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序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務(wù)會計概念框架(結(jié)構(gòu))名稱不一,但財務(wù)報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內(nèi)容上已經(jīng)非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務(wù)報表要素方面。我國基本準則中繼續(xù)使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設(shè)置上表現(xiàn)出較大的不同。
一、概念的界定
關(guān)于“財務(wù)報表要素”的概念,國內(nèi)外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業(yè)會計準則――基本準則》中,盡管設(shè)置了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權(quán)益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內(nèi)會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務(wù)會計概念框架中則一致使用了“財務(wù)報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關(guān)于要素就出現(xiàn)了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務(wù)報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內(nèi)容,是否應(yīng)當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構(gòu)建中國財務(wù)會計概念框架所需要解決的基本問題之一。
所謂要素是構(gòu)成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務(wù)會計”。按照管理活動論的觀點,財務(wù)會計作為一項管理活動,其構(gòu)成要素應(yīng)是財務(wù)會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點,財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數(shù)據(jù)、中介。可見,“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統(tǒng)要素,而非單一的會計對象要素或財務(wù)報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入。因此,會計對象要素實質(zhì)是會計要素之一。
財務(wù)報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經(jīng)濟決策的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息的目標所決定的財務(wù)報表的構(gòu)成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務(wù)報表的框架》中指出,“財務(wù)報表揭示交易和其他事項的財務(wù)影響,是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務(wù)報表的要素。”FASB認為“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的材料――就是財務(wù)報表所包含的各類項目?！?/p>
會計對象進入會計信息系統(tǒng)具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務(wù)報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統(tǒng)的輸入,財務(wù)報表則為會計信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。會計對象要素和財務(wù)報表要素應(yīng)當所指內(nèi)容一致,并且構(gòu)成會計信息系統(tǒng)的組成之一。
綜上所述,會計要素(或稱為財務(wù)會計要素)包含會計對象要素和財務(wù)報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務(wù)報表內(nèi)容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”?！八^財務(wù)會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關(guān)聯(lián)的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關(guān)聯(lián)的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內(nèi)容大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等報表項目?！逼渲械谝粚哟蔚姆诸惣礊闀媽ο笠?第二層次的分類則為財務(wù)報表要素。二者均為財務(wù)會計要素,但是財務(wù)會計要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個概念內(nèi)涵來看,用“會計對象要素”或“財務(wù)報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務(wù)報表要素”一詞則更為現(xiàn)實。
二、財務(wù)報表要素的國際比較
FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發(fā)了財務(wù)會計概念框架,并設(shè)置了財務(wù)報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務(wù)會計準則委員會( FASB )的《財務(wù)會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務(wù)報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務(wù)報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務(wù)報表的框架》和我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中的財務(wù)報表要素進行比較分析,見表1。
通過表1可以看出,上述國家或組織關(guān)于財務(wù)報表要素設(shè)置呈現(xiàn)出總體上相似,但某些要素內(nèi)涵不同的狀態(tài)。
上述國家或組織的要素設(shè)置都只包含資產(chǎn)負債表要素和損益表要素,均未專門對現(xiàn)金流量表進行要素設(shè)置。實際上對于是否專門設(shè)置現(xiàn)金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產(chǎn)負債表和損益表均以應(yīng)計制為基礎(chǔ),現(xiàn)金流量表則以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)。盡管現(xiàn)金流量表本身包含現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量三個要素,但現(xiàn)金流量表的編制可以通過資產(chǎn)負債表、損益表以及相關(guān)的賬戶調(diào)整獲得。因此沒有必要專門設(shè)置一套現(xiàn)金流量表要素及對應(yīng)的賬戶體系。
資產(chǎn)負債表的要素基本相同,都包括資產(chǎn)、負債和權(quán)益三個要素。其中英美還多設(shè)了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權(quán)益的變動,性質(zhì)上隸屬于權(quán)益要素,而層次上低于權(quán)益要素。是否增設(shè)這兩個要素成為上述國家或組織資產(chǎn)負債表要素設(shè)置的最顯著分歧。
誠然英美作為高度發(fā)達的資本主義國家,權(quán)益業(yè)務(wù)和事項數(shù)量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業(yè),需要詳細披露有關(guān)業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實際上通過權(quán)益變動表等形式即可詳細描述權(quán)益變動的過程及結(jié)果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權(quán)益”要素 ,在層次上是不能和“資產(chǎn)”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設(shè)這兩個要素是沒有必要的。
損益表要素設(shè)置存在著很大的差異。上述國家或組織關(guān)于損益表要素的設(shè)置不僅數(shù)量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關(guān)于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設(shè)置了收入要素,并只包含正常活動所帶來的經(jīng)濟利益的流入;不同的是FASB同時還設(shè)置了利得要素來概括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設(shè)置收益要素來涵蓋正常與非正常活動帶來的經(jīng)濟利益的流入;而ASB則將正常與非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流入全部包含在利得要素中。
關(guān)于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設(shè)置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正?；顒铀鶐淼慕?jīng)濟利益的流出,其中FASB單設(shè)損失要素來概括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出,而中國沒有相應(yīng)的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正?；顒?還包括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出全部包含在損失要素中。
關(guān)于全面收益和利潤要素?？紤]到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設(shè)凈收益要素。而FASB則設(shè)置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設(shè)置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。
三、中國財務(wù)報表要素設(shè)置中存在的問題及改進
中國關(guān)于財務(wù)報表要素的設(shè)置可追溯至1992年的《企業(yè)會計準則――基本準則》。該準則列出了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設(shè)置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內(nèi)涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化?？傮w上看,2006年基本準則要素內(nèi)涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結(jié)合前文的國際比較,可以發(fā)現(xiàn)中國的財務(wù)報表要素設(shè)置中仍然存在著一些需要改進的地方。
(一)非正常經(jīng)營活動帶來的經(jīng)濟利益的流入或流出沒有要素歸屬
無論是1992年還是2006年基本準則關(guān)于收入和費用要素的定義,均針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或日?；顒?并未涉及到非?；顒?。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設(shè)利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正?；顒?還包括非正常活動。無論上述哪種情況,對于非正?；顒訋淼慕?jīng)濟利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權(quán)益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內(nèi)容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務(wù)報表要素”層次。
(二)損益表要素的內(nèi)涵與要素內(nèi)部關(guān)系之間相矛盾
一直以來國內(nèi)損益表要素之間的關(guān)系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內(nèi)涵,收入和費用之間有配比關(guān)系,收入扣除費用后的凈額即為經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構(gòu)成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設(shè)置與會計第二方程之間是相悖的。
根據(jù)前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關(guān)系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。
(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計入當期損益和直接計入所有者權(quán)益使得要素設(shè)置復雜化
利得或損失的經(jīng)濟后果無外乎直接影響所有者權(quán)益和通過計入損益來間接影響所有者權(quán)益。那些直接影響所有者權(quán)益的利得或損失實質(zhì)上與其他的權(quán)益類項目(如業(yè)主追加投資,資產(chǎn)增值)的經(jīng)濟后果是一致的,均導致所有者權(quán)益的增減變動。因此可以看做是所有者權(quán)益要素下的具體項目,或是影響所有者權(quán)益的交易或事項,是隸屬于權(quán)益要素,而非同一層面的內(nèi)容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經(jīng)營活動經(jīng)濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區(qū)分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權(quán)益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產(chǎn)負債表要素和損益表要素的設(shè)置將變得簡單而明了。
四、結(jié)束語
財務(wù)報表要素是財務(wù)會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設(shè)置對于構(gòu)建內(nèi)在邏輯一致的財務(wù)會計概念框架至關(guān)重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務(wù)會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業(yè)會計準則――基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內(nèi)容。也就是說,2006基本準則已經(jīng)在現(xiàn)實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務(wù)報表要素在內(nèi)的基本準則的完善和改進仍是當下任務(wù)所在。
【參考文獻】
[1]Http:/Baike.省略.
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[3] 唐來全.會計要素新論[J].財會通訊(學術(shù)版),2006(8).
（二）財務(wù)報告體系構(gòu)架的比較
浦發(fā)銀行財務(wù)報告主要由三部分組成，即審計報告、會計報表（包括資產(chǎn)負債表、利潤表及利潤分配表和現(xiàn)金流量表）及會計報表附注；而花旗銀行財務(wù)報告除審計報告、會計報表（包括合并收益表、合并財務(wù)狀況表、合并股東權(quán)益變動表及合并現(xiàn)金流量表）、合并財務(wù)報表附注外，還包括管理報告、管理當局關(guān)于財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的討論與分析、近五年部分財務(wù)數(shù)據(jù)匯總表等部分。通過對比我們不難看出美國銀行財務(wù)報告體系所包含的內(nèi)容較為豐富，除常規(guī)的會計、審計報告及附注外，還有股東權(quán)益變動表、管理報告和較長時期內(nèi)部分財務(wù)數(shù)據(jù)的匯總列示。這些內(nèi)容對于投資者進一步了解銀行經(jīng)營業(yè)績、發(fā)展趨勢及評估銀行的風險水平有重要的作用。
（三）財務(wù)報告構(gòu)成要素的比較
1.收益表構(gòu)成要素之比較
這里筆者主要將浦發(fā)銀行的利潤及利潤分配表與花旗銀行的合并收益表及股東權(quán)益變動表加以對比。首先，從時間跨度來看，花旗銀行的合并收益表覆蓋1997、1998和1999三個會計年度，而浦發(fā)銀行的利潤及利潤分配表只包括1998和1999兩個會計年度。其次，從報表構(gòu)成要素來看，花旗銀行在利潤揭示方面更為詳細，如浦發(fā)銀行凈利潤形成的要素包括營業(yè)收入、營業(yè)支出、營業(yè)稅金及附加、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤等項目。而花旗銀行包括收入、扣除利息費用的總收入、保險賠償金索賠及信貸損失準備、營業(yè)費用、所得稅、少數(shù)股東收益及會計變更累積影響前收益等項目。同時由于花旗銀行混業(yè)經(jīng)營的緣故，其在具體要素的內(nèi)容構(gòu)成方面與浦發(fā)銀行不同（如其包括保險費收入、保險賠償金準備、簽訂、取得及經(jīng)營保險的費用等項目，而浦發(fā)銀行則沒有）。值得一提的是其還在會計報表附注中提供了其母公司的簡化收益表、財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。再次，浦發(fā)銀行將利潤分配表與利潤表集成在一起，在凈利潤之后依其分配順序最終列示了未分配利潤，而花旗銀行有關(guān)利潤分配的部分信息是集中于其特有的合并股東權(quán)益變動表之中的，其股東權(quán)益變動表中分別列示了以清算價值表示的優(yōu)先股、普通股和超面值繳入股本、留存收益、以成本表示的庫藏股、非所有者權(quán)益的累積其他變化、未實現(xiàn)的賠償?shù)软椖俊?997、1998、1999年的相關(guān)金額和股份數(shù)額、股東權(quán)益總額及發(fā)行在外的普通股總數(shù)、非所有者權(quán)益變化匯總等內(nèi)容。此外，花旗銀行的合并收益表中還包括基本每股收益、發(fā)行在外的加權(quán)平均普通股數(shù)、稀釋后的每股收益及調(diào)整后的發(fā)行在外加權(quán)平均普通股數(shù)等項目，浦發(fā)銀行則未揭示此類的相關(guān)信息。
2.資產(chǎn)負債表構(gòu)成要素之比較
相比較而言，浦發(fā)銀行的資產(chǎn)負債表要比花旗銀行的合并財務(wù)狀況表在資產(chǎn)、負債各要素的列示方面詳細得多。如浦發(fā)銀行有流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)、無形、遞延及其他資產(chǎn)、流動負債、長期負債之分，其將貸款區(qū)分為短期貸款、中長期貸款、逾期貸款并計提相應(yīng)的準備金，將投資分為短期投資、一年內(nèi)到期的長期投資、長期投資并計提投資風險準備；而花旗銀行則沒有這樣詳細的分類，其有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的詳細信息是通過表外附注的形式加以揭示的。在所有者權(quán)益的構(gòu)成方面兩者亦有所不同，浦發(fā)銀行的所有者權(quán)益包括資本公積、盈余公積和未分配利潤，而花旗銀行則包括以累積清算價值列示的優(yōu)先股、普通股、超面值繳入股本、留存收益、庫藏股、非所有者權(quán)益的累積其他變化、未實現(xiàn)的賠償。
3.現(xiàn)金流量表構(gòu)成要素之比較
首先，從時間跨度角度來講，浦發(fā)銀行僅提供了1999年度的現(xiàn)金流量情況，而花旗銀行則同時提供了1997、1998、1999三年的現(xiàn)金流量情況，其信息披露量明顯要大于浦發(fā)銀行，有利于投資者評價銀行的收益質(zhì)量狀況及其發(fā)展趨勢。其次，從報表構(gòu)成角度來講，浦發(fā)銀行提供了直接法編制的現(xiàn)金流量表，并在補充資料中列示了不涉及現(xiàn)金流量的投資和融資活動、以間接法為基礎(chǔ)得到的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加情況三部分內(nèi)容；而花旗銀行則僅以間接法編制了現(xiàn)金流量表。此外，從現(xiàn)金流量表的構(gòu)成要素角度來講，花旗銀行在將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動提供的凈現(xiàn)金流量的過程中，由于其可涉獵保險、證券、投機等非銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)進行混業(yè)經(jīng)營，因而其包括了許多浦發(fā)銀行所沒有的項目，如遞延保險單取得成本與保險價值的攤銷、對遞延保險單取得成本的追加、保險單責任準備的變化、投機資本活動等。同時在存貸款增減、股利收支、利息收支等項目的歸屬上有所不同，如存貸款的增減被浦發(fā)銀行列為經(jīng)營活動，而花旗銀行則分別列為籌資活動和投資活動項下等。
一、IASB業(yè)績報告課題的意義
IASB業(yè)績報告課題是IASB為促進世界各國會計準則的統(tǒng)一而最初著手的四個研究課題之一。單就IASB致力于會計準則的統(tǒng)一化而言，財務(wù)報表課題所指向的統(tǒng)一化是一個非常重要的備受矚目的問題。因為在不久的將來，迄今為止世界各國所熟悉的利潤表中也許不再有本期凈利潤的身影。
IASB采取一攬子主義，認為不僅是本期凈利潤，以任何一個單一金額來表示業(yè)績指標都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項外所有引起資產(chǎn)負債每期變動的構(gòu)成要素的直接列示才是利潤表應(yīng)有的姿態(tài)。而且本期凈利潤是基于實現(xiàn)概念的利潤，而判斷利潤實現(xiàn)與否時存在的一大問題是容易介入經(jīng)營者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤從利潤構(gòu)成要素中去除。
現(xiàn)在IASB在【公開草案】中提出的利潤報表樣式，考慮到現(xiàn)實的各種情況，將本期凈利潤作為小計，以綜合收益作為利潤表的最終項目，這與此前的提案有相當大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。
除了英美等少數(shù)國家以外幾乎所有國家的利潤報表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示綜合收益。這是一種原則上只有實現(xiàn)的收益才能作為該會計期間的利潤，是基于傳統(tǒng)的計算期間損益的收益費用中心主義的一種利潤觀。
另一方面國際財務(wù)報告標準以及英國標準或是美國標準下的綜合收益報表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實現(xiàn)概念定義的利益也作為該會計期間的利潤，是基于資產(chǎn)負債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經(jīng)濟決策有用的信息，這應(yīng)該是兩個可以共存共榮的概念。
二、經(jīng)濟決策有用論和利潤觀
IASC概念框架“關(guān)于財務(wù)報表編制列報的構(gòu)架”采用了經(jīng)濟決策有用論。也就是說，‘財務(wù)報表的目的是向廣大的使用者提供可資進行經(jīng)濟決策的有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動情況的有用信息。而且美國的會計準則制定主體機關(guān)財務(wù)會計基準審議會（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡稱FASB）的【財務(wù)會計概念書】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡稱SFAC）第1號“營利企業(yè)財務(wù)報告的基本目的”中也采用了經(jīng)濟決策有用論。指明“財務(wù)報告的目的是向現(xiàn)實及潛在的投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者提供有用的信息，以資其進行投資、信貸及其它類似經(jīng)濟決策。尤其是向投資者提供對投資決策有用的信息至關(guān)重要，業(yè)績報告必須履行這一功能。在業(yè)績報告中的利潤概念有收益費用中心主義和資產(chǎn)負債中心主義兩種理論基礎(chǔ)。
所謂的收益費用中心主義是按期間配比原則將企業(yè)取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費用，其差額算作利潤。也就是傳統(tǒng)的利潤觀，重視利潤的實現(xiàn)。其前提是企業(yè)及其經(jīng)營者經(jīng)常的正常的乃至恒穩(wěn)的業(yè)績指標、成果指標或是獲利能力的測量結(jié)果形成利潤，并追求利潤的平均化。經(jīng)常的恒穩(wěn)的企業(yè)業(yè)績不應(yīng)被偶然事項、突發(fā)事項或臨時事項的財務(wù)影響所歪曲。
另一方面資產(chǎn)負債中心主義則認為收益利得是指與所有者投入資本無關(guān)的資產(chǎn)增加或負債減少或兩者的結(jié)合；而費用損失則是指與向所有者分配利潤無關(guān)的資產(chǎn)減少或負債增加或是兩者的結(jié)合。也就是說，通過資產(chǎn)負債的定義，利潤可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤之外的、企業(yè)在一個會計期間的權(quán)益變動亦即資產(chǎn)減負債后的差額。將作為權(quán)益的財富的變動定義為綜合收益。這個概念的含義是，企業(yè)活動的目的就在于增大作為企業(yè)權(quán)益的財富，而把握企業(yè)資財?shù)淖儎邮前盐掌髽I(yè)活動的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業(yè)業(yè)績。
在此，包括國際財務(wù)報告基準在內(nèi)，美國基準、英國基準都采用了綜合收益作為企業(yè)的業(yè)績指標，報表利潤的概念采用了資產(chǎn)負債中心主義。立足于資產(chǎn)負債中心主義的資產(chǎn)及負債以公允價值來評價，相對應(yīng)的向投資者顯示的資產(chǎn)表明未來的現(xiàn)金流入，負債表明企業(yè)未來的現(xiàn)金流出。FASB和ASB以及IASB堅信資產(chǎn)和負債的公允價值并不是企業(yè)的清算價值，而是以持續(xù)經(jīng)營為前提為預測企業(yè)將來的現(xiàn)金流量提供有用信息，進而為投資者提供進行經(jīng)濟決策有用的信息。
如此考慮的話對比資產(chǎn)負債中心主義和收益費用中心主義，從傳統(tǒng)的期間損益計算的觀點來看是有不同，不過本質(zhì)性的差異則在于理解方法的不同。也就是說以本期估計的未來現(xiàn)金流量視為業(yè)績的觀點看待收益和費用的話，就是資產(chǎn)負債中心主義。
從向投資者提供進行經(jīng)濟決策有用的信息這一目的來看，作為業(yè)績報告的利潤概念似乎可以理所當然地導出以資產(chǎn)負債中心主義為基礎(chǔ)的綜合收益概念。所以FASB的財務(wù)會計概念書第2號“會計信息的本質(zhì)特征”之一是向投資者提供預測價值信息。
不過資產(chǎn)負債中心主義下也不能對所有的資產(chǎn)負債都以公允價值評價。公允價值評價的對象是僅限于金融商品等項目，還是擴充到不準備銷售處理的經(jīng)營性固定資產(chǎn)以及存貨等項目，綜合收益的概念完全不同。
根據(jù)FASB財務(wù)會計概念書第5號“營利企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量”所言，基本的確認標準雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時滿足資產(chǎn)負債的定義、具備可計量性，適用性及可信賴性四項標準才能進行會計確認。根據(jù)經(jīng)濟決策有用論提出的以向投資者提供預測價值信息為目的話，同時滿足以上四個條件且能以公允價值評價的對象應(yīng)該有高度發(fā)達的市場存在，其公允價值評價額才能正確反映將來現(xiàn)金流量，實質(zhì)上限定為金融商品等項目。其它的比如說不準備銷售處理的經(jīng)營性固定資產(chǎn)，是以對其連續(xù)使用而獲得現(xiàn)金流量，所謂公允的重估價值或銷售價值自身都無法表示將來現(xiàn)金流量，不同時滿足上述四個條件，不能成為公允價值評價對象。
對于制造業(yè)來講，不是以‘生產(chǎn)了多少’而是以‘銷售了多少'來衡量企業(yè)業(yè)績。對于存貨用所謂的公允價值即預定販賣價格計價，雖滿足了四個基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產(chǎn)負債表上所有的項目不能也不需要都以公允價值計價。在傳統(tǒng)的歷史成本計價法下，可以采取對金融商品等少數(shù)項目實行現(xiàn)價成本計價方法。收益費用中心主義和資產(chǎn)負債中心主義并不是水火不相容勢不兩立的關(guān)系，應(yīng)對照能否為投資者提供有用信息這一屬性來決定采取何種方式。
綜上所述，作為業(yè)績報告的利潤概念即便立足于可以向投資者提供預測性財務(wù)信息的資產(chǎn)負債中心主義，可以得出應(yīng)以綜合收益作為最終欄的結(jié)論，作為其構(gòu)成要素的本期凈利潤保留與否的不同，業(yè)績報告的利潤信息內(nèi)容完全不同。
對金融商品等進行公允價值評價結(jié)果產(chǎn)生的企業(yè)權(quán)益（財富）的變動額包含在綜合收益里，顯示的已經(jīng)不全是企業(yè)的已實現(xiàn)利潤。滿足實現(xiàn)概念的本期凈利潤是否作為綜合收益的構(gòu)成要素列示，應(yīng)從經(jīng)濟決策有用論觀點出發(fā)，看本期凈利潤能向投資者提供怎樣重要的決策信息來加以判斷。
三、以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告與原業(yè)績報告的區(qū)別
以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告，與原來的以凈利潤為基礎(chǔ)的業(yè)績報告存在著怎樣的區(qū)別？這種差異在此終極地把其歸結(jié)為報告目的。
首先，以凈利潤為中心的業(yè)績報告的目的在于揭示企業(yè)當期的收益能力。一般認為股價可以反映企業(yè)將來收益能力，而預測這一將來收益能力時投資家所重視的信息是該企業(yè)現(xiàn)實收益能力。而現(xiàn)實收益能力的要約值一直以來是傳統(tǒng)的利潤數(shù)值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進行投資判斷時被視為有用信息，這一點已通過實證研究被證實。股價反映了財務(wù)報表使用者對將來期待的形成。
綜合收益概念則是“對企業(yè)所有者的財富變動產(chǎn)生影響的所有項目均無遺漏”這一含義的業(yè)績指標，被視為對企業(yè)的相互比較而言有用的一種標準。這一概念對財務(wù)報表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業(yè)所有者的財富產(chǎn)生影響的所有項目。基于此以綜合收益概念為基礎(chǔ)的財務(wù)業(yè)績報告放棄列示表明現(xiàn)實收益能力的匯總數(shù)字。財務(wù)報表使用者在進行投資決策判斷即對企業(yè)將來的收益能力形成期望值時，必須運用判斷從對企業(yè)所有者的財富產(chǎn)生影響的所有項目中找出自己需要的信息。
兩種業(yè)績報告經(jīng)過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業(yè)績報告，對將來的收益能力預測具有重要意義的現(xiàn)在收益能力指標由報表編制者事先算出，并傳達給報表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告僅只是把本期確認的所有財務(wù)業(yè)績項目加以列示，至于將來收益能力預測則由報表使用者利用列示的信息獨自進行吧。換而言之，兩種業(yè)績報告的差異可以理解為將來收益能力指標的近似值是有財務(wù)報表編制者算定還是由使用者算定這一區(qū)別。
以凈利潤為中心的業(yè)績報告，由財務(wù)報表編制者計算出作為現(xiàn)在收益能力指標的凈利潤，財務(wù)報表的使用者利用現(xiàn)在收益能力數(shù)值預測將來的收益能力。這樣，財務(wù)報表編制者算定的凈利潤數(shù)值亦即現(xiàn)在的收益能力指標在預測將來收益能力時具有重要的參考價值，而且是以前期預測的將來收益能力與其結(jié)果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業(yè)績報告的中心課題是算定作為現(xiàn)在收益能力指標的凈利潤，業(yè)績報告要求表示當期的“成果”。
與此相反，以綜合收益為中心的業(yè)績報告，將來收益能力預測由財務(wù)報表使用者自行進行，財務(wù)報表者編制只提供所需資料即公開本期確認的所有財務(wù)業(yè)績項目。因此業(yè)績報告的重點，是向財務(wù)報表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業(yè)績報告要求表示當期的“結(jié)果”。
現(xiàn)在圍繞以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績報告的方法的國際性議論仍在繼續(xù)，有關(guān)利潤表的區(qū)分方法已提出了幾種方案，關(guān)鍵的問題是如何列示各構(gòu)成要素，而這充其量不過是一個會計期間內(nèi)生成的“結(jié)果”如何按其性質(zhì)確定分類標準的問題。這種議論與列示表明一個會計期間的“成果”，再進一步確定有關(guān)項目是否包含在內(nèi)的區(qū)分方法，本質(zhì)上是不同的。
評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性實質(zhì)是評價內(nèi)部控制為相關(guān)目標的實現(xiàn)提供的保證水平是否達到或超過合理保證的水平。如果保證的水平處于有效內(nèi)部控制的區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的，如果保證的水平低于合理水平，則內(nèi)部控制是無效的。從另一個角度來看，就是評價相關(guān)目標的風險在經(jīng)過內(nèi)部控制之后是否已經(jīng)降低到了一個適當?shù)乃?，如果已?jīng)降到了一個適當?shù)乃?，則內(nèi)部控制是有效的；反之，則無效。從內(nèi)部控制評價本身以及目前的發(fā)展情況來看，主要存在詳細評價法和風險基礎(chǔ)評價法兩種方法。
一、詳細評價法
在《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》中，COSO指出，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效是一種在評估五個要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判斷，這些要素也是有效內(nèi)部控制的標準。COSO還指出，認定一個主體的企業(yè)風險管理是否“有效”，是在對八個構(gòu)成要素是否存在和有效運行進行評估的基礎(chǔ)之上所作的判斷，構(gòu)成要素也是判定企業(yè)風險管理有效性的標準。在美國證券交易委員會2003年6月通過的實施SOX法案404節(jié)的規(guī)則（SEC，2003）以及后來的管理層評價指南中，都強調(diào)內(nèi)部控制評價的程序必須足以既能評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計，又能測試運行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業(yè)和事務(wù)所都曾經(jīng)采用過詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標準為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評價內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，測試內(nèi)部控制的運行有效性，最后綜合設(shè)計和運行的評價對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，評估內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的風險，判斷是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），確定內(nèi)部控制是否有效。詳細評價法的邏輯和程序如圖1所示：
這種思路和方法在企業(yè)最初進行內(nèi)部控制建設(shè)或日常的評價中應(yīng)用較多。此外，在SOX法案開始實施時，企業(yè)的管理層在評價內(nèi)部控制以及注冊會計師審計內(nèi)部控制時，基本上都是遵照美國公共公司會計監(jiān)督委員會在2004年的第2號審計準則（PCAOB，2004）執(zhí)行的，采用的基本上也是這種思路。當然，在具體的運用上，不同的企業(yè)和事務(wù)所又略有不同。
這種思路和方法的特點是從控制到風險，即從內(nèi)部控制到相關(guān)目標實現(xiàn)的風險。這種評價思路和方法首先要根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架評價企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行，識別出控制缺陷，然后判斷是否為實質(zhì)性漏洞，從而判斷內(nèi)部控制的有效性。評價運行有效性可以采用測試的方法確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否得到了有效實施，從理論和實務(wù)上來說不存在太大的問題，而評價設(shè)計的有效性在該方法中則是對照內(nèi)部控制框架或標準進行的，所以，最關(guān)鍵的問題是如何對照企業(yè)內(nèi)部控制框架或標準確定內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。這種對照內(nèi)部控制框架或標準判斷設(shè)計有效性的思路應(yīng)當是來自于COSO的《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內(nèi)部控制框架的這些組成要素和標準適用于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者是一類或多類目標。當考慮任何一類目標的控制時，例如有關(guān)財務(wù)報告的控制，所有五個要素都應(yīng)該滿足才能得出有關(guān)財務(wù)報告的控制是有效的結(jié)論。但是，內(nèi)部控制的組成要素之間具有相互補充、相互滲透的關(guān)系，盡管五個組成要素都應(yīng)該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業(yè)中每個組成要素都得到同樣的執(zhí)行。不同組成要素之間存在某種平衡，因為內(nèi)部控制能夠滿足多個目標，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內(nèi)的控制需要實現(xiàn)的目標。而且，控制降低風險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起實施可以達到滿意的效果。
鑒于上述原因，盡管內(nèi)部控制的框架或標準描述了一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)所應(yīng)當具備的構(gòu)成要素，如果采用簡單的一一對應(yīng)的方法對照內(nèi)部控制框架來評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，就有可能產(chǎn)生兩個問題：一個是成本高，效率低；另一個是評價結(jié)論的不可靠性。內(nèi)部控制框架或標準描述這些構(gòu)成要素時，是把企業(yè)抽象成一個主體，并沒有考慮企業(yè)所處的國家、所處的行業(yè)、企業(yè)的規(guī)模等特定的因素，其目的是構(gòu)建一個通用的內(nèi)部控制標準和參照物。但是，并不是所有的企業(yè)（如不同規(guī)模的企業(yè)、不同行業(yè)的企業(yè)）都必須具備與內(nèi)部控制框架或標準完全一樣的內(nèi)部控制才算是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內(nèi)部控制目標的相關(guān)性和對內(nèi)部控制目標的重要性是不同的。因此，一一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導致成本高而效率低，這一點已經(jīng)在美國上市公司過去幾年實施SOX法案的經(jīng)歷中得到了體現(xiàn)。同時，有效的內(nèi)部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因為內(nèi)部控制要素本身具有一定的相互補充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切地衡量，也不能準確地體現(xiàn)在內(nèi)部控制的框架或標準中。所以，一一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會出現(xiàn)評價結(jié)論的偏差：按照內(nèi)部控制框架或標準評價可能是一個缺陷，但是，實際上卻是有效的，這一點很明顯地體現(xiàn)在了不同規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的評價上。為此，美國COSO于2006年了《較小規(guī)模公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》。
根據(jù)內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制本身并沒有錯，但是，內(nèi)部控制的框架或標準本身是一個通用的框架，更多地關(guān)注內(nèi)部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《較小規(guī)模公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》也“主要被設(shè)計用于幫助管理者建立和保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制”，盡管這些框架或標準提供了評價有效性的標準，但不夠細致，不足以說明如何完成內(nèi)部控制有效性的評價。所以，這個思路如果用于內(nèi)部控制的建立和保持應(yīng)當是比較適合的，而如果用于內(nèi)部控制有效性的年度評價則并不是十分恰當，這一點在美國上市公司過去幾年的經(jīng)歷中得到了充分的體現(xiàn)。
二、風險基礎(chǔ)評價法
企業(yè)內(nèi)部控制的另一種思路和方法不是從控制到風險，而是從風險到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標實現(xiàn)的風險到內(nèi)部控制。首先，要評估相關(guān)目標實現(xiàn)的風險；其次，識別和確定企業(yè)充分應(yīng)對這些風險的內(nèi)部控制是否存在，即評價內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)對相關(guān)目標實現(xiàn)風險的有效性；第三，識別和確定內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)，評價現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構(gòu)成實質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。對于不同的目標來說，目標風險的含義、內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標時都需要做具體設(shè)定。風險基礎(chǔ)評價法的邏輯和程序如圖2所示：
“自上而下”和“風險基礎(chǔ)”的理念在這種方法中得到了充分的體現(xiàn)?！帮L險基礎(chǔ)”主要體現(xiàn)在：以評估控制目標實現(xiàn)的風險為起點；關(guān)注重要的財務(wù)報告和披露風險與問題；僅評價充分應(yīng)對風險的控制；證據(jù)的獲取和場所的選擇根據(jù)風險評估的結(jié)果；評價結(jié)論（內(nèi)部控制是否有效）也是風險基礎(chǔ)的，判斷內(nèi)部控制是否有效也是以內(nèi)部控制是否很可能防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重要錯報為依據(jù)的?！白陨隙隆敝饕w現(xiàn)在：從財務(wù)報表整體開始，然后到賬戶、披露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。美國證券交易委員會和公共公司會計監(jiān)督委員會2007年6月分別的管理層報告內(nèi)部控制的指南（SEC,2007）和內(nèi)部控制審計準則（PCAOB，2007）都采用了這一思路。
風險基礎(chǔ)評價法與詳細評價法的區(qū)別類似于財務(wù)報表的詳細審計與財務(wù)報表的風險基礎(chǔ)審計，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，風險基礎(chǔ)法首先評估實現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標的風險，根據(jù)風險評估的結(jié)果對照企業(yè)的內(nèi)部控制，參考內(nèi)部控制框架來判斷企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。這樣做的好處是：一方面，可以充分考慮企業(yè)特定的情況，避免與內(nèi)部控制框架的簡單核對，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關(guān)注最重要的風險，提高了評價的成本效益和效率。
第二，風險基礎(chǔ)法在確定內(nèi)部控制的測試范圍和收集證據(jù)時也是以風險評估為基礎(chǔ)的，這樣同樣可以提高評價的成本效益和效率。
第三，風險基礎(chǔ)法需要更高程度的專業(yè)判斷。無論是評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，還是測試內(nèi)部控制運行的有效性都是根據(jù)最初的風險評估和后續(xù)的風險評估進行的，這與詳細評價法下根據(jù)一個確定的框架來評價相比需要更高程度的專業(yè)判斷。
三、結(jié)論
比較上述兩種評價方法的優(yōu)劣以及從國際發(fā)展的總體趨勢來看，風險基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評價方法必然是未來的發(fā)展方向，因為無論是基于成本效益的考慮，還是與企業(yè)的實際情況相結(jié)合，從確保評價的合理性來說，風險基礎(chǔ)評價法都比詳細評價法具有明顯的優(yōu)勢。但是，值得注意的是，風險基礎(chǔ)評價法比詳細評價法對企業(yè)管理層和審計人員的要求要高得多。在詳細評價法下，管理層和審計人員更多的是在做一種核對和檢查的工作，直接對企業(yè)的經(jīng)營管理和內(nèi)部控制的判斷相對不多。而在風險基礎(chǔ)法下，管理層和審計人員需要做出很多的判斷，比如，需要識別與企業(yè)控制目標相關(guān)的風險，識別相關(guān)的控制以及判斷相關(guān)控制是否充分。所以，采用風險基礎(chǔ)評價法要求管理層和審計人員具有更高的專業(yè)技能，必須在企業(yè)內(nèi)部控制與風險管理方面具有非常專業(yè)的基礎(chǔ)知識和判斷能力，才能更加有效地完成內(nèi)部控制的評價，提供一份可靠性較好的內(nèi)部控制評價報告。
【主要參考文獻】
一、引言
按照美國FASB的定義，財務(wù)會計概念框架是由目標和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系，內(nèi)容主要涉及財務(wù)報告的目標、財務(wù)信息的質(zhì)量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。財務(wù)會計概念框架可用來評估現(xiàn)有的會計準則、發(fā)展未來的會計準則，并在缺乏會計準則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。但財務(wù)會計概念框架并不是會計準則，它只是會計理論的組成部分，是與會計和財務(wù)報告準則相關(guān)的會計理論問題，是用來評價、制定和發(fā)展會計準則的會計理論。美國是世界上第一個研究并制定財務(wù)會計概念框架的國家。FASB于1973年成立后，充分認識到財務(wù)會計目標的重要性，構(gòu)建了以會計目標為起點的概念框架的思路，形成了系統(tǒng)的財務(wù)會計概念框架。從1978年到2000年，F(xiàn)ASB共了7項財務(wù)會計概念公告：第1號《企業(yè)財務(wù)報告的目標》(1978年12月)，第2號《會計信息的質(zhì)量特征》(1980年5月)，第3號《企業(yè)財務(wù)報表的要素》(1980年12月)，第4號《非營利組織的財務(wù)報告目標》(1980年12月)，第5號《企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量》(1984年12月)，第6號《財務(wù)報表的要素》(替代第3號，并修正第2號)(1985年12月)，第7號《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》(補充、修正第5號中可計量部分)(2000年2月)，由于第3號被后來的第6號替代，因而目前FASB存在的財務(wù)會計概念公告是6項。目前，各個國家和國際會計準則理事會(IASB)都在研究財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)，如英國ASB的《財務(wù)報告原則公告》、加拿大的《年度報告的概念框架》、澳大利亞的《受管制財務(wù)報告的概念框架》、韓國的《財務(wù)報告概念框架》、日本的《財務(wù)會計概念框架(討論資料)》以及IASB的《編制財務(wù)報表的框架》，我國也于2006年頒布了《企業(yè)會計準則――基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則仍起到指導的作用，因此，可以視為我國財務(wù)會計概念框架的雛形。本文主要從各國概念框架體系的構(gòu)成及具體內(nèi)容上進行比較，以期對我國概念框架的構(gòu)建起到借鑒的作用，并實現(xiàn)我國財務(wù)會計概念框架的國際趨同。
二、財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)國際比較
(一)結(jié)構(gòu)體系的比較 財務(wù)會計概念框架共同的內(nèi)容一般包括財務(wù)報表的目標、財務(wù)報表的質(zhì)量特征(美國稱為信息質(zhì)量特征)、財務(wù)報表的要素定義、要素的確認與計量及報告等問題。從比較的情況來看，各國都討論了財務(wù)報表的目標，區(qū)別在于各國目標的側(cè)重點不同，有的側(cè)重于決策有用觀，有的注重受托責任觀。在假設(shè)方面，只有IASC、韓國和中國提出了會計假設(shè)，IASC單獨討論了權(quán)責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營等會計基本假設(shè)問題，韓國規(guī)定了財務(wù)報告的基本假設(shè)有經(jīng)濟實體，持續(xù)經(jīng)營和會計分期，中國基本準則明確提出了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量四個假設(shè)，很多國家的概念框架只是在有關(guān)的上下文中滲透了會計假設(shè)的要求，沒有單獨提出。英國的概念框架為報告主體設(shè)立了專門的章節(jié)，并對報告主體的定義以及報告主體的范圍進行了討論；韓國概念框架不僅適用于企業(yè)，也適用于非營利組織；澳大利亞涉及了報告主體的問題，而美國、加拿大和IASC的概念框架中對此問題兒乎沒有提及。各國都規(guī)定了會計信息的質(zhì)量特征，都把相關(guān)性和可靠性作為主要信息質(zhì)量特征，但次要特征有些區(qū)別。各國會計報表的要素基本相同，最大的區(qū)別是韓國，規(guī)定了現(xiàn)金流量表的要素，我國也獨創(chuàng)性地提出了利潤要素。美國、日本將確認和計量合并在一份概念公告中討論，而英國、IASB、加拿大、韓國將確認和計量分章節(jié)進行討論，而澳大利亞沒有明確指出計量問題。我國明確了計量屬性，但實際上并沒有對具體準則和會計處理中如何恰當運用各種計量屬性給出指導意見。英國專門討論了財務(wù)報表的呈報原則以及對在其他報告主體中的權(quán)益的會計處理等問題，而其他國家都只是簡單地闡述了財務(wù)報表的概念。ISAC、加拿大、英國的概念框架討論了資本保全的問題，所不同的是，加拿大的概念框架將它分散在財務(wù)報表的要素和財務(wù)報表的確認和計量中進行討論，IASC將它作為一個單獨的章節(jié)進行討論，而英國ASB的《原則公告》則將它放在財務(wù)報表的計量中進行討論。韓國的框架對財務(wù)會計環(huán)境進行了考慮，財務(wù)會計報告的目的和編制方法取決于財務(wù)會計的環(huán)境。日本的概念框架還只是一個討論稿，還沒有正式概念框架。我國雖然沒有制定獨立的概念框架，但概念框架的內(nèi)容在基本準則中有所體現(xiàn)，離真正意義上的概念框架相距甚遠見(表1)。
(二)會計目標 會計目標是財務(wù)會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的或境界，它的內(nèi)容受到信息使用者的主觀期望的影響，在財務(wù)會計概念框架中通常以目標為導向?，F(xiàn)行世界各國會計理論體系中的會計目標一般都歸于兩大流派：受托責任觀和決策有用觀，并以決策有用觀為主流。美國FASB在SFACNo.1――《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》中，主要討論企業(yè)財務(wù)報告的目標問題，并指出財務(wù)報表只是財務(wù)報告中的一部分或中心部分，財務(wù)報告不僅包括財務(wù)報表，而且還包括傳遞信息的其他手段，編制財務(wù)報告的目標是提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。IASC認為財務(wù)報表的目標是提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動方面的信息，為廣大使用者制定經(jīng)濟決策提供信息，同時也反映管理當局受托責任的實施結(jié)果。因此，IASC在論述財務(wù)報表的目標時，同時兼顧了決策有用和受托責任兩個方面，并將決策有用作為主要目標，將受托責任作為次要目標。英國ASB提倡決策有用觀和受托責任觀并存，認為財務(wù)報告的目標既要為廣大使用者進行經(jīng)濟決策時提供信息，同時也為評估管理當局的受托責任提供信息，受托責任和決策有用兩種目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責任進行評估就是為了做出更好的經(jīng)濟決策。這與美國強調(diào)決策有用觀的目標有所不同。加拿大特許會計師協(xié)會的《財務(wù)報表概念》認為財務(wù)報表應(yīng)該提供對使用者作出有關(guān)資源配置的決策有用的信息并有助于使用者評價管理層履行其對稀有經(jīng)濟資源的受托責任情況。ASAC把財務(wù)報表的目標分為三個等級：第一個等級是為管理、投資、貸款或相關(guān)的決策提供有用的信息；第二個等級是提供信息用來幫助使用者預測未來現(xiàn)金流動的可能性、金額和時間的控制；第三等級是用來提供該經(jīng)濟實體相關(guān)的一些信息。實際上，加拿大的概念框架對于財務(wù)報表
目標的理解和美國本質(zhì)上是一樣的。該框架立足于財務(wù)報表而非財務(wù)報告，這一點與英國和IASC一致。澳大利亞的第2輯會計概念公告(SAC2)《通用目的財務(wù)報告的目標》認為，通用目的財務(wù)報告的目標是提供對使用者評價該主體的管理當局對稀缺資源的分配和幫助解除該主體管理當局或董事會經(jīng)管責任的有用信息。與英國、加拿大和IASC的情況相似，澳大利亞的概念框架中關(guān)于財務(wù)報告的目標的條款中突出解除管理當局經(jīng)管責任的目標。韓國的財務(wù)會計概念框架認為，財務(wù)報告的目的是給投資者、債權(quán)人提供決策有用的信息，同時用來評價經(jīng)營者的受托責任。即兼顧決策有用觀和受托責任觀。并規(guī)定財務(wù)報告應(yīng)提供現(xiàn)金流量的信息。美國第7號公告要求提供現(xiàn)金流量的信息，IASC沒有對現(xiàn)金流量的信息作出具體要求。日本在討論資料《財務(wù)報告的目的》部分，敘述了披露制度與財務(wù)報告的目的、會計準則的作用、披露制度中的各當事人的作用、會計信息的次要用途四個方面的內(nèi)容。ASBJ的財務(wù)報告的目的與IASC、FASB的概念框架中的相關(guān)部分，內(nèi)容基本相同，但也有一些區(qū)別。中國的基本準則提出財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況。經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。因此會計目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但著重強調(diào)受托責任觀。
綜上，在會計目標方面，各國概念框架的規(guī)定大同小異，相同之處在于他們都認為會計報表或會計報告的目標是提供決策有用的信息，不同之處在于美國、英國、日本側(cè)重強調(diào)決策有用觀，而IASC、加拿大、澳大利亞、韓國和中國兼顧兩種目標，既考慮決策有用觀，也考慮受托責任觀，一般把決策有用觀作主流，但澳大利亞和中國則側(cè)重于受托責任觀見(表2)。
(三)會計信息質(zhì)量特點 美國FASB在第2號概念公告《信息的質(zhì)量特征》中對財務(wù)信息的質(zhì)量劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)，其主要質(zhì)量特征有相關(guān)性與可靠性；次要質(zhì)量特征有可比性與中立性。其中相關(guān)性是由預測價值、反饋價值和及時性等次級特征所組成，而可靠性則又由可驗證性、中立性和如實反映等次級特征所組成。另外，F(xiàn)ASB在第2號概念公告第五部分對可靠性的討論中，涉及了穩(wěn)健主義和審慎性等問題。IASC概念框架中指出，財務(wù)報表的主要質(zhì)量特征包括：可理解性，相關(guān)性，可靠性和可比性，其他質(zhì)量特征有：重要性，如實反映，實質(zhì)重于形式，中立性，審慎性，完整性等，并將及時性作為相關(guān)和可靠信息的制約因素加以考慮。英國ASB仿照IASC的做法，將相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性這四項指標并列為財務(wù)報表最主要的質(zhì)量特征，并且清晰地劃分了質(zhì)量特征的結(jié)構(gòu)層次：在相關(guān)性下面劃分了預測價值和驗證價值兩個次級特征；在可靠性下面劃分了如實反映、中立性、避免重大錯誤、完整性和審慎性等五個次級特征；在可比性下面劃分了一致性和充分披露兩個次級特征；在可理解性下面劃分了理解能力、匯總和分類兩個次級特征。ASB還將重要性作為一個單獨的特征處理。加拿大ASAC將相關(guān)性和可靠性作為財務(wù)報表的兩大主要質(zhì)量特征。在相關(guān)性下，會計信息應(yīng)具有及時性、預測價值和反饋價值等三方面的問題；在可靠性下，會計信息應(yīng)如實反映、可以驗證和保持中立性等。同時，ASAC還將可比性，包括一致性作為財務(wù)報表的二級質(zhì)量特征，最后還討論了審慎性和重要性的特征。ASAC在財務(wù)報表的質(zhì)量特征問題上基本上是借鑒FASB的概念公告加以制定的。澳大利亞的《會計概念公告第3號一財務(wù)信息的質(zhì)量特征》指出，財務(wù)信息應(yīng)該具有質(zhì)量特征，并且這些質(zhì)量特征將為報表編制者、審計師、參與準則制定過程的人員等作出選擇時提供幫助。具體來講，財務(wù)信息的質(zhì)量特征包括相關(guān)性、可靠性、重要性；財務(wù)報表編報的質(zhì)量特征有可比性和可理解性。韓國的概念框架中列舉了最重要的信息質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性，列舉的第二位屬性是可比性。相關(guān)性包括預測價值、反饋價值和及時性等；可靠性包括真實性、可驗證性和中立性。日本的討論資料《會計信息的質(zhì)量特征》部分，從財務(wù)報告的目的出發(fā)，首先提出了會計信息的最基本特征，即決策有用性。這是對所有會計信息和產(chǎn)生會計信息的一切會計準則提出的最基本要求。但是，鑒于該基本特征缺乏具體性和可操作性，因而討論資料將支撐決策有用性的各種特征整理劃分為相關(guān)性、內(nèi)在整合性、可靠性這三個質(zhì)量特征，并且對三者之間的關(guān)系進行了敘述，其別強調(diào)了內(nèi)在整合性。我國基本準則規(guī)定了會計信息質(zhì)量要求的八個特征：真實性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性。綜上，各國都把相關(guān)性和可靠性作為主要信息質(zhì)量特征。但他們之間又有些區(qū)別見(表3)。
(四)會計要素 美國FASB將財務(wù)報表的要素劃分成十大類：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失等。IASC《概念框架》定義了財務(wù)報表的各組成部分，其中資產(chǎn)負債表主要包含資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益三大要素。英國ASB將財務(wù)報表要素分為三大類，一類是反映財務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權(quán)益增減變動的要素，包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款。英國會計要素與眾不同的地方就是沒有收入和費用要素，而是利得和損失。加拿大《財務(wù)會計概念》列舉了七項會計要素，即資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用、利得和損失，并對這些要素進行了定義。這些概念定義與英國財務(wù)報表要素的定義一樣，會導致多重計量屬性在財務(wù)報表要素的確認計量中的廣泛使用。澳大利亞的概念框架規(guī)定了財務(wù)狀況的要素即資產(chǎn)、負債和權(quán)益三項，業(yè)績要素有收益和費用二項。韓國的概念框架將財務(wù)報表的基本要素規(guī)定為資產(chǎn)、負債、資本、所有者投資、對所有者的分配、綜合收益、收入、費用、營業(yè)活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量以及籌資活動現(xiàn)金流量等，特別之處在于規(guī)定了現(xiàn)金流量表的基本要素，其他各國都沒有規(guī)定現(xiàn)金流量表的要素。日本的討論資料《財務(wù)報表的構(gòu)成要素》部分指出會計要素由資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、全面收益、凈收益、收益、費用7項組成，并給出了會計要素的定義。我國基本準則規(guī)定會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。只有我國提出了利潤的概念，并創(chuàng)造性地引入利得和損失概念。
在以上關(guān)于資產(chǎn)負債表的要素分類中，各國基本相同，只是美國和英國在所有者權(quán)益這一要素中又細分出業(yè)主投資和向業(yè)主分派兩個要素。對于損益表要素的分類差別較大。IASC對損益表要素的定義比較寬泛，它將收益的定義包括收入和利得，將費用的定義包括了損失和在企業(yè)正常活動中發(fā)生的費用；而FASB則將收入與利得，費用與損失劃分成不同的要素，并且增加了全面收益這一要素，日本也提出全面收益的要素。英國將損益表要素劃分為利得和損失，沒有收入和費用的要素，它所定義的利得和損失與FASB不同，相反卻類似于IASC對收益和費用的定義。韓國的報表要素最與眾不同，它規(guī)定了現(xiàn)金流量表的要素，營業(yè)活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量以及籌資活動現(xiàn)金流量等，是第一個規(guī)定了現(xiàn)金流量表要素的國家，其他國家都沒有這種分類。只有我國在會計要素
中提出了利潤的概念見(表4)。
(五)會計確認 美國FASB在第5號公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量》中，將確認定義為：將某一個項目作為一項資產(chǎn)、負債、營業(yè)收入、費用等要素正式列入某一會計主體財務(wù)報表的過程。這一過程涉及同時用文字和數(shù)字對一個項目進行描述，并將其金額包括在財務(wù)報表的合計數(shù)中。FASB為確認設(shè)定了四項標準：定義；可計量性；相關(guān)性；可靠性。澳大利亞(ASAC)定義要素的確認是以FASB的定義為參考的，它的定義和FASB基本上是一致的。ASAC為確認定義的四項標準和FASB也是基本一致的。IASC在《編報財務(wù)報表的框架》中，對確認作了以下的定義：確認是指將滿足要素定義和規(guī)定的確認標準的項目列入資產(chǎn)負債表或收益表的過程。它涉及用文字和貨幣金額表示這一項目，如果滿足了以下標準，就應(yīng)當加以確認：與該項目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)；該項目的成本或價值能夠可靠地計量。英國的《原則公告》將確認定義為：同時用文字和貨幣金額對一項要素作出描述，并將這一金額列入主要財務(wù)報表的合計數(shù)中。確認分為三個階段：初始確認、后續(xù)再計量和中止確認。同時，ASB設(shè)定的確認標準是：有足夠的證據(jù)存在并表明，新的資產(chǎn)或負債已經(jīng)產(chǎn)生，或者已為現(xiàn)有的資產(chǎn)或負債增加了價值；新產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債，或者為現(xiàn)存資產(chǎn)或負債增加的價值，可以按足夠的可靠性用貨幣金額加以計量。加拿大(ASAC)將確認定義為將資產(chǎn)、負債、收入、費用等項目記錄或者編入一個主體的財務(wù)報表的過程，它包括對一個項目以文字或者數(shù)字形式的描述，或者是反映在財務(wù)報表中的總計數(shù)。確認的標準包括：定義的要素；可計量性；相關(guān)性；可靠性。也就是說，這個信息的披露是真實的，可驗證的，中立的。澳大利亞的概念框架規(guī)定了要素的三個確認標準：該項目符合財務(wù)報表要素的定義；未來的經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)或經(jīng)濟利益的改變已經(jīng)發(fā)生；該項目能夠可靠地計量。并具體規(guī)定了資產(chǎn)、負債、收入和費用的確認準則。韓國將確認定義為經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項在財務(wù)報告中的表示，規(guī)定特定項目如果滿足財務(wù)報表要素的定義，與特定項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益的流入或流出企業(yè)的可能性較大且能夠可靠地被計量時可以確認，并在概念框架的第六章描述了會計確認的標準：該項目應(yīng)滿足基本要素的定義；與該項目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟利益很可能會流入或流出企業(yè)；該項目具有能夠可靠計量的屬性。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強調(diào)了會計信息的決策有用觀。日本的討論資料《財務(wù)報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素的確認時間和可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結(jié)果給予了解釋。其內(nèi)容不僅包括現(xiàn)在正在使用的主要的確認、計量方法，也包括日本目前還沒有使用、但在不久的將來有可能采用的方法。對于符合會計要素定義的各個項目，至少在合同的一方履行時進行確認；對已經(jīng)確認的資產(chǎn)、負債，當其價值發(fā)生變動時進行重新確認。在確認會計要素時，還要求一定程度的可能性。
我國確認資產(chǎn)必須符合兩個條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。確認為負債的條件：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)：未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認見(表5)。
(六)會計計量 美國FASB第5號概念公告探討了五種計量屬性：歷史成本；現(xiàn)行成本或重置成本；現(xiàn)行價值；可變現(xiàn)凈值；現(xiàn)值。對于這五種計量屬性，F(xiàn)ASB主張首先使用歷史成本，但也允許將歷史成本與其他計量屬性一起使用。后來，隨著第7號概念公告《在會計計量應(yīng)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》的頒布，用公允價值替換了第5號概念公告中未來現(xiàn)金流量中的現(xiàn)值，作為第5種計量屬性，F(xiàn)ASB將公允價值作為與歷史成本相對應(yīng)的一種計量屬性。公允價值在一定程度上可以代替以前經(jīng)常使用的現(xiàn)行價值、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量屬性。IASC將計量定義為：為了在資產(chǎn)負債表和收益表中確認和計列有關(guān)財務(wù)報表的要素而確定其貨幣金額的過程。IASC把計量分成四種計量屬性：歷史成本；現(xiàn)行成本；可變現(xiàn)價值(或結(jié)算價值)；現(xiàn)值。它認為企業(yè)在編制財務(wù)報表時最常用的計量屬性是歷史成本，但是歷史成本通?？梢耘c其他計量屬性結(jié)合起來使用。英國的《原則公告》指出，財務(wù)報表的要素可以有多種不同的計量屬性。區(qū)分各種計量屬性的一個最重要的特征就是，它們是以歷史成本還是以現(xiàn)行價值作為基礎(chǔ)的。ASB認為，在編制財務(wù)報表時，理論上可以采用歷史成本模式、現(xiàn)行價值模式和混合計量模式中的任何一種；但是，在實踐中英國的大部分公司都采用了混合計量模式。因此，ASB主張采用混合計量模式。加拿大的概念框架認為計量是決定一個項目的金額在財務(wù)報表確認的程序。會計報表的主要計量屬性是歷史成本，即交易或事項在資產(chǎn)負債表中確認時，按照當初交易或事項發(fā)生時支付的或收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者其公允價值進行記錄。此外還有一些在特殊情況下使用的計量屬性，即重置成本、可變現(xiàn)凈價值和現(xiàn)值。澳大利亞的概念框架沒有明確指出具體的計量問題。但AASB在已發(fā)表的兩份理論專題研究中涉及計量模式方面的問題：財務(wù)報告的計量；關(guān)于償付能力和現(xiàn)金狀況的報告。韓國的概念框架將財務(wù)報表基本要素的計量定義為：計量是確定會計基本要素的貨幣金額，并規(guī)定為了計量應(yīng)選擇一定的屬性?？捎糜谫Y產(chǎn)和負債的計量屬性有取得成本、歷史現(xiàn)金收取額、公允價值、企業(yè)特有價值、凈值、可變現(xiàn)價值、履行價格等。具體運用時，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負債的特點，在不同情況下選擇不同計量屬性。日本討論資料的《財務(wù)報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結(jié)果給予了解釋。并區(qū)別資產(chǎn)、負債、收入、費用分別說明了各自適用的計量屬性。資產(chǎn)的計量：歷史成本、市場價格、現(xiàn)值、預定收款金額、基于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)額的金額。負債的計量：預定付款金額、收款金額、現(xiàn)值、市場價格。收益的計量：基于交換的收益計量、基于市場價格變動的收益計量、基于合同的部分履行的收益計量、基于被投資企業(yè)的經(jīng)營成果的收益計量。費用的計量：基于交換的費用計量、基于市場價格變動的費用計量、基于合同的部分履行的費用計量、基于利用事實的費用計量。我國企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務(wù)報表，下同)時，應(yīng)當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規(guī)范。
通過上述介紹可以看到，日本的討論資料對財務(wù)報表要素計量部分的敘述，比其他國家都更加全面詳細。FASB、IASC、韓國敘述計量屬性時主要針對資產(chǎn)和負債的計量問題。澳大利亞沒有明確指出具體的計量模式。我國雖在基本準則中規(guī)定了五種計量屬性，
但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規(guī)范。雖然歷史成本仍然是一種最常用的計量屬性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允許采用歷史成本與其他計量屬性結(jié)合使用的方式，尤其是英國的大部分公司采用混合計量模式見(表6)。
(七)財務(wù)報表的呈報 英國ASB認為財務(wù)報表包括主要財務(wù)報表以及支持性附注。主要財務(wù)報表本身包括財務(wù)業(yè)績表、財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。財務(wù)業(yè)績表的呈報重點面向業(yè)績的組成和組成項目的特征。財務(wù)狀況表的呈報重點面向持有的資產(chǎn)與負債的類型和作用以及在兩者之間的關(guān)系?，F(xiàn)金流量表的呈報將表示主體各種活動產(chǎn)生的現(xiàn)金及其用途并應(yīng)在經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和來自其他活動的現(xiàn)金流量之間特別區(qū)分。英國ASB還專門討論了財務(wù)報表的呈報原則：清楚、有效和簡單明了地傳遞信息；嚴密組織和高度匯總；適當?shù)姆诸?。它旨在對如何處理在其他報告主體中的權(quán)益以及如何編制合并財務(wù)報表等問題，提供一般會計原則方面的指導。加拿大ASAC認為一定期間完整的財務(wù)報告應(yīng)包括以下幾部分：損益表和全面收益表，留存收益表，資產(chǎn)負債表，財務(wù)狀況變動表(如現(xiàn)金)。同時，ASAC定義了各種報表所反映的內(nèi)容，它并沒有像ASB一樣對財務(wù)報表呈報的原則作出定義。韓國概念框架中規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)報表由資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、資本變動表等相互聯(lián)系的報表組成，并在此基礎(chǔ)上，說明了合并財務(wù)報表和集團公司財務(wù)報表。同時規(guī)定應(yīng)提供附注信息。我國吸取了美國和國際會計準則委員會在構(gòu)建概念框架時的經(jīng)驗教訓，將財務(wù)信息的列報納入新的基本準則中，保證了我國現(xiàn)階段的概念框架的完整性。財務(wù)報告包括財務(wù)報表、報表附注和其他財務(wù)報告。
一、引言
有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟效益與經(jīng)濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認為，在政府會計改革以及政府會計準則建設(shè)中，為了避免我國政府在改革的進程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當前的實際問題制定出適合的政府會計標準，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是制定會計準則的需要、更是國際會計協(xié)調(diào)的需要，其不僅僅對一國的經(jīng)濟增長有著深遠的影響，對該國公共管理的良性循環(huán)也起著至關(guān)重要的作用。沒有政府會計的同步發(fā)展，再先進的公共管理理念也無法充分發(fā)揮作用。因此，構(gòu)建政府會計概念框架，積極為制定政府會計準則提供理論依據(jù)，顯得尤為必要。
二、政府會計概念框架構(gòu)建的理論基石：國際經(jīng)驗與財務(wù)會計的借鑒
自1978年開始，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）先后了7份“財務(wù)概念公告”（FSAC），這7份公告構(gòu)成了較完整的概念框架體系。內(nèi)容涵蓋：財務(wù)報表目標、信息質(zhì)量特征、報表要素、報表要素的確認與計量等。美國財務(wù)會計概念框架以目標為制定概念框架的起點，提出財務(wù)報告的目標是提供對經(jīng)濟決策有用的信息，在財務(wù)報表的確認方面提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。美國的財務(wù)會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻，但缺少了財務(wù)報告本身這一內(nèi)容，另外概念框架的內(nèi)容過于詳細，主次不分，重點不夠突出。此后，國際會計準則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報財務(wù)報表的框架》內(nèi)容涵蓋：財務(wù)報表目標、質(zhì)量特征、資本和資本保全概念、構(gòu)成報表要素的定義、確認和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責任”雙重目標為標準。至于英國、澳大利亞的財務(wù)會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務(wù)信息的呈報，即財務(wù)報告的內(nèi)容。
與發(fā)達國家相比，在財務(wù)會計概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準則，新準則中首次正式使用財務(wù)會計報告目標的術(shù)語，并進行了規(guī)范。另外對會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素及其確認與計量、財務(wù)會計報告進行了科學規(guī)范。按照我國著名會計學家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業(yè)會計基本準則幾乎與財務(wù)會計概念框架等同”。
財務(wù)會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關(guān)系，政府會計概念框架就是財務(wù)會計概念框架在政府會計領(lǐng)域的應(yīng)用。盡管各國對于財務(wù)會計概念框架基本內(nèi)容的觀點存在一定的差別，但其主要內(nèi)容基本上是一致的，首先是會計目標，其次依次是會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、要素及其確認與計量，最后是財務(wù)報告。
三、政府會計概念框架體系構(gòu)筑：目標導向與要素選擇
對于政府會計概念框架體系所應(yīng)包含的內(nèi)容，部分學者也發(fā)表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認為作為邏輯起點的政府會計目標的選擇以及后續(xù)的政府會計主體界定、政府會計信息質(zhì)量特征的確定、政府會計要素分類、確認和計量、財務(wù)報告的內(nèi)容和構(gòu)成、以及具體業(yè)務(wù)處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務(wù)會計概念框架的基礎(chǔ)上，認為我國政府會計改革應(yīng)立足國情制定政府會計基本準則，并探討了主要由會計目標、核算基礎(chǔ)、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準則具體內(nèi)容。曹越，伍中信（2012）認為二元結(jié)構(gòu)新理念可以融入政府會計目標、會計主體、會計核算對象與適用范圍、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計核算基礎(chǔ)與計量屬性、財務(wù)報告等概念框架及其表現(xiàn)形式之中，進而形成新的政府會計概念框架體系。
借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計準則委員會等財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容以及上述國內(nèi)部分學者所得的一些結(jié)論，筆者遵循學習、借鑒、求實、創(chuàng)新的原則，認為對政府會計概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標準。在過去的研究以及在國外政府會計的實踐過程中，曾出現(xiàn)過假設(shè)起點論、環(huán)境起點論、本質(zhì)起點論等。本文認為：一個完整的人造系統(tǒng)最重要的部分就是目標，沒有目標就失去了存在的意義，作為一個人造系統(tǒng)的政府會計，第一環(huán)節(jié)就是要確定目標。所以，政府會計概念框架體系中首先要確定的就是政府會計的目標。其次，作為一個系統(tǒng)，政府會計還需要有明確的基本假設(shè)，該基本假設(shè)是政府會計概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計概念框架體系還應(yīng)包括：用來反映目標實現(xiàn)程度標準的質(zhì)量特征、目標工作時間標準的會計基礎(chǔ)、目標所涵蓋范圍的政府會計要素、目標工作標準的確認與計量、會計目標媒介的政府財務(wù)報告。
四、我國政府會計概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容確定
政府會計改革已經(jīng)提上日程，迫在眉睫，但這需要經(jīng)歷一個復雜的過程，不可急于求成。理論指導實踐，在改革的進程中不僅要考慮到技術(shù)層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認為，從理論層面著手構(gòu)建政府會計概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進行分析：
（一）政府會計目標：多層次目標體系的構(gòu)建
立足我國國情，可將我國政府會計目標分為三個層次?；鶎幽繕耸潜Ｗo公共財政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發(fā)生。這就需要從防止財政的違法亂紀行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財政資金的透明度得到提高。中層目標是形成健全的財務(wù)管理體系。據(jù)此我國政府應(yīng)通過預算和計劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當授權(quán)，并將整個交易過程及最終結(jié)果記錄下來，以提供若干方面的財務(wù)信息，讓使用者據(jù)此作出基本決策。政府會計最高層的目標是幫助政府履行公共受托責任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價政府受托責任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權(quán)的所有者眾多，且需一個一個進行分析，這就需要建立一個可供所有利益相關(guān)者進行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實可行，因此利害關(guān)系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應(yīng)激勵人及時披露財務(wù)信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財務(wù)上也應(yīng)合理使用預算資源，使資源效用最大化，保證資源與責任的平衡，為利益相關(guān)者提供有效的服務(wù)，保持良好的財務(wù)狀況，及時償還債務(wù)，按時履行義務(wù)，提高財政能力從而防范未來可能產(chǎn)生的財務(wù)風險，維護好內(nèi)部控制系統(tǒng)，為所有公民保全國有以及公有財產(chǎn)。這樣一來，政府公共受托責任便可將具體的反映政府履行上述受托責任情況的財務(wù)報告目標派生出來，進而也體現(xiàn)出了政府會計的特殊性。
（二）政府會計基本假設(shè)：共通性與異質(zhì)性的博弈
在會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、以及貨幣計量方面，政府會計基本假設(shè)與企業(yè)會計基本假設(shè)之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計服務(wù)的特定單位就是指的政府會計主體。我國政府會計主體可分為三個層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關(guān)單位。政府會計的持續(xù)經(jīng)營與其成為假設(shè)，不如說更具真實性。我國政府在世界政治經(jīng)濟活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強大。而政府會計選擇采用會計分期的方式來取得及時可靠的會計信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計一般以年為單位，采用公歷年度作為會計年度。但若是政府會計采用公歷年制，就會使反映的財務(wù)信息失真，弱化預算執(zhí)行。因此為了體現(xiàn)充分披露的會計原則，使政府的財務(wù)活動以及業(yè)務(wù)活動的特點充分反映出來，建議在一些特點明顯的事業(yè)單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計的核算仍遵從過去以貨幣為其計量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計量屬性。
（三）政府會計信息質(zhì)量特征：基本特征與約束條件并舉
政府會計和企業(yè)會計在會計信息質(zhì)量特征方面的兼容性較強。要想達成會計的目標，不管是政府會計信息還是企業(yè)會計信息，都需要滿足一定的質(zhì)量要求。一般包括一致性、可比性、相關(guān)性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、?？顚Ｓ脼槠浼s束條件。各特征之間需配合、協(xié)調(diào)與平衡。其相關(guān)性建立在與對政府公共受托責任履行情況的評價上，這一點體現(xiàn)了政府會計的特殊性；另外在進行政府活動時，可能會遇到一些與企業(yè)相類似的活動，此時可利用可比性原則進行處理。除此之外，在政府的各層級結(jié)構(gòu)中，同級政府部門及行政單位的會計信息也需比照可比性原則進行處理。
（四）政府會計基礎(chǔ)：權(quán)責制與現(xiàn)金制的協(xié)調(diào)演進
政府會計基礎(chǔ)正進行著由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換得最徹底的是新西蘭?，F(xiàn)行會計實務(wù)中，我國政府會計一般實行現(xiàn)金制會計基礎(chǔ)，但具有實行應(yīng)計制的可能性。我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期、現(xiàn)金基礎(chǔ)影響深遠、采用應(yīng)計制基礎(chǔ)尚不成熟等，決定了我國較長一段時期內(nèi)政府會計基礎(chǔ)以現(xiàn)金基礎(chǔ)為主，多種會計基礎(chǔ)并存。改革的趨勢決定了我國政府會計基礎(chǔ)發(fā)展的軌跡必將是緩和的、漸進地由現(xiàn)金基礎(chǔ)向應(yīng)計基礎(chǔ)邁進，這也是政府公共受托責任由低級向高級發(fā)展所決定的。
（五）政府會計要素及其確認與計量：確認標準與計量屬性的協(xié)同
我國學者對政府會計要素的研究概括起來有三種觀點：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認為，我國政府會計要素應(yīng)包含反映政府財務(wù)狀況的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)或基金三個要素以及反映政府經(jīng)營成果的收入、支出以及結(jié)余的三個要素。據(jù)此應(yīng)按照可定義性、可計量性、可靠性、相關(guān)性的順序?qū)嬕剡M行確認。會計計量就是用一定的貨幣單位，在適當?shù)臅r間來確認對象的數(shù)量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計量屬性，實踐證明，這種計量屬性已無法很好地實現(xiàn)會計目標。政府部門許多資產(chǎn)，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產(chǎn)的取得通常沒有發(fā)生實際成本，如果按歷史成本計量，在資產(chǎn)負債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當期已發(fā)生、但需在以后期間支付的負債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計期末也是需要估計的。因此，如果要準確完整地反映政府部門資產(chǎn)、負債狀況，引入其他會計計量屬性毋庸置疑。據(jù)此，本文認為我國政府會計應(yīng)以歷史成本計量屬性為主，其他計量屬性為輔。
（六）政府財務(wù)報告：合并報表編制與綜合報告披露
財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計構(gòu)成我國政府會計的主體，他們的財務(wù)報告也構(gòu)成政府財務(wù)報告基本體系。其存在的問題主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不實、負債反映不完整、報表功能不強、政府整體的財務(wù)報告缺位等。因此需要重新構(gòu)筑我國政府財務(wù)報告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續(xù)保留沿用至今的資產(chǎn)負債表、經(jīng)費支出明細表、事業(yè)支出明細表、收入支出總表、基本數(shù)字表、預算執(zhí)行情況說明書，并進一步完善它們所提供的信息。其次，應(yīng)增加編制合并財務(wù)報告、預算政策評估報告、政府層面財務(wù)報告以及財務(wù)報告附注等，除此之外，還應(yīng)增加或有負債的相關(guān)信息。最后，應(yīng)進一步完善我國政府的預算分析和財務(wù)分析，對外部報告以及非財務(wù)信息的披露也應(yīng)加以重視。
【參考文獻】
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《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程是會計專業(yè)必修的主干專業(yè)課程之一，以財務(wù)軟件的基本功能為主線、企業(yè)財務(wù)與業(yè)務(wù)一體化應(yīng)用為操作流程，借助財務(wù)軟件為平臺，全面介紹財務(wù)軟件的工作原理及應(yīng)用，該課程具有較強的操作性和實踐性。目的是為培養(yǎng)適應(yīng)企業(yè)信息化需要的、符合社會主義市場經(jīng)濟要求、懂得財務(wù)軟件理論與實務(wù)的應(yīng)用型人才。但是在目前的該課程教學過程中，普遍采用多媒體技術(shù)，在機房進行。仍然是教師講授為主，大部分課程內(nèi)容學習都是教師先講授，然后學生再進行上機操作的方式完成，學生很少有自主、探究和合作的學習機會，學生學習積極性不高，參與度不強，學生的信息化水平也參差不齊，對所學內(nèi)容不能融會貫通，課程教學目標難于達到。財務(wù)報表的編制部分內(nèi)容主要講解學生如何運用財務(wù)軟件進行各類財務(wù)報表的編制，該部分內(nèi)容一般為《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程最后一個環(huán)節(jié)，該部分知識點比較多而雜，同時和EXCEL電子表格軟件很多知識點重復，如果單純以教師講授為主，辦公自動化掌握較好的學生會覺得太簡單而忽視，以至于考核結(jié)果不理想，教學效果一般。因此在該部分內(nèi)容教學過程中利用微信公眾平臺等通過構(gòu)建互動式個性化網(wǎng)絡(luò)學習環(huán)境進行了初探，利用微信平臺，突破時間和空間的限制，彌補課堂教學的不足，并取得了較好的效果。選取了所帶班級27位會計專業(yè)學生進行了實踐教學。在課前首先對學生微信軟件使用情況進行了調(diào)查分析，27位學生都安裝了微信APP軟件，且大家微信的使用頻率都很高，在空閑時都會使用，具體微信功能使用情況如下圖1。其中有23位學生表示愿意嘗試在《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程中使用微信功能進行學習，有4位學生持中立態(tài)度，所以以下就以微信作為平臺進行實踐教學。
一、教學目標的確定
（一）知識目標：學生理解財務(wù)報表系統(tǒng)的兩種狀態(tài)；掌握財務(wù)報表的編制流程。（二）能力目標：學生具有自主學習的能力；能運用財務(wù)報表系統(tǒng)解決實際問題的能力。（三）情感目標：培養(yǎng)學生小組協(xié)作意識并遵守會計敬業(yè)求真的職業(yè)道德。
二、教學重難點的確定
（一）教學重點：財務(wù)報表的編制流程。（二）教學難點：財務(wù)報表系統(tǒng)兩種狀態(tài)的區(qū)分。該教學單元主要是希望學生最終掌握財務(wù)報表編制的流程，而在財務(wù)報表編制過程中，準確區(qū)分數(shù)據(jù)狀態(tài)和格式狀態(tài)是關(guān)鍵因素。
三、教學方法的選擇
主要采用任務(wù)驅(qū)動、講練結(jié)合法。任務(wù)驅(qū)動法中以各個任務(wù)為主線，逐層遞進，教師為引導，學生為主體，理論與實踐相結(jié)合。同時建構(gòu)主義認為：“做中學”是掌握各項專業(yè)技能行之有效的方法，通過觀察有利于形成直觀的印象，再通過實際操作掌握專業(yè)技能?！敦攧?wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程是會計專業(yè)一門實踐課，所以本單元教學主要采用以上兩種教學方法。
四、教學過程
（一）課前知識傳授
教師在課前需要申請開展微信公眾賬號：財會美麗學堂，同時創(chuàng)建了微信群，構(gòu)建了“公眾平臺-微信群-即時通信-朋友圈”的交互式個性化自主學習環(huán)境。圍繞財務(wù)報表編制該部分的教學目標，對各學習資源進行了整合，結(jié)合教材錄制了9分鐘的相關(guān)理論方面的微視頻，并根據(jù)學習內(nèi)容設(shè)計了八個自測題讓學生進行投票，同時提出希望學生結(jié)合所學會計專業(yè)基礎(chǔ)理論知識利用財務(wù)軟件編制一份滿足要求的財務(wù)報表，即反映一定時期貨幣資金情況的財務(wù)報表。這些資源與內(nèi)容都通過“財會美麗學堂”微信公眾號給全班27位同學。學生在課前首先需要關(guān)注教師的微信公眾號，會立即收到操作提示，同時27位同學分成四個小組，每組根據(jù)教師的學習任務(wù)在線觀看教學微課或課件等，并進行自測和組內(nèi)交流討論，通過這些解決自主學習中的疑難點，促進知識理解。對于不太理解的內(nèi)容，可以利用平臺上的資源反復學習，直到自己滿意為止，這樣更能體現(xiàn)學生學習的自主性。學生的測試結(jié)果，教師在微信公眾平臺能夠及時獲知。對一些討論交流后仍然無法解決的問題，通過微信群、即時通信的方式將本部分的疑難問題遞交給教師。教師也可以實時從平臺清楚的看到學生的自測結(jié)果。通過以上過程，本部分學生的疑難問題主要為：如何準確區(qū)分格式狀態(tài)和數(shù)據(jù)狀態(tài)？每組根據(jù)實際案例呈現(xiàn)的財務(wù)報表都各不相同，但都有所欠缺，說明學生對財務(wù)報表的構(gòu)成要素掌握不到位。但所有這些都是涉及的理論知識，《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程是一門純實踐課程，更多的是需要學生利用財務(wù)軟件進行實踐操作，所以在接下來的課堂教學過程中會更注重學生的實踐操作。
（二）課中知識內(nèi)化
在課堂面授教學過程中，學生按照小組在多媒體教室上機學習和操作。教師首先講解了財務(wù)報表的構(gòu)成要素，根據(jù)實際案例，通過引導和學生交流討論，最終確定財務(wù)報表的格式。每位學生結(jié)合課前自主學習的內(nèi)容，利用財務(wù)軟件，編制該財務(wù)報表。當然在實際操作過程中如果有任何疑問，學生可以通過組內(nèi)交流、向教師求助以及再次觀看課前微視頻的形式得到及時解決，更好的完成各項任務(wù)。實踐操作完成后，每個小組推選一位成員展示他們的學習成果，小組其他成員可以進行補充。教師鼓勵其他組成員進行提問和點評，完善報表的各項內(nèi)容，最終歸納總結(jié)格式狀態(tài)和數(shù)據(jù)狀態(tài)下分別操作的內(nèi)容，最后再以課前的自測題給學生重新進行測試，每組匯總錯誤率最高的兩題，教師再進行集中講解，促使學生最終攻破教學難點。在課堂教學過程中更加注重學生的實踐操作能力，學生基于課前自主學習的理論知識，運用于課堂的實踐操作，最后再自己歸納總結(jié)理論知識，這種由理性認識-感性認識-理性認識的過程更能使學生掌握知識要點，并將知識內(nèi)化于心。
（三）課后知識鞏固
課后教師通過微信平臺整理和各小組課堂實踐操作完成情況，并進行評價。同時將課后測試練習以消息形式發(fā)送給每位學生，利用微信群和即時通信功能為學生在課后知識鞏固階段遇到的問題及時提供幫助。同時在課堂教學過程中發(fā)現(xiàn)有一位同學操作較差，針對這位學生進行再次輔導。在各個教學環(huán)節(jié)中，微信平臺實現(xiàn)了教師與學生之間的實時交流。課前教師通過微信公眾號將相關(guān)資源和任務(wù)發(fā)送給學生，學生通過微信平臺進行學習、自測，教師可通過平臺及時了解學生的掌握情況，從而在課堂上更有針對性的進行講解和解決學生的疑難問題。課后教師也可通過平臺向?qū)W生進行詢問、布置測試任務(wù)，最終掌握學生的學習效果。利用微信平臺進行教學應(yīng)用具體如表1。微信功能名稱教育應(yīng)用分析公眾平臺教師可以實現(xiàn)自動回復，訂閱推送相關(guān)教學資料，并進行簡單測試即時通訊可以用于學生之間、師生之間的討論和交流以及答疑等一對一輔導群聊可以用于小組學習、討論和交流朋友圈可以實現(xiàn)同學之間資源和學習資料的相互共享，同時還能進行互相點評，自主探究表1微信功能的教育應(yīng)用分析當然微信平臺只是教學的一種輔助手段，目的是為了提供更完善的教學支持服務(wù)，讓學生及時獲得資源，師生之間的交流更順暢、更及時，教師更了解學生的學習情況，學生能更快的反饋自己的學習效果。
五、教后效果分析
就本單元章節(jié)而言，學生通過課堂測試和課后練習，都掌握了財務(wù)報表編制部分的內(nèi)容。就《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程而言，課程結(jié)束后，以微信平臺投票的方式進行了調(diào)查，全班27位同學都參與了投票，給予了較高的評價。93%的學生認為微信公眾號的合理運用有助于學習，96%的學生認為基于微信平臺的這種學習有助于提升自己的自學能力，89%的學生認為這種學習方式能夠提高同學之間的互動交流，93%的學生認為能夠提高自己的學習成績。從這些數(shù)據(jù)可以看出絕大部分學生認為基于微信平臺的教學模式對學習《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程有很大幫助，在學習過程中遇到任何問題可以和老師、同學及時交流溝通，學習效果自然提升。全班27位同學在期末參加的全國信息化工程師考試中以平均95分的成績?nèi)靠己送ㄟ^，其中有16位同學取得滿分。相對于上一屆班級該課程平均分提高了整整4分。通過對樣本分析，非標準化α為0.964>0.9，說明量表的信度理想。同時對樣本進行了均值計算和獨立樣本T檢驗，比較樣本為以前年度所學《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程的班級，沒有采用微信作為支持教學，檢驗結(jié)果如表2。樣本名稱均值N成對差分.sig下限（95%）上限（95%）本次樣本9527-2.453-1.8370.000比較樣本9143表2微信支持的課程教學開展前后學生成績獨立樣本T檢驗由上表2可知，檢驗概率值P（.sig）=0.000,小于顯著性水平0.05，所以認為基于微信平臺的《財務(wù)軟件應(yīng)用實務(wù)》課程教學對于學生的成績有顯著影響，說明該教學模式有助于學生各項水平的提高。一個學期的教學實踐，基于微信的教學模式已有初步成效，完成了教學目標，提升了學生自主學習能力。但需要教師在整個教學過程中全程投入，學生要始終保持較高的學習積極性，否則這種教學模式很難取得顯著效果。
作者:張云潔 單位:江蘇城市職業(yè)學院
參考文獻：
舊審計質(zhì)量控制準則一共分為五章，由總則、一般原則、全面質(zhì)量控制、審計項目的質(zhì)量控制、附則構(gòu)成。而新審計質(zhì)量控制準則由業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制兩部分構(gòu)成，其中業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則是針對注冊會計師全部業(yè)務(wù)，在會計師事務(wù)所整體層面上為包括財務(wù)報表審計在內(nèi)的所有業(yè)務(wù)提供總體性指導，是一個基礎(chǔ)的質(zhì)量控制框架；歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制準則則是特別針對歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)，在基本準則的指引下，在具體審計業(yè)務(wù)層面規(guī)范審計項目的質(zhì)量控制工作。
總的說來，新準則在結(jié)構(gòu)的安排上更系統(tǒng)，由第二章提出了質(zhì)量控制制度的七個要素：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與報酬、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控，后七章就這七要素的具體內(nèi)容和要求進行了詳細說明，其要素內(nèi)容較舊準則提出了更細致、明確的指導。
二、新審計質(zhì)量控制準則在內(nèi)容上的改進
(一)新審計質(zhì)量控制準則針對注冊會計師的所有業(yè)務(wù)制定質(zhì)量控制基本準則。通過比較新舊準則，可以看出，新準則質(zhì)量控制視角發(fā)生了改變，我們可以看看《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》（以下簡稱“基本準則”）的第一條指出“為了規(guī)范會計師事務(wù)所質(zhì)量控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》，制定本準則?！倍鶕?jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》（以下簡稱“5101號”）第一條：“為了規(guī)范會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量，明確會計師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責任，制定本準則?！钡诙l指出：“本準則適用于會計師事務(wù)所執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)?！笨梢钥闯?，質(zhì)量控制準則以前主要針對執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而現(xiàn)在包括了業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責任。所以，新準則中，質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)范圍擴大了，針對所有的業(yè)務(wù)都制定了各自對應(yīng)的質(zhì)量控制準則。
(二)新準則中增強單個審計項目質(zhì)量控制的系統(tǒng)性。舊審計質(zhì)量控制準則的目的是為會計師事務(wù)所和單項審計兩個層次的審計質(zhì)量控制工作提供指導，相應(yīng)地，舊準則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)也是由兩大部分構(gòu)成，分別是會計師事務(wù)所和單項審計。
“5101號”作為制定包括財務(wù)報表審計在內(nèi)的各種具體業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則的框架和基石，對審計質(zhì)量控制準則的修訂有重大影響。在“5101號”中提出：會計師事務(wù)所應(yīng)當建立質(zhì)量控制制度，并按照各構(gòu)成要素對注冊會計師執(zhí)行的全部業(yè)務(wù)確定質(zhì)量控制的總體要求。所謂“質(zhì)量控制制度”是指為合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準則及法律法規(guī)要求、出具適當審計報告而設(shè)計的政策以及為實施和監(jiān)督這些政策的執(zhí)行而制定的程序。修訂之后，新審計質(zhì)量控制準則的主要正文由七大部分構(gòu)成，分別是對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控，與質(zhì)量控制基本準則中提出的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的七個要素一一對應(yīng)。按照系統(tǒng)論的觀點，我們完全可以將會計師事務(wù)所整體層次的質(zhì)量控制看成一個大的管理系統(tǒng)，而每個具體審計項目的質(zhì)量控制是其包含的子系統(tǒng)，彼此之間相互作用、相互依存，只有兩者和諧統(tǒng)一，才能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)、達到質(zhì)量控制的最佳效果。因此，制定具體審計項目的質(zhì)量控制程序時，局限于項目本身、孤立地思考問題是不行的，我們應(yīng)當用聯(lián)系、整體的眼光考慮會計師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境對具體審計項目產(chǎn)生的影響。
(三)引入“項目組”概念，實行項目合伙人負責制。在新審計質(zhì)量控制準則中正式提出“項目組”概念，確認了項目組作為執(zhí)行財務(wù)報表審計的基本單位的地位，也直接體現(xiàn)了財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)應(yīng)當以項目組的形式實施的要求。項目組由項目合伙人及項目組成員構(gòu)成，是指執(zhí)行某個審計項目的所有人員，包括會計師事務(wù)所為該審計業(yè)務(wù)聘用的所有專家。新準則指出，在審計項目質(zhì)量控制問題上，項目組應(yīng)當完成三個方面的工作：1、實施適用于單個審計項目的質(zhì)量控制程序；2、向會計師事務(wù)所提供相關(guān)信息，以使事務(wù)所質(zhì)量控制制度中有關(guān)獨立性的部分能夠發(fā)揮作用；3、除非會計師事務(wù)所或其他方面提供的信息顯示相反的情況，項目組應(yīng)當信賴會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。根據(jù)新審計質(zhì)量控制準則，項目組是財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的實際執(zhí)行者，可以結(jié)合各審計項目的具體情況，實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，享有較大程度的自。同時，項目組必須接受會計師事務(wù)所的領(lǐng)導和管理，實施的質(zhì)量控制程序應(yīng)當與會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的七要素相對應(yīng)，并及時提供反饋信息，幫助會計師事務(wù)所建立健全質(zhì)量控制制度。
（四）新準則中引入了項目質(zhì)量控制復核，加大審計復核力度。復核一直是審計項目質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，受到會計師事務(wù)所的高度重視。在舊準則中，從第二十四條至第二十六條講到了復核問題，但沒有項目質(zhì)量控制復核的概念；在新準則中引入了這個概念，并用了十三條來講述項目質(zhì)量控制復核的范圍、要求和如何實施等。項目質(zhì)量控制復核以一種新的方式增強了復核的獨立性和客觀性，加強了審計復核的力度，保障了審計復核的質(zhì)量和效果。新準則要求上市公司財務(wù)報表審計必須進行項目質(zhì)量控制復核，而對于其他實體的財務(wù)報表審計，可以由會計師事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)風險的大小和審計成本的高低自行決定是否進行項目質(zhì)量控制復核。
三、新審計質(zhì)量控制準則內(nèi)容上的改變體現(xiàn)了準則制定理念上的轉(zhuǎn)變
準則制定的新理念為：質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的基本條件。會計師事務(wù)所以提供服務(wù)為生，同提品的企業(yè)一樣，好的質(zhì)量是一個會計師事務(wù)所乃至整個注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的基本條件。也就是說，質(zhì)量控制的好壞不僅關(guān)系到會計師事務(wù)所的存亡，而且還直接關(guān)系到整個注冊會計師職業(yè)的存亡。審計質(zhì)量是注冊會計師的生命，審計質(zhì)量控制是生命之源。因此，質(zhì)量控制不應(yīng)拘泥于具體業(yè)務(wù)，而應(yīng)當加大重視程度，上升到會計師事務(wù)所整體層次，從總體上來認識和管理。
一、了解委托人的基本情況
注冊稅務(wù)師首次接受委托，應(yīng)當了解委托人的基本經(jīng)營情況、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度等，評估鑒證的可行性、風險與工作重點。如果涉及的會計報表和納稅申報表期初余額，或在需要發(fā)表鑒證意見的當期會計報表和納稅申報表中使用了前期報表的數(shù)據(jù)，注冊稅務(wù)師應(yīng)進行適當?shù)膶徍恕?/p>
期初余額的審核程序主要包括以下幾項：
（一）分析上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已恰當?shù)刂匦卤硎?，上期鑒證調(diào)整分錄是否正確入賬。
（二）了解上期財務(wù)報告和納稅申報表是否經(jīng)過會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所審核。
（三）了解注冊會計師是否對上期會計報表出具了保留意見或否定意見的《審計報告》，若是，注冊稅務(wù)師應(yīng)查清原因，并應(yīng)特別關(guān)注其中與本期會計報表有關(guān)的部分。
（四）如實施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當?shù)蔫b證證據(jù)，或前期會計報表未經(jīng)審計，應(yīng)對期初余額實施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會計記錄及相關(guān)資料；通過對本期會計報表實施的鑒證程序進行證實；補充實施適當?shù)膶嵸|(zhì)性測試鑒證程序。
二、了解開發(fā)項目的基本情況
注冊稅務(wù)師應(yīng)該獲取有關(guān)證據(jù)，披露委托人開發(fā)項目的地理位置、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積、已售面積等。
注冊稅務(wù)師應(yīng)當了解委托人的會計核算情況對各鑒證項目的影響，包括會計政策的選擇和運用，是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，是否符合被鑒證單位的具體情況。
三、審核委托人財務(wù)會計管理環(huán)境
（一）在了解被鑒證單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊稅務(wù)師應(yīng)當關(guān)注下列重要事項：重要項目的會計政策和行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計處理方法。
（二）如果被鑒證單位變更了重要的會計政策，注冊稅務(wù)師應(yīng)當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。
（三）注冊稅務(wù)師應(yīng)當考慮，被鑒證單位是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定恰當?shù)亓袌筘攧?wù)會計信息，及是否披露了重要事項。
（四）了解被鑒證單位的內(nèi)部控制，良好的內(nèi)部控制是保證被鑒證單位財務(wù)報告可靠性的前提條件。
（五）注冊稅務(wù)師應(yīng)當了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當核算、稅收處理是否符合稅法規(guī)定。
（六）注冊稅務(wù)師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和鑒證產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊稅務(wù)師應(yīng)當預期可能存在的合理關(guān)系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A期到的關(guān)系，注冊稅務(wù)師應(yīng)當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結(jié)果。如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財務(wù)報表存在重大錯報風險，注冊稅務(wù)師應(yīng)當將分析結(jié)果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。
四、取得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅鑒證所需資料
注冊稅務(wù)師應(yīng)通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。注冊稅務(wù)師應(yīng)重點考慮下列關(guān)系：財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；如開發(fā)成本各構(gòu)成要素之間的比例關(guān)系；財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。如售樓部宣傳單均價與實際合同價格的關(guān)系。
（一）基礎(chǔ)資料
1.《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》副本復印件；
2.《組織機構(gòu)代碼證》副本復印件；
3.《開戶許可證》復印件；
4.《稅務(wù)登記證》副本復印件；
5.公司章程
6.驗資報告
7.規(guī)劃設(shè)計意見書/選址意見書；
8.《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》復印件；
9.《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》復印件；
10.《建筑工程施工許可證》復印件；
11.國有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同，《拍賣成交確認書》；
12.《國有土地使用權(quán)證》；
13.委托拆遷協(xié)議書、拆遷補償協(xié)議書和拆遷補償明細；
14.長、短期《借款合同》；
15.開發(fā)項目建筑工程（預）決算報告；
16.項目工程施工合同及價款結(jié)算單；
17.《房地產(chǎn)銷（預）售許可證》；
18.竣工驗收報告；
19.房屋測繪報告；
20.房屋竣工驗收備案表；
21.股東會、董事會重大決議（如以開發(fā)產(chǎn)品進行利潤分配等）；
22.合作開發(fā)協(xié)議書；
23.無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會共用事業(yè)的文件和憑證；
24.商品房買賣合同
25.與開發(fā)成本相關(guān)的合同
26.報批報建及政府各項規(guī)費的收費文件；
27.涉及大額債務(wù)清償?shù)暮贤騾f(xié)議。
（二）業(yè)務(wù)資料
1.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅季度納稅申報表》及完稅憑證；
2.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》及完稅憑證；
3.鑒證所屬年度及前三年《資產(chǎn)負債表》和《利潤表》；
4.開發(fā)起始年度至銷售完畢各年度審計報告
5.資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項說明
6.鑒證所屬年度末級《科目余額表》；
分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務(wù)狀況、科學評估審計重點的技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務(wù)中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關(guān)鍵
分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務(wù)中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關(guān)鍵
分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務(wù)中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進行分析，通過對預期關(guān)系的數(shù)據(jù)進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務(wù)報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應(yīng)該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點審查項目進行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。
（二）分析性審計程序在實質(zhì)性程序中的具體運用
實質(zhì)性分析程序與細節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務(wù)報表認定層次的重大錯報風險，實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)性測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應(yīng)當越謹慎使用實質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)?。其次，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當以及財務(wù)報表的整體是否公允：首先，是對財務(wù)報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務(wù)報表相關(guān)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進行全面分析，總體把握財務(wù)報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進行比較，來判斷財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進而確定報表數(shù)據(jù)是進行調(diào)整，還是披露。
參考文獻：
