，這些特性必將對(duì)完善我國審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問題分析

按照國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的建議，我國于2002年1月1日開始實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作推向了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的軌道。這一系統(tǒng)性的改變，必將使內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮作用，以滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要。我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也充分考慮了這一新動(dòng)向。2004年，我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)――風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》的征求意見稿，對(duì)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。

2005年，我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)第三批內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準(zhǔn)則的和實(shí)施中，足見我國的內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。由于我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界，均開始對(duì)其進(jìn)行關(guān)注和探索，但尚未成熟；企業(yè)往往是按照法律法規(guī)的要求被動(dòng)地進(jìn)行這項(xiàng)工作，并非出于企業(yè)自身考慮主動(dòng)進(jìn)行，而且企業(yè)的這種風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)往往只是采取“亡羊補(bǔ)牢”式的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，顯現(xiàn)出我國風(fēng)險(xiǎn)管理體系尚不完善；單一的內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍過窄，審計(jì)效率低下，且難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和治理過程，難以進(jìn)行全面、綜合的評(píng)價(jià)；風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏成熟的理論指導(dǎo)，而落后的風(fēng)險(xiǎn)管理方法直接導(dǎo)致企業(yè)不能恰當(dāng)?shù)仡A(yù)測風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響到企業(yè)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理還不甚了解，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，尚未認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，使審計(jì)未能在風(fēng)險(xiǎn)管理中充分發(fā)揮作用。

（一）成本與效益配比性差

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，普遍增加了審計(jì)工作量和審計(jì)成本，但審計(jì)收費(fèi)卻沒有得到同步增加。新的審計(jì)模式擴(kuò)大了注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段均不同程度上增加了工作量，審計(jì)成本不可避免地有所增加。但由于現(xiàn)實(shí)市場競爭的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制，實(shí)際情況是該部分成本無法轉(zhuǎn)為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。

（二）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序流于形式，無法鑒別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

注冊會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足和時(shí)間緊迫，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫建設(shè)、各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠缺，導(dǎo)致該評(píng)估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計(jì)程序而完成的現(xiàn)象。

（三）識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無法與實(shí)質(zhì)性程序相聯(lián)系

由于沒有建立一套科學(xué)的審計(jì)模型和規(guī)程，注冊會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，很大部分沒有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表，沒有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來設(shè)計(jì)控制測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測試時(shí)亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

（四）面對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏針對(duì)性和有效性

注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施評(píng)估和識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，很少有從舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和借口入手進(jìn)行評(píng)估，亦沒有重點(diǎn)關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面。在無法識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，更談不上有應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。

（五）審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有進(jìn)行重新評(píng)估

在檢查過程中，發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所在實(shí)施控制測試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控弱點(diǎn)的情況下，沒有就該內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估。由于這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo)致本來需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有得到充分的關(guān)注。

（六）控制測試形式化，導(dǎo)致無法鑒別內(nèi)控弱點(diǎn)

在實(shí)施控制測試過程中，注冊會(huì)計(jì)師大部分沒有書面記錄針對(duì)了解的被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況而確定的控制測試審計(jì)策略，控制測試程序在識(shí)別特征的記錄、樣本量的選取和測試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

四、對(duì)策研究

（一）借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，積極開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，內(nèi)容較為全面，自始至終都貫穿著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的主導(dǎo)思想，可資借鑒。因此，在引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部或?qū)I(yè)技術(shù)部首先應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深入的研究，制訂符合準(zhǔn)則且操作性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，開發(fā)能正確引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)和方法。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)，逐步建立客戶分類服務(wù)體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境尤其是與行業(yè)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫，為注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供及時(shí)、必要的信息，減少其收集相關(guān)信息的時(shí)間成本。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中需要實(shí)施大量分析性測試程序，事務(wù)所可開發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工、分析的軟件，注冊會(huì)計(jì)師可利用軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行快速檢驗(yàn)、核對(duì)、計(jì)算和比較，提高審計(jì)效率。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下，對(duì)客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析與風(fēng)險(xiǎn)判斷需要注冊會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所在行業(yè)和性質(zhì)有充分了解，行業(yè)分類服務(wù)越來越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大，加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來更高的專業(yè)化要求，事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系，通過對(duì)客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成員，并在事務(wù)所層面統(tǒng)一調(diào)配人力資源，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。

（三）利用客戶持續(xù)跟蹤制度降低風(fēng)險(xiǎn)

在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前，國內(nèi)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施往往僅集中在審計(jì)報(bào)告出具之前的一到三個(gè)月，審計(jì)業(yè)務(wù)一結(jié)束，即很少繼續(xù)關(guān)注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計(jì)業(yè)務(wù)開始。在新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作均需在審計(jì)期間完成，時(shí)間和人員方面的壓力通常會(huì)影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經(jīng)營形勢的變化，與管理層建立坦誠的日常溝通和聯(lián)系，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)特別復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，最好在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后即開始下一次連續(xù)審計(jì)的預(yù)審，其作用不言而喻。

（四）改進(jìn)審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷力

現(xiàn)有審計(jì)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財(cái)會(huì)專業(yè)，在經(jīng)營管理方面有所欠缺，無法適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的要求。應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的特點(diǎn)，增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識(shí)的專家以及其他專業(yè)人員，包括項(xiàng)目控制專家、風(fēng)險(xiǎn)管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家，以組成有各方面綜合能力的審計(jì)項(xiàng)目組，逐步改善審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使審計(jì)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序下，注冊會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)具備足夠的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，還需具備被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制等方面的知識(shí)結(jié)構(gòu)。因此，必須對(duì)員工現(xiàn)有的知識(shí)體系進(jìn)行全面提升和拓展。

（五）加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則在很多方面都需要注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。注冊會(huì)計(jì)師除了具備判斷所需的專業(yè)知識(shí)外，其是否在執(zhí)業(yè)過程中堅(jiān)持勤勉盡責(zé)、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效果至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，要求注冊會(huì)計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)道德規(guī)范，維護(hù)社會(huì)公眾利益。

（六）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)資料庫，盡可能地借助專家的工作

國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有較完善的資料庫，并聘有很多行業(yè)專家。在了解客戶控制環(huán)境時(shí)，審計(jì)人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營情況是否合理；在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫，審計(jì)人員無法判斷企業(yè)經(jīng)營的合理性，以致于中天勤的審計(jì)人員無法判斷銀廣廈的二氧化碳項(xiàng)目的利潤情況。而且，我國準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計(jì)實(shí)務(wù)卻很少采用。因此，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫，并在需要時(shí)利用專家的工作。

（七）繼續(xù)推行法律體系的演進(jìn)與變革，完善準(zhǔn)則體系

必須建立起一套完備、健全的法律規(guī)范體系，法令的制度與配合必然更能帶動(dòng)一種新方法的運(yùn)作和發(fā)展，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是如此。因此，完善我國現(xiàn)有的法律制度環(huán)境，是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要前提。

五、結(jié)語

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求，縮小了審計(jì)期望差距，突破了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的局限，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。從西方發(fā)達(dá)國家審計(jì)職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)職業(yè)同步發(fā)展。審計(jì)會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，勢必對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，客觀上有開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。市場經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢使企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境越來越難以預(yù)測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大。市場經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正好適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國仍處于起步階段，風(fēng)險(xiǎn)管理又迫切需要內(nèi)部審計(jì)的參與，因此，完善我國內(nèi)部審計(jì)、積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用，已成為我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要課題。

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