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篇（1）

關(guān)鍵詞： 企業(yè)所得稅；納稅申報(bào)表；變化

Key words： enterprise income tax；tax return；change

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2017）17-0059-04

0 引言

已經(jīng)實(shí)施了六年多的08年版企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，在組織收入，協(xié)調(diào)納稅人履行納稅義務(wù)，強(qiáng)化企業(yè)所得稅匯算清繳，促進(jìn)企業(yè)所得稅管理科學(xué)化、專業(yè)化、精細(xì)化等方面起到了積極的作用。可是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，以及稅收征管要求的提高，它已經(jīng)不能滿足納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的需要了。

1 2014企業(yè)所得稅申報(bào)表修訂背景和思路

1.1 修訂背景

2007年3月16日，我國人大第五次會(huì)議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》），并且在2008年1月1日正式開始實(shí)施，標(biāo)志著執(zhí)行了16年的內(nèi)外資企業(yè)所得稅并存的制度終結(jié)。為了適應(yīng)新《企業(yè)所得稅法》，國家稅務(wù)總局重新設(shè)計(jì)了08版所得稅納稅申報(bào)表，可是隨著稅收政策的改革和稅收管理要求的不嗵岣擼它逐漸不能適應(yīng)新形勢(shì)的需要。

1.1.1 無法體現(xiàn)企業(yè)所得稅政策全貌

為適應(yīng)新《企業(yè)所得稅法》的頒布，國家稅務(wù)總局設(shè)計(jì)了08年版企業(yè)所得稅申報(bào)表，出臺(tái)較為倉促、籠統(tǒng)、壓力大、內(nèi)容也不夠全面，以后，政策不斷變化，已有的政策不斷進(jìn)行調(diào)整和完善，不能全部在原表中清晰列示。

1.1.2 結(jié)構(gòu)不夠合理

08年版申報(bào)表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上顯得不盡合理，如，納稅人基礎(chǔ)信息不夠完整詳實(shí)，某些收入費(fèi)用核算口徑不一致，主表與附表在邏輯關(guān)系上不夠緊密。

1.1.3 不能滿足納稅人的需要

從新法出臺(tái)后，有數(shù)百個(gè)配套文件砸在申報(bào)表中沒有體現(xiàn)，納稅人在納稅申報(bào)時(shí)差錯(cuò)率高，稅收風(fēng)險(xiǎn)率高，稅收風(fēng)險(xiǎn)較大，例如，在《印發(fā)房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理辦法》的通知（即國稅發(fā)[2009]31號(hào)文）中，對(duì)涉及房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品（預(yù)售），規(guī)定銷售收入應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等的基數(shù)，但是未定義為銷售，在2008年申報(bào)表中無法填制，表中只有銷售收入和視同銷售，沒有銷售未完工產(chǎn)品，所以處理方法上各地不盡相同，有的地方在CTAIS后臺(tái)修改數(shù)據(jù)，不規(guī)范，而有的地方視同銷售做一次，成本做一次，本是銷售又做視同銷售，明顯不合理。

1.1.4 不能滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)的需要

①不能適應(yīng)簡(jiǎn)政放權(quán)的需要。

新一任領(lǐng)導(dǎo)班子上臺(tái)后，機(jī)關(guān)環(huán)境與以前大有不同，傳統(tǒng)所得稅優(yōu)惠管理模式是審批制，現(xiàn)在進(jìn)行了改革，中央政府做的一件事，即取消和下放了行政審批權(quán)限，事后管理，風(fēng)險(xiǎn)管理，管理方式的轉(zhuǎn)變使得企業(yè)所得在管理中更看重事中和事后監(jiān)督，而不是事前審批，減免審批也是如此，不再強(qiáng)調(diào)事前審批，而是事后備案。――關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅后續(xù)管理的指導(dǎo)意見（稅總發(fā)[2013]55號(hào)）中指出，原申報(bào)表設(shè)計(jì)簡(jiǎn)單，結(jié)構(gòu)不合理，納稅人信息量不足，很難滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)在所得稅管理中在風(fēng)險(xiǎn)管理、后續(xù)管理和事后管理、稅收收入分析等方面的需求，不利于稅收征管效率的提高，管理方式的轉(zhuǎn)變需要納稅申報(bào)表為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更多的涉稅信息，最終達(dá)到既能落實(shí)稅收優(yōu)惠政策，又能堵塞稅收漏洞的目的。

②不符合便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)要求。

14年2月，國家稅務(wù)總局在全國范圍內(nèi)推行便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)，轉(zhuǎn)變管理方式，減少或取消審批，減少進(jìn)戶執(zhí)法頻率，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中約束越來越多，要求越來越高，要求稅務(wù)干部不能隨便下戶，不能隨時(shí)索要信息，這就要求申報(bào)表必須更夠?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)提供更多納稅人的涉稅信息，加大申報(bào)表的信息量。

1.2 設(shè)計(jì)思路和特點(diǎn)

1.2.1 指導(dǎo)思想

以納稅人為主體，對(duì)存在稅會(huì)差異通過納稅調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額，同時(shí)兼顧稅務(wù)機(jī)關(guān)征管要求，以重要性、普遍性為原則，設(shè)置多框架的申報(bào)體系，以信息化為支撐，以風(fēng)險(xiǎn)管理為手段，精準(zhǔn)申報(bào)涉稅信息，不增加納稅人負(fù)擔(dān)，提高征納雙方的稅收遵從度。

1.2.2 總體思路

與2008年版的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》設(shè)計(jì)思路基本一致，即以納稅人為主體，在會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整稅會(huì)差異等項(xiàng)目的方式計(jì)算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而計(jì)算出應(yīng)納稅額。此外，兼顧后續(xù)管理的需要，以重要性、普遍性為原則，設(shè)置四層架構(gòu)的申報(bào)表，即主表，一級(jí)附表、二級(jí)附表以及三級(jí)附表。從表內(nèi)數(shù)據(jù)填報(bào)方式看，可以分為表內(nèi)計(jì)算、數(shù)據(jù)附表填報(bào)和直接填報(bào)三種方式。

1.2.3 整體機(jī)構(gòu)

在整個(gè)新企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表體系當(dāng)中，總共41張申報(bào)表，其中：基礎(chǔ)信息表1張，主表1張，收入費(fèi)用明細(xì)表6張，15張納稅調(diào)整表，虧損彌補(bǔ)表1張，稅收優(yōu)惠表11張，境外所得抵免表4張，匯總納稅表2張。與08版申報(bào)表相比，數(shù)量上雖然增加了25張，由于多數(shù)表格是選填的，如果沒有相關(guān)業(yè)務(wù)可以不填報(bào)。從實(shí)際填報(bào)情況看，納稅人平均填報(bào)的表格的數(shù)量為12張，對(duì)比08版申報(bào)表平均16張，不但沒有增加反而略有下降，可是提供的信息量卻明顯增加。

1.3 主要特點(diǎn)

1.3.1 結(jié)構(gòu)更科學(xué)合理

結(jié)構(gòu)上看，主表是整個(gè)新版申報(bào)表體系的核心，所有的附表都是圍繞它填寫的，財(cái)務(wù)報(bào)表和附表是主表的主要信息來源。附表一方面能夠獨(dú)立反映現(xiàn)行所得稅政策，另外又能保證與主表緊密連接。因此，新版納稅申報(bào)表層級(jí)更清新明確、內(nèi)容更豐富完整、邏輯關(guān)系更加緊密，整體上更加科學(xué)合理。

1.3.2 信息更豐富完整

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅會(huì)差異、稅收優(yōu)惠、境外所得稅等信息都可以在新申報(bào)表中體現(xiàn)，為納稅人提高稅務(wù)核算水平、降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和提高經(jīng)營管理水平創(chuàng)造了有利的條件，同時(shí)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)開展所得稅后續(xù)稅務(wù)管理工作供了基礎(chǔ)信息。

1.3.3 繁簡(jiǎn)適度、開放性強(qiáng)

借鑒美國經(jīng)驗(yàn)，新表每張都有表單編號(hào)，以后年度政策l生調(diào)整，報(bào)表需要修訂時(shí)，可以通過編號(hào)處理個(gè)表之間的關(guān)系；在主表結(jié)構(gòu)或者一級(jí)附表結(jié)構(gòu)不發(fā)生改變的情況下、在不破壞申報(bào)表完整體系的前提下，可以通過增減附表數(shù)量來解決，減少因政策調(diào)整頻繁對(duì)申報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，減輕納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)。

2 主要變化解析

從整體上看，與舊表相比，新表最大的不同，是多架構(gòu)的，立體化的申報(bào)體系，設(shè)置了從主表到一級(jí)附表，到二級(jí)附表，再到到三級(jí)附表，共四級(jí)架構(gòu)體系，從三級(jí)報(bào)表開始填列，最終數(shù)據(jù)導(dǎo)入主表中，計(jì)算出企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額。具體變化分析如下：

2.1 新增基礎(chǔ)信息表

在14版申報(bào)表體系中，新增加了企業(yè)基礎(chǔ)信息表，除稅務(wù)登記信息以外幾乎所有與企業(yè)所得稅相關(guān)的基本信息都要求在此表里填寫。納稅人在填報(bào)此表之前，需要首先填報(bào)此表，為后續(xù)填報(bào)提供指引。

新增基礎(chǔ)信息表，主要是為了實(shí)現(xiàn)三個(gè)基本功能：

①確定企業(yè)性質(zhì)。通過基礎(chǔ)信息表判定納稅人是否屬于小型微利企業(yè)，是否屬于匯總納稅，企業(yè)所屬什么行業(yè)、規(guī)模如何等等；

②明確企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度和與企業(yè)所得稅相關(guān)的核算方法；

③了解企業(yè)股權(quán)機(jī)構(gòu)及投資情況。

基礎(chǔ)信息表是主要是提供一個(gè)數(shù)據(jù)平臺(tái)，通過此平臺(tái)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獲得所得稅后續(xù)管理所需要的必要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，同時(shí)也可以通過與征管信息系統(tǒng)內(nèi)已有信息相互對(duì)比，以便提高稅務(wù)登記信息的質(zhì)量，另外有了基礎(chǔ)信息表還可以為納稅人減負(fù)，如替代小型微利企業(yè)年度備案資料。

2.2 新增期間費(fèi)用明細(xì)表

為了進(jìn)一步完善收入成本費(fèi)用表格體系，此次修訂在2014年版的表格中增加了期間費(fèi)用明細(xì)表，2008年版的申報(bào)表未要求納稅人對(duì)期間費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)申報(bào)，但是許多納稅人期間費(fèi)用金額非常巨大，甚至?xí)^主營業(yè)務(wù)成本，因此在2014年版新增表中新增了此表，對(duì)銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)期間費(fèi)用進(jìn)行細(xì)分填報(bào)，納稅人應(yīng)按照規(guī)定詳細(xì)披露期間費(fèi)用的具體情況。

從填報(bào)范圍上看，并非所有實(shí)行查賬征收的納稅人都要填報(bào)該表，例如，適用民間非營利組織會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的納稅人就無需填報(bào)此表，主要原因是其成本支出項(xiàng)目簡(jiǎn)單，一般不嚴(yán)格區(qū)分成本和期間費(fèi)用。

期間費(fèi)用表設(shè)置了24個(gè)項(xiàng)目，主要是分為5個(gè)部分：

一是人工費(fèi)用，包括第1-3行；二是企業(yè)所得稅有扣除限額的項(xiàng)目，包括第4-6行；三是資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目，包括第7-8行；四是不同用途項(xiàng)目，包括第9-20行；五是財(cái)務(wù)費(fèi)用部分，包括第21-23行，最后一行其他，是兜底行次，上述未列明的項(xiàng)目，可在此填報(bào)。

對(duì)于勞務(wù)費(fèi)、咨詢顧問費(fèi)、傭金和手續(xù)費(fèi)等八項(xiàng)費(fèi)用，除了填報(bào)金額以外，還需要填報(bào)境外支付的金額情況。

2.3 新增視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表

相比08版納稅申報(bào)表，《一般企業(yè)收入明細(xì)表》（A101010）和《金融企業(yè)收入明細(xì)表》（A101020）中刪除了視同銷售收入部分。收入成本費(fèi)用表的填報(bào)數(shù)據(jù)全部取自企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)，與稅收口徑數(shù)據(jù)無關(guān)，視同銷售收入是稅收規(guī)定的概念而不是會(huì)計(jì)概念，因此刪除，并且在納稅調(diào)整表中又設(shè)置了二級(jí)附表《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）單獨(dú)進(jìn)行填報(bào)，使得報(bào)表結(jié)構(gòu)更加合理。在《一般企業(yè)成本支出明細(xì)表》（A102010）和《金融企業(yè)支出明細(xì)表》（A102020）中對(duì)應(yīng)地也刪除了視同銷售成本。目的是使主表（A100000）的第13行前的數(shù)字和會(huì)計(jì)核算在口徑上盡可能地保持一致，為稅務(wù)機(jī)關(guān)在后期的稅務(wù)管理活動(dòng)中比對(duì)企業(yè)所得稅申報(bào)表信息和財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，將由于差異導(dǎo)致導(dǎo)致的稅收風(fēng)險(xiǎn)降低到最低。

2.4 調(diào)整了《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》

2.4.1 結(jié)構(gòu)的變化

2008年版納稅調(diào)整表設(shè)有1張《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》和7張相關(guān)、平行的明細(xì)申報(bào)表，包括：廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)款年度納稅調(diào)整表，資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表，以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表等。

2014年版年度納稅申報(bào)表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）設(shè)有一級(jí)納稅調(diào)整主表1張、二級(jí)納稅調(diào)整明細(xì)表12張、三級(jí)納稅調(diào)整明細(xì)表2張，共計(jì)15張。

2.4.2 項(xiàng)目的變化

一是新納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表通過歸并調(diào)整項(xiàng)目，壓縮納稅調(diào)整主表行次。如將工資支出、職工福利費(fèi)等歸并為職工薪酬調(diào)整項(xiàng)目，將固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等項(xiàng)目合并為資產(chǎn)折舊攤銷項(xiàng)目，如表1。

二是增加投資收益、政策性搬遷、銷售退回、傭金和手續(xù)費(fèi)、交易性金融資產(chǎn)初始投資。特殊行業(yè)準(zhǔn)備金、加收利息等調(diào)整項(xiàng)目。

三是新增捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整明細(xì)表。此表是按照捐贈(zèng)對(duì)象進(jìn)行明細(xì)項(xiàng)目填報(bào)的，與08版報(bào)表所不同的是，新版申報(bào)表僅填報(bào)需要進(jìn)行納稅調(diào)整的捐贈(zèng)支出，可以據(jù)實(shí)扣除的捐贈(zèng)支出由于無需納稅調(diào)整，因此不在該表中反映。

四是新增固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表，根據(jù)國家稅務(wù)總局[2014]64號(hào)文件精神，增加《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表》，填報(bào)項(xiàng)目分別為行業(yè)以及金額。填報(bào)說明中指出，企業(yè)如果享受稅收上的加速折舊政策，在此期間，會(huì)計(jì)核算上仍然可以按照其原方法計(jì)提折舊，不強(qiáng)制要求按照加速折舊方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只需在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，再按稅收口徑進(jìn)行調(diào)整填報(bào)本表。

五是刪除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表，根據(jù)填報(bào)說明中的相關(guān)規(guī)定，《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》只對(duì)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”在資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目里匯總填報(bào)，不再進(jìn)行具體項(xiàng)目的明細(xì)核算。只有等到具體計(jì)提減值準(zhǔn)備的相關(guān)項(xiàng)目有證據(jù)表明確已發(fā)生損失，再進(jìn)行明細(xì)申報(bào)，故而新增加《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）和《資產(chǎn)損失（專項(xiàng)申報(bào)）稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105091）兩張明細(xì)申報(bào)表。這種改變，符合企業(yè)所得稅法立法精神，也就是說更看重對(duì)相關(guān)資產(chǎn)實(shí)際損失的管理，而逐漸放松對(duì)準(zhǔn)備金方面的管理。

此外，企業(yè)重組、政策性搬遷、特殊行業(yè)準(zhǔn)備金、預(yù)計(jì)利潤為新增調(diào)整項(xiàng)目，且均設(shè)置一級(jí)明細(xì)附表、另外新增專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表，該表采用臺(tái)賬式申報(bào)，按取得收入、發(fā)生支出的具體時(shí)間匯總填列時(shí)，這樣企業(yè)專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的收支及結(jié)余情況就可以更加清楚地反映出來了。

2.5 新增加了5張一級(jí)稅收優(yōu)惠明細(xì)表附表

在08版申報(bào)表中，涉及稅收優(yōu)惠的納稅申報(bào)表只有一張，按照稅法政策的相關(guān)規(guī)定企業(yè)享受所有優(yōu)惠的項(xiàng)目和數(shù)額均通過該中匯總反映，但是，對(duì)于這些優(yōu)惠項(xiàng)目的具體適用條件和計(jì)算口徑?jīng)]有被反應(yīng)出來，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)所享受的優(yōu)惠政策進(jìn)行合理性和合規(guī)性進(jìn)行審核時(shí)的就會(huì)產(chǎn)生很大的不便。與08版申報(bào)表相比，14版申報(bào)表的主要變化主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

一是免稅收入、減計(jì)收入、加計(jì)扣除、等項(xiàng)目，不再通過納稅調(diào)整表進(jìn)行歸集，而是直接在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A100000）第17行“減：免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除”、第20行“減：所得減免”、第21行“減：扣除應(yīng)納稅所得額”進(jìn)行列示，直接參與應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。

二是優(yōu)惠政策疊加享受的處理有專門欄次填報(bào)。《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（A107040）第28行設(shè)置了“減：項(xiàng)目所得稅按法定稅率減半征收所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠”。

三是對(duì)于專項(xiàng)撥款用于研發(fā)能否加計(jì)扣除發(fā)生了重大變化。08版申報(bào)表中研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，根據(jù)國稅[2008]116文附件的規(guī)定，“從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)撥款”，需作為企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的減項(xiàng)從總額中予以扣除，也就是說，無論企業(yè)取得的政府補(bǔ)助收入等財(cái)政性資金是否做應(yīng)稅收入申報(bào)，均不可以享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。而14年版申報(bào)表中，根據(jù)財(cái)稅[2010]81號(hào)、財(cái)稅[2013]13號(hào)文件的附件，對(duì)上述表述進(jìn)行了修改，在《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107014）中，將第11列明確為“減：作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)的部分”，因此，若2014年度以后取得的政府補(bǔ)助收入等財(cái)政性資金作為應(yīng)稅收入申報(bào)的，可以享受加計(jì)優(yōu)惠政策。

四是體現(xiàn)了所得稅的計(jì)算過程。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第102條規(guī)定：“企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)期間費(fèi)用；沒有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。”《所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》（A107020）首次圍繞不同所得優(yōu)惠項(xiàng)目，設(shè)計(jì)了項(xiàng)目所得計(jì)算公式。即項(xiàng)目所得額=項(xiàng)目收入-項(xiàng)目成本-相關(guān)稅費(fèi)-應(yīng)分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用+納稅調(diào)整額。

五、新增《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)年度分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅明細(xì)表》、《中華人們共和國企業(yè)所得稅匯總納稅分支機(jī)構(gòu)所得稅分配表》。相比08版《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》中涉及匯總納稅企業(yè)所得稅的只有三個(gè)指標(biāo)，即“匯總納稅的總機(jī)構(gòu)分?jǐn)傤A(yù)繳的稅額”、“匯總納稅的總機(jī)構(gòu)財(cái)政調(diào)庫預(yù)繳的稅額”、“匯總納稅的總機(jī)構(gòu)所屬分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)傤A(yù)繳稅額”，新版申報(bào)表所涉及的內(nèi)容更加詳實(shí)和系統(tǒng)。

2.6 新增3張境外所得稅稅收抵免明細(xì)表二級(jí)附表

為了正確計(jì)算居民企業(yè)境外所得、境外所得在境外實(shí)際繳納的所得稅和間接負(fù)擔(dān)的所得稅、境外應(yīng)納稅所得額、境外所得應(yīng)納所得稅、抵免限額、結(jié)轉(zhuǎn)抵免所得稅額等，并反映各環(huán)節(jié)的計(jì)算全過程，根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，在2008年納稅申報(bào)表的附表六《境外所得稅收抵免明細(xì)表》的基礎(chǔ)上，全面的修訂和完善了一級(jí)附表，增加了3張二級(jí)附表，以全面反映境外所得稅收抵免政策的執(zhí)行情況。

14版《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）保留了2008年版申報(bào)表中的附表六，刪除了境外所得按照直接抵免和間接抵免方式分別計(jì)算以及間接抵免方式下的部分項(xiàng)目的限制，細(xì)化了采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算境外所得稅收抵免的相關(guān)指標(biāo)，相應(yīng)增加了二級(jí)附表，將境外所得的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額、抵免稅額的計(jì)算形成一個(gè)整體，反映境外所得稅收抵免的整個(gè)過程。

3 新版所得稅年度納稅申報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)

綜上所述新版所得納稅申報(bào)表體系，新版申報(bào)表與老版申報(bào)表相比優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在：

3.1 結(jié)構(gòu)更加合理

表面上看比老版申報(bào)表從數(shù)量上還是申報(bào)項(xiàng)目上看都增加不少，但是各個(gè)表格之間的邏輯關(guān)系更加清晰有序，更重要的是便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信息進(jìn)行全面和深入的了解，為后續(xù)開展稅務(wù)工作提供了第一手資料。

3.2 更容易理解

新版申報(bào)表的申報(bào)項(xiàng)目更加豐富，項(xiàng)目?jī)?nèi)容更加詳細(xì)，有很多的項(xiàng)目是通過分步計(jì)算方式得出來的，例如，企業(yè)的營業(yè)利潤、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額等項(xiàng)目。

3.3 更便于數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

新表尤其是新增加的很多明細(xì)申報(bào)表，實(shí)際上是對(duì)舊表的細(xì)化，例如，企業(yè)捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整明細(xì)表，是為了滿足對(duì)企業(yè)享受的優(yōu)惠政策進(jìn)行明細(xì)核算的需要而新增的。這樣的細(xì)化，雖然增加了申報(bào)表的數(shù)量，但是卻方便了稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)數(shù)據(jù)的上報(bào)工作。

總之，通過申報(bào)表的的填報(bào)，可以揭示企業(yè)稅收管理、財(cái)務(wù)管理中存在問題。正確填報(bào)申報(bào)表，不僅只是為了履行納稅義務(wù)，而是可以將日?；顒?dòng)中征納雙方容易忽略的細(xì)節(jié)問題，以表格的形式展現(xiàn)出來，可以有效地籌劃企業(yè)的稅務(wù)問題，合理地規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此，必須適時(shí)關(guān)注納稅申報(bào)表的變化。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.

篇（2）

一、資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出

(財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》財(cái)稅[2001]5號(hào))規(guī)定，自2001年1月1日起，對(duì)社會(huì)力量，包括企業(yè)單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人和個(gè)體工商戶，資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，其資助支出可以全額在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除。當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額不足抵扣的，不得結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

對(duì)不符合條件的“納稅人資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系：隸屬關(guān)系、投資關(guān)系、雖不存在隸屬關(guān)系（投資關(guān)系）但其研究成果只提供給資助企業(yè)（有排他性）；(2)有關(guān)憑證的合法性、真實(shí)性；(3)資助款是否用于該機(jī)構(gòu)以及是否用于新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)。

疑問：在納稅申報(bào)表中“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”項(xiàng)目上未涉及，納稅調(diào)整減少項(xiàng)目上也未涉及。

建議：處理方法一：從性質(zhì)上，應(yīng)比照全額扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)處理，對(duì)不符合條件的視同贊助支出。

處理方法二：經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，作為納稅調(diào)整減少項(xiàng)目金額。

二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除問題

《工會(huì)法》第五章第四十二條：工會(huì)經(jīng)費(fèi)的來源第二款規(guī)定：“建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)；前款第二項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)、事業(yè)單位撥繳的經(jīng)費(fèi)在稅前列支?！?；新《工會(huì)法》是在2001年10月修訂的，這與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥交的經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除?！钡恼f法是一致的，但國家稅務(wù)總局剛的國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件，按計(jì)稅工資的2%計(jì)提并上繳的才允許扣除的規(guī)定[注]又與國稅發(fā)[2000]678號(hào)文件精神相悖。

注：《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號(hào)）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額。該數(shù)額是允許稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。

疑問：文件打架，會(huì)引起納稅糾紛。在納稅上，應(yīng)以國家稅務(wù)主管部門的文件為準(zhǔn)，但當(dāng)《工會(huì)法》在此，涉及法與規(guī)章的較量時(shí)，你說誰對(duì)？法院一般判稅務(wù)局?jǐn)≡V，因?yàn)椤豆?huì)法》的級(jí)次高于稅收法規(guī)。

建議：再明確。

三、投資收益的無需還原問題

財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》的通知（財(cái)稅[1994]009號(hào)）文件規(guī)定：聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)、不退還所得稅，如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方企業(yè)分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。補(bǔ)繳所得稅的計(jì)算公式如下：

1.來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（1－聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率）

2.應(yīng)納所得稅額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×投資方適用稅率

3.稅收扣除額＝來源于聯(lián)營企業(yè)的應(yīng)納稅所得額×聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率

4.應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額＝應(yīng)納所得稅額－稅收扣除額

企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

而在國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件只是就“申報(bào)表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計(jì)算”的規(guī)定，新納稅申報(bào)表主表的填報(bào)說明中也作出投資收益“金額無需還原計(jì)算”的規(guī)定。

疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個(gè)填表說明，作為今后長(zhǎng)期使用的規(guī)定似乎有失規(guī)范及嚴(yán)肅性。

建議：再明確、再規(guī)范。

四、三項(xiàng)所得（收入）分五年納稅問題

納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入占應(yīng)納稅所得50%及以上的，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

經(jīng)納稅調(diào)整后，若納稅人當(dāng)年發(fā)生虧損，則可以認(rèn)定上述所得（收入）超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得的50%；若納稅人當(dāng)年有應(yīng)納稅所得，則以上述所得（收入）與當(dāng)年應(yīng)納稅所得之比確定。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得是指上述所得（收入）未計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的應(yīng)納稅所得。實(shí)際中，當(dāng)上述比率等于或大于50%時(shí)，納稅人一般會(huì)選擇在五年期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

疑問：對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得”、“債務(wù)重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”相應(yīng)項(xiàng)目填列；“接受捐贈(zèng)收入”在附表一（1）27行“接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)”項(xiàng)目填列，但看不出是否包括分五年并入應(yīng)納稅所得額的情形。

建議：方法一：進(jìn)一步明確。

方法二：對(duì)以前年度的三項(xiàng)所得需并入納稅年度的應(yīng)納稅所得額的作為“納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表”的“以前年度非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈(zèng)收入的并入額”項(xiàng)目單獨(dú)列示。

五、不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)問題

納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；2.已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；3.通過一定的媒體傳播。

企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一《廣告費(fèi)支出明細(xì)表》第5行“不符合條件的廣告費(fèi)支出”是指填報(bào)不符合稅收規(guī)定條件的廣告費(fèi)支出，包括糧食白酒的廣告費(fèi)支出、按法律法規(guī)規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品的廣告費(fèi)支出和其他不得在稅前扣除的廣告費(fèi)支出。

企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》第10行“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。

不符合廣告費(fèi)條件的支出可否視為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”本期發(fā)生數(shù)。

六、“納稅調(diào)整后所得”與“調(diào)整后虧損或所得額”

主表16行“納稅調(diào)整后所得”，如為負(fù)數(shù)，就是納稅人當(dāng)年可申報(bào)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。

篇（3）

根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)為固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，如果符合能夠延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限、提高固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、提高產(chǎn)品質(zhì)量或者使生產(chǎn)成本降低等某一個(gè)條件的，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值?？梢姡@些規(guī)定給企業(yè)在界定支出性質(zhì)時(shí)提供了一個(gè)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，而在量的方面卻沒有具體的數(shù)額，從而在實(shí)際執(zhí)行中彈性較大。

為了防止納稅人據(jù)此規(guī)避稅收，國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）第三十一條規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（一） 發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；（二） 經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)二年以上；（三） 經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

按照《通知》規(guī)定，公司對(duì)辦公樓的修理支出占到了房屋原值的28%（140÷500×100%），故無法直接計(jì)入本期費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊的形式分期（從2004年1月份開始）進(jìn)入成本。并且，隨著房產(chǎn)原值的增加，企業(yè)應(yīng)納的房產(chǎn)稅也會(huì)相應(yīng)增加。

可見，這項(xiàng)支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費(fèi)用化計(jì)入本期損益，對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是有影響的。一旦房屋修理費(fèi)用被確認(rèn)為資本性支出，不但改變了企業(yè)當(dāng)期的所得稅稅基，而且增加了房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)；相反，如果企業(yè)能夠?qū)⑿蘩碇С隹刂圃凇锻ㄖ芬?guī)定的比例內(nèi)，則可以避免增加房屋原值，既能直接列支，又能避免多繳房產(chǎn)稅。

假設(shè)天和公司改變修理方案，把原有工程分成一期（修理費(fèi)用80萬元）和二期（修理費(fèi)用60萬元）工程，并將二期工程延至2004年12月開工并完成。這樣處理的好處在于：

首先，減少了房產(chǎn)稅支出。由于一期和二期工程的修理支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達(dá)到20%的標(biāo)準(zhǔn)，故無須計(jì)入房屋原值。與原方案相比，每年可少納房產(chǎn)稅140×(1－10%)×1.2%＝1.51萬元（當(dāng)?shù)匾?guī)定的房產(chǎn)余值是按房產(chǎn)原值扣除10%計(jì)算）。房產(chǎn)稅可以稅前列支，所以公司年均能夠多獲稅后凈所得1.51×(1-33%)＝1.01萬元?？紤]到房產(chǎn)稅是企業(yè)一項(xiàng)長(zhǎng)期固定的支出（直至房屋報(bào)廢時(shí)才免于繳納），節(jié)稅效果非常明顯。

其次，減少了企業(yè)所得稅支出。通過以上分析可知，新方案下的修理費(fèi)用可以在維修年度列支，從而減少了公司2003年和2004年度應(yīng)納的企業(yè)所得稅額。

在不考慮企業(yè)出現(xiàn)虧損、資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)的清理費(fèi)用、清理收入以及凈殘值等因素時(shí)，無論選擇哪種方案，最終都能起到減少同樣金額（140×33%＝46.2萬元）所得稅支出的作用。但是，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)的基數(shù)是不含凈殘值的。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2003]70號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)計(jì)算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%。因?yàn)榉执尉S修支出可以全額稅前扣除，所以公司累計(jì)少納企業(yè)所得稅140×5%×33%＝2.31萬元。

篇（4）

第二條本辦法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所且有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)，以及雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的企業(yè)。

第三條對(duì)非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

第二章稅源管理

第四條扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（以下簡(jiǎn)稱合同）的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記。

第五條扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。文本為外文的應(yīng)同時(shí)附送中文譯本。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

第六條扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)設(shè)立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準(zhǔn)確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。

第三章征收管理

第七條扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。

本條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。

扣繳義務(wù)人每次代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》（以下簡(jiǎn)稱扣繳表）及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。

第八條扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算。

扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×實(shí)際征收率

應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計(jì)算的下列應(yīng)納稅所得額：

（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費(fèi)支出。

（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

實(shí)際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。

第九條扣繳義務(wù)人對(duì)外支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)為人民幣以外貨幣的，在申報(bào)扣繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國家公布的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

第十條扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅。

第十一條按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應(yīng)按相關(guān)稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對(duì)未經(jīng)審批或者減免稅申請(qǐng)未得到批準(zhǔn)之前，扣繳義務(wù)人發(fā)生支付款項(xiàng)的，應(yīng)按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

第十二條非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請(qǐng)執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請(qǐng)的，按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第十三條非居民企業(yè)已按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核確認(rèn)應(yīng)享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對(duì)多繳納的稅款應(yīng)依據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以退稅。

第十四條因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項(xiàng)，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并報(bào)送書面情況說明。

第十五條扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。

扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不在一地的，扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自確定扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)之日起5個(gè)工作日內(nèi)，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《非居民企業(yè)稅務(wù)事項(xiàng)聯(lián)絡(luò)函》（見附件2），告知非居民企業(yè)的申報(bào)納稅事項(xiàng)。

第十六條非居民企業(yè)依照本辦法第十五條規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，但在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地，并選定其中之一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)向申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)報(bào)告有關(guān)情況。申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理申報(bào)納稅后，應(yīng)將非居民企業(yè)申報(bào)繳納所得稅情況書面通知扣繳義務(wù)人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

第十七條非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，由申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收集、查實(shí)該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項(xiàng)目及其支付人（以下簡(jiǎn)稱其他支付人）的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，從其他支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該非居民企業(yè)的應(yīng)納稅款和滯納金。

其他支付人所在地與申報(bào)納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予配合和協(xié)助。

第十八條對(duì)多次付款的合同項(xiàng)目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合同全部付款明細(xì)、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。

第四章后續(xù)管理

第十九條主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立《扣繳企業(yè)所得稅管理臺(tái)賬》（見附件3），加強(qiáng)合同履行情況的跟蹤監(jiān)管，及時(shí)了解合同簽約內(nèi)容與實(shí)際履行中的動(dòng)態(tài)變化，監(jiān)控合同款項(xiàng)支付、代扣代繳稅款等情況。必要時(shí)應(yīng)查核企業(yè)相關(guān)賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益等支付和列支情況，特別是未實(shí)際支付但已計(jì)入成本費(fèi)用的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等情況，有否漏扣企業(yè)所得稅問題。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)備案合同資料、扣繳企業(yè)所得稅管理臺(tái)賬記錄、對(duì)外售付匯開具稅務(wù)證明等監(jiān)管資料和已申報(bào)扣繳稅款情況，核對(duì)辦理稅款清算手續(xù)。

第二十條主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)需要對(duì)代扣代繳企業(yè)所得稅的情況實(shí)施專項(xiàng)檢查，實(shí)施檢查的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將檢查結(jié)果及時(shí)傳遞給同級(jí)國家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局。專項(xiàng)檢查可以采取國、地稅聯(lián)合檢查的方式。

第二十一條稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協(xié)定締約對(duì)方獲取涉稅信息或告知非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的稅收違法行為時(shí)，可按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔*〕70號(hào)）規(guī)定辦理。

第五章法律責(zé)任

篇（5）

中圖分類號(hào)：D996.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1009-9166（2009）05（c）-0075-02

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的股權(quán)投資分類及會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為便于規(guī)定會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)外投資主要分為金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資也是金融資產(chǎn)的內(nèi)容之一，但為了便于會(huì)計(jì)計(jì)量方法的規(guī)范，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資分別制訂了不同的準(zhǔn)則。

（一）新準(zhǔn)則下投資的主要分類及計(jì)量

第一，金融資產(chǎn)的分類及計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，金融資產(chǎn)可以分為：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期的投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產(chǎn)。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。長(zhǎng)期債權(quán)投資修改為持有至到期投資。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債權(quán)投資的成本，考慮每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。第二，長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類及計(jì)量。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資主要包括三類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。公司對(duì)外進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)公司對(duì)被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法核算。公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上控制、無共同控制且無重大影響的，應(yīng)采用成本法核算；公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。

（二）股權(quán)投資稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的差異

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：

第一，兩種后續(xù)核算方法下的收益計(jì)量不同。按照我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法分為成本法和權(quán)益法兩種。企業(yè)在取得股份后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中所占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。從成本法和權(quán)益法的計(jì)量方法來看，成本法在投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資收益之前，投資企業(yè)的并不反映其實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的投資收益；而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)賬面體現(xiàn)和計(jì)量。稅法規(guī)定的投資收益確認(rèn)時(shí)間為：投資企業(yè)按照被投資企業(yè)確認(rèn)分配紅利的日期確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，因此不同于會(huì)計(jì)核算的成本法，也不同于會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法。在企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)中，除國債利息收入計(jì)入投資收益但不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（企業(yè)所得稅法第二十六條）外，其他資產(chǎn)的收益稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定基本一致。第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計(jì)量的不同規(guī)定。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤中取得的分配額。而稅法規(guī)定，股息性所得是指投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后累積未分配利潤和盈余公積中取得的分配額。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，一律都在投資企業(yè)的賬面反映。稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益是投資企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤中分配取得的，原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，而處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。

二、稅法對(duì)股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定

（一）股權(quán)投資所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)），企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累積未分配利潤和累積盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅法規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得。被投資企業(yè)對(duì)于投資企業(yè)的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1998]97號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按國稅發(fā)[2000]118號(hào)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國稅發(fā)[1998]97號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

三、股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先分配盈余。按照國稅函[2004]390號(hào)的相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)保留較多盈余未實(shí)現(xiàn)分配，則將會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格增高，則很有可能造成本應(yīng)享受免稅或補(bǔ)稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為應(yīng)全額并入所得額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，對(duì)于欲轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期投資股權(quán)的企業(yè)而言，保留利潤不分配導(dǎo)致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對(duì)企業(yè)是不利的。為了實(shí)現(xiàn)合理避稅，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進(jìn)行利潤分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用的目的。

（二）增加利用股權(quán)達(dá)到95%以上的股權(quán)整合方法。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2004〕390號(hào)）規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〖1998〗97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1998]97號(hào))第三條（五）款規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指投權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。因此，在同一控制下的企業(yè)合并中，可以通過將股權(quán)整合的辦法，轉(zhuǎn)讓方首先對(duì)股權(quán)進(jìn)行重組，使被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例為95%以上，然后將重組后的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。

作者單位：甘肅省電力投資集團(tuán)公司

作者簡(jiǎn)介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會(huì)計(jì)師（中級(jí)），經(jīng)濟(jì)師（中級(jí)），大學(xué)本科。研究方向：電力企業(yè)投資與籌融資運(yùn)用及效率管理。

參考文獻(xiàn)：

[1]王慶紅.“芻議股權(quán)投資的發(fā)展趨勢(shì)”[J].《商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理》,2008.1

[2]溫曉琴.“我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃研究”[J].《遼寧經(jīng)濟(jì)》,2007.8

篇（6）

企業(yè)重組在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演的角色越來越重要。企業(yè)在重組過程中，通常會(huì)涉及到企業(yè)所得稅的匯算清繳，作為一項(xiàng)支出項(xiàng)目，企業(yè)所得稅的清繳對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流影響非常大。因此，需要對(duì)企業(yè)重組后所得稅問題進(jìn)行詳細(xì)研究，在全面分析國家所得稅政策的基礎(chǔ)上，選擇合適的重組方案，降低企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，進(jìn)而提高重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

一、企業(yè)重組過程中企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定

近年來我國針對(duì)企業(yè)重組中所得稅問題陸續(xù)頒布了很多法律文件，主要包括《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）、《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（2015年第48號(hào)）等。

通過上述文件可以看到，國家在規(guī)范企業(yè)重組所得稅業(yè)務(wù)的同時(shí)，也進(jìn)一步放寬了企業(yè)重組中適用特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)條件，這無疑對(duì)我國企業(yè)重組業(yè)務(wù)起到比較大的推動(dòng)作用，也將進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)重組領(lǐng)域中稅務(wù)立法、執(zhí)法工作的規(guī)范化，同時(shí)對(duì)企業(yè)合理避稅、搭建基本稅務(wù)框架具有重要意義。

二、企業(yè)重組中企業(yè)所得稅稅收籌劃的基本原則

第一，合理合法性。企業(yè)重組過程中的企業(yè)所得稅籌劃要做到依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定處理，同時(shí)企業(yè)更要做到合情合理，企業(yè)所得稅的合理籌劃與那些違法的偷稅、漏稅行為具有本質(zhì)的區(qū)別。

第二，節(jié)稅性。企業(yè)重組過程中的稅收籌劃就是要減少稅負(fù)。節(jié)稅目的主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，選擇較低的稅負(fù)。第二，爭(zhēng)取獲得納稅遞延，特殊性稅務(wù)處理就能夠起到納稅遞延的作用。

第三，目標(biāo)性。企業(yè)在重組之前進(jìn)行稅收籌劃是企業(yè)能夠降低納稅成本最好的選擇。企業(yè)重組的目的是通過重組使企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增大。企業(yè)在重組過程中進(jìn)行所得稅納稅籌劃，需要考慮到方方面面，不能考慮太片面，因?yàn)槠髽I(yè)最終還是想要全面發(fā)展。

第四，及時(shí)性。國家頒布的關(guān)于企業(yè)重組過程中的所得稅納稅政策也在不斷地完善中，因?yàn)槟壳斑x擇企業(yè)重組的企業(yè)數(shù)量越來越多，所涉及到的問題也越來越多，這時(shí)候就要求企業(yè)具備敏銳的洞察力，合理利用法律的空白之處。

三、企業(yè)重組過程中企業(yè)所得稅籌劃相關(guān)操作方法

國家對(duì)避稅問題有明確的規(guī)定，嚴(yán)厲打擊不合法的避稅行為，大大減少了偷稅漏稅行為。但是企業(yè)在依法納稅的同時(shí)，還是在一定程度上可以做到合理合法籌劃納稅，減少企業(yè)的納稅成本支出的。本文中主要介紹以下兩種操作方法，可供企業(yè)在重組過程中進(jìn)行參考。

1.利用一般性與特殊性稅務(wù)處理的差異進(jìn)行納稅籌劃

企業(yè)重組按照納稅情況主要被分成兩種類型，一類是應(yīng)該繳納稅款的企業(yè)重組，另一類是減免稅款的企業(yè)重組。企業(yè)重組需要進(jìn)行合理的安排，以達(dá)到免稅重組，這樣就可以減少部分納稅支出。如下案例所示：

F公司由于虧損嚴(yán)重，于2015年1月1日被XL公司收購，F(xiàn)公司被合并時(shí)的凈資產(chǎn)為1000萬元，經(jīng)過評(píng)估最后確認(rèn)的價(jià)值為1100萬元，上一年虧損100萬元。XL公司共有已發(fā)行的股票3000萬股（面值為1元/股）。XL公司有以下兩種方法對(duì)F公司進(jìn)行合并。（1）XL公司用210萬股和50萬元人民幣購買F公司，XL公司股票市價(jià)為5元/股；（2）XL公司用180萬股和200萬元人民幣購買F公司。企業(yè)所得稅的稅率按25%計(jì)算，假設(shè)合并企業(yè)的未彌補(bǔ)虧損應(yīng)納所得稅額是900萬元，兩家公司在合并前后F公司的股東股份不變。

（1）XL公司選擇第一種方法合并F公司

首先計(jì)算XL公司的股權(quán)支付額占其交易支付總額的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出結(jié)果大于85%，根據(jù)相關(guān)法律條文規(guī)定，這種情況下，XL公司的轉(zhuǎn)讓所得不需要繳納所得稅。F公司的計(jì)稅基礎(chǔ)是原來的1000萬元。F公司從XL公司取得的50萬元現(xiàn)金，屬于非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（萬元），這部分應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅=4.55*25%=1.1375（萬元）。假設(shè)當(dāng)年年末國家發(fā)行的最初期限的國債利率為4%，F(xiàn)公司上一年度的虧損100萬元，根據(jù)相關(guān)規(guī)定XL公司可以在規(guī)定的限額內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ)，可由合并企業(yè)XL公司彌補(bǔ)的限額計(jì)算結(jié)果=1100*4%=44（萬元），最后計(jì)算出XL公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為=（900-44）*25%=214（萬元）。XL公司將來應(yīng)就F公司210萬股股票支付多少股利呢？第一年的稅后利潤=900-214=686（萬元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（萬元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公積，5%公益金，10%任意盈余公積），當(dāng)年支付給F公司股東的股利=210/3000*514.5=36.015（萬元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司當(dāng)年的現(xiàn)金流出為50+36.015=86.015萬元。

（2）XL公司選擇第二種方法合并F公司

計(jì)算XL公司的股權(quán)支付額占其交易支付總額的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出結(jié)果小于85%，因此F公司的轉(zhuǎn)讓所得需要繳納所得稅。XL公司的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值1100萬元計(jì)算。F公司應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，應(yīng)繳納的所得稅=（180*5+200-1000）*25%=25（萬元）。XL公司可按增值后的資產(chǎn)的價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，XL公司第一年的稅后利潤=（900-200）*（1-25%）=525（萬元）。XL公司支付F公司股東股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（萬元），所以按第二種方法合并時(shí)，XL公司合并F公司所需現(xiàn)金流出為200+23.625=223.625萬元。

2.利用關(guān)于債轉(zhuǎn)股的特殊計(jì)算方法進(jìn)行納稅籌劃

根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行債轉(zhuǎn)股的過程中，它的所得稅繳納計(jì)算方案有特殊的要求，大部分的企業(yè)在債務(wù)重組過程中都是通過損益科目計(jì)算的。如果是進(jìn)行應(yīng)稅重組，在進(jìn)行債轉(zhuǎn)股時(shí)企業(yè)重組業(yè)務(wù)應(yīng)該分解成兩項(xiàng)業(yè)務(wù)：債務(wù)清償業(yè)務(wù)與股權(quán)投資業(yè)務(wù)，其中要明確債務(wù)清償業(yè)務(wù)的收益或損失。如果是免稅企業(yè)發(fā)生債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，債務(wù)清償業(yè)務(wù)中的收益或損失并暫不進(jìn)行確認(rèn)，企業(yè)在計(jì)算股權(quán)投資業(yè)務(wù)時(shí)，它的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，除了這些之外的其他所得稅事項(xiàng)保持不變。因此，企業(yè)在債務(wù)重組過程中，可以通過合理利用免稅重組與應(yīng)稅重組，進(jìn)行避稅操作。企業(yè)支付的債務(wù)相關(guān)利息，在符合規(guī)定的前提下，可以在計(jì)算所得稅前進(jìn)行扣除。從債權(quán)人角度來看，其在進(jìn)行債轉(zhuǎn)股時(shí)，并沒有獲得實(shí)質(zhì)上的資本收益，因此不用繳納所得稅，所得稅的繳納需要在債轉(zhuǎn)股完成后才能發(fā)生，這在一定程度上起到了遞延納稅的避稅作用。

四、結(jié)論

本文著重分析企業(yè)重組中所得稅的稅務(wù)籌劃相關(guān)問題，總結(jié)了企業(yè)在重組過程中，在對(duì)繳納的所得稅進(jìn)行籌劃時(shí)，需要遵循的基本原則，通過對(duì)相關(guān)操作方法的匯總介紹，可供企業(yè)在重組過程中進(jìn)行參考和借鑒。企業(yè)在進(jìn)行重組的過程中充分做好企業(yè)所得稅的籌劃工作，不僅可以降低企業(yè)重組業(yè)務(wù)成本，還可以提高企業(yè)重組業(yè)務(wù)價(jià)值，進(jìn)而為企業(yè)后續(xù)發(fā)展提供助力。因此本文的研究對(duì)于未來進(jìn)行重組的企業(yè)具有重要的指導(dǎo)意義。

參考文獻(xiàn)：

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篇（7）

The Application of Ratepaying Plan in Shipbuilding Enterprises

ZHANG Ying

( CSSC Guangzhou Longxue Shipbuilding Co., Ltd. Guangzhou 511462 )

Abstract: Ratepaying plan is an action which enterprises retard or reduce taxes by legal means on the basis of paying tax according to law and within the limits permitted by tax law. Ratepaying plan can reduce enterprises’ taxes, save cost expenditures and enhance enterprises’ competitive power for markets. The main taxes of large shipbuilding enterprises are value-added tax and enterprise income tax. A reasonable ratepaying plan can reduce shipbuilding enterprises’ value-added tax and income tax and raise enterprises’ economic benefits. This paper sets a large shipbuilding enterprise as an example to analyze the application of ratepaying plan of value-added tax and enterprise income tax in the shipbuilding enterprise’s production and management.

Key words: Ratepaying plan;Reduce taxes;Value-added tax;Enterprise income tax;Application

納稅籌劃是指在依法納稅的基礎(chǔ)上，在稅法允許的范圍內(nèi)，納稅人利用合法合規(guī)的手段，通過經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的有效安排，使企業(yè)稅負(fù)延緩或減輕的一種行為。合理的納稅籌劃，可減輕企業(yè)稅負(fù)，節(jié)約成本支出，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，從而提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

受全球金融危機(jī)的影響，目前造船企業(yè)新船毛利率大幅降低，企業(yè)降本增效任務(wù)艱巨。由于大型船舶制造企業(yè)的稅負(fù)主要以增值稅和企業(yè)所得稅為主，因此，如何在國家法律允許的范圍內(nèi)對(duì)增值稅及企業(yè)所得稅合理的進(jìn)行納稅籌劃，使企業(yè)稅負(fù)最輕，成為目前造船企業(yè)面臨的關(guān)鍵問題之一。本文以生產(chǎn)和銷售大型船舶的造船企業(yè)為例，淺談一下增值稅及企業(yè)所得稅的納稅籌劃在造船企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的運(yùn)用。

1增值稅的納稅籌劃

1.1充分利用船舶企業(yè)“先退稅后核銷”的出口退稅稅收優(yōu)惠政策

出口退稅作為一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，能夠有效的增加企業(yè)的流動(dòng)資金，加快資金周轉(zhuǎn)速度，促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展。但出口退稅須待貨物出口且出口退稅憑證（出口報(bào)關(guān)單、銀行收匯水單、出口發(fā)票）收集齊全后，方可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅。而大型船舶的建造具有建造周期長(zhǎng)、資金投入量大的特點(diǎn)，如一艘30萬t級(jí)原油輪，單船價(jià)格約8億元，建造周期約一年半，如待全船出口后才能申請(qǐng)辦理退稅，企業(yè)資金壓力極大。為支持船舶和大型成套機(jī)電產(chǎn)品出口，減輕企業(yè)資金壓力，2004年，國稅總局發(fā)文對(duì)此兩類產(chǎn)品出口可實(shí)行“先退稅后核銷”。（《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口船舶、大型成套機(jī)電設(shè)備有關(guān)退（免）稅問題的通知》（國稅發(fā)（2004）79號(hào)文）） “先退稅后核銷”是指企業(yè)在出口退稅憑證尚未收集齊全的情況下，即可憑出口合同、銷售明細(xì)賬等資料，向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免抵退稅申報(bào)，申請(qǐng)免稅或退稅。根據(jù)此規(guī)定，船舶企業(yè)即可在合同約定的收款日，如開工、進(jìn)塢、出塢、交船等節(jié)點(diǎn)，憑相關(guān)資料向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，待船舶出口，收齊相關(guān)憑證后再辦理核銷手續(xù)，此項(xiàng)措施能使企業(yè)在船舶建造過程中即可收到退稅款，大大加快了企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)速度，減輕了企業(yè)的資金壓力。但由于“先退稅后核銷”具體操作流程較為復(fù)雜，目前全國只有極少數(shù)地方的稅局受理該申請(qǐng)。因此，企業(yè)應(yīng)積極主動(dòng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，充分利用國家的這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，爭(zhēng)取實(shí)行先退稅后核銷，減輕企業(yè)資金壓力。

1.2盡量取得合法扣稅憑證以獲得稅款抵扣

增值稅暫行條例第八條規(guī)定：納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù))支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：

1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

2）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

3）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率

4）購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率

由于增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅金減去進(jìn)項(xiàng)稅金，因此能否取得進(jìn)項(xiàng)稅金，以及取得多少進(jìn)項(xiàng)稅金，直接決定企業(yè)繳納多少增值稅。2009年1月1日新的增值稅暫行條例實(shí)施，企業(yè)用于應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)除房屋構(gòu)筑物以外進(jìn)項(xiàng)稅金都可以抵扣，因此，對(duì)于可抵扣的固定資產(chǎn)，應(yīng)要求員工注意取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣。除此以外，企業(yè)的批量物資采購、委外加工、外包勞務(wù)一般都簽訂合同，手續(xù)規(guī)范，同時(shí)也能取得增值稅專用發(fā)票，但零星采購卻一般是隨用隨買，很少有員工注意要取得增值稅專用發(fā)票。因此對(duì)辦公用品、公用汽油等經(jīng)常購買的零星物資，企業(yè)應(yīng)通過招標(biāo)指定一家或幾家供應(yīng)商，平時(shí)隨用隨送，月末統(tǒng)一結(jié)賬并開具增值稅專用發(fā)票?？偠灾?，在造船企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中，如固定資產(chǎn)采購、材料采購、委外加工、外包勞務(wù)以及零星采購等業(yè)務(wù)中，應(yīng)盡可能取得合法的增值稅扣稅憑證，以獲得最大的稅款抵扣。同時(shí)企業(yè)應(yīng)在全體員工中普及索取增值稅專用發(fā)票的意識(shí)，要求員工只要是購買貨物，就應(yīng)要求對(duì)方開具增值稅專用發(fā)票，使企業(yè)能在一定程度上減輕增值稅稅負(fù)。

2企業(yè)所得稅的納稅籌劃

在造船企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，企業(yè)可通過財(cái)務(wù)核算方式、計(jì)價(jià)方式、財(cái)務(wù)管理方式等進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅收籌劃,通過縮小稅基、運(yùn)用較低的稅率、合理歸屬納稅所得額、稅收交納期間和加強(qiáng)發(fā)票管理等方式,起到減稅或延期納稅的作用。

2.1應(yīng)納稅所得額的納稅籌劃

企業(yè)如果能夠推遲或減少應(yīng)納稅所得額的實(shí)現(xiàn),則可以使本期應(yīng)納稅所得額減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。

1）會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入、稅法上不確認(rèn)收入的項(xiàng)目應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，而稅務(wù)上則按照業(yè)務(wù)的真實(shí)發(fā)生予以確認(rèn),如公允價(jià)值變動(dòng)凈收益,新準(zhǔn)則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)、負(fù)債和衍生金融工具等各類金融資產(chǎn)期末要求以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得應(yīng)計(jì)入當(dāng)期收入。而計(jì)稅時(shí),不確認(rèn)應(yīng)稅收入,應(yīng)按當(dāng)期計(jì)入損益的金融工具的公允價(jià)值變動(dòng)凈收益調(diào)減應(yīng)納稅所得額；又如權(quán)益法下的投資收益,準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤,投資企業(yè)應(yīng)按投資份額確認(rèn)投資收益，但稅法規(guī)定不確認(rèn)應(yīng)稅收入,只有在被投資單位實(shí)際分利時(shí)才確認(rèn)投資收益；還有股權(quán)投資貸差等。因此企業(yè)應(yīng)對(duì)此類在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了收入而在稅法上不確認(rèn)收入的項(xiàng)目,在計(jì)算應(yīng)納稅收入時(shí)予以調(diào)減。

2）減免稅收入、加計(jì)扣除和減計(jì)收入項(xiàng)目應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。有些在會(huì)計(jì)上作為收入處理的項(xiàng)目,在稅法上可按照稅收法規(guī)規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得額。如國債利息收入,在會(huì)計(jì)上應(yīng)計(jì)入當(dāng)期收入，但稅法規(guī)定可免交企業(yè)所得稅,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；又如技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入,在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入，但稅法規(guī)定在一定額度內(nèi)可免征或減半征收企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；再如企業(yè)開發(fā)的新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,可稅法規(guī)定可加計(jì)扣除。因此企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),對(duì)減免稅收入、加計(jì)扣除和減計(jì)收入項(xiàng)目應(yīng)予以調(diào)減。造船企業(yè)一般研發(fā)投入較大，因此應(yīng)正確核算研發(fā)費(fèi)用，用足用好加計(jì)扣除這一稅收優(yōu)惠。

2.2準(zhǔn)予扣除成本項(xiàng)目的納稅籌劃

1）合理選擇計(jì)價(jià)方式

如存貨計(jì)價(jià)方式,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定,存貨的發(fā)出有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),可以對(duì)存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行選擇,以達(dá)到節(jié)稅或緩繳稅款的目的。一般來說,在物價(jià)下降時(shí)期,應(yīng)采用先進(jìn)先出法,期末成本最接近實(shí)際,其價(jià)值較低,銷售成本較高,從而應(yīng)納稅所得額也低,起到了緩繳稅的作用；如物價(jià)出現(xiàn)上下波動(dòng)較大,則適宜加權(quán)平均法,對(duì)實(shí)現(xiàn)的利潤、稅收起到了平衡的作用,避免大起大落。

2）合理選擇折舊方法

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定,允許企業(yè)計(jì)提折舊的方法有平均年限法、加速折舊法(年限總和法、雙倍余額遞減法),企業(yè)可以對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行選擇,以達(dá)到節(jié)稅或緩繳稅款的目的。一般情況下,企業(yè)采用加速折舊方法,初期企業(yè)生產(chǎn)折舊成本較高,降低了應(yīng)納稅所得額,起到了緩繳稅的作用；采用平均年限法,每年均衡地計(jì)提折舊,則均衡地計(jì)提應(yīng)納稅所得額。

按照規(guī)定,企業(yè)一旦選定存貨計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊方法,一般不得隨意變更,這要求企業(yè)選擇時(shí),要謹(jǐn)慎處理,長(zhǎng)短期利益兼顧。

3）加強(qiáng)原始票據(jù)的管理

如企業(yè)的對(duì)外捐贈(zèng)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等都是憑符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的原始憑據(jù)方可稅前列支的,因此企業(yè)應(yīng)盡量取得符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的原始憑據(jù),加強(qiáng)對(duì)原始憑據(jù)的管理,以減低稅負(fù)。

2.3所得稅稅率的納稅籌劃

按照稅法規(guī)定，一般企業(yè)所得稅稅率為25%，高新技術(shù)企業(yè)可減按15%的所得稅稅率進(jìn)行征收。大型船舶制造企業(yè)技術(shù)含量較高，應(yīng)盡量利用先進(jìn)技術(shù)改造傳統(tǒng)制造業(yè)，爭(zhēng)取被評(píng)為高新技術(shù)企業(yè)，享受所得稅減征的稅收優(yōu)惠。

3納稅籌劃中應(yīng)注意的事項(xiàng)

3.1納稅籌劃應(yīng)在合法的前提下進(jìn)行

企業(yè)的納稅籌劃應(yīng)在合法的前提下進(jìn)行, 納稅籌劃方案不能違背我國相關(guān)稅收法規(guī)、制度。

3.2加強(qiáng)稅收理論知識(shí)的研究

財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)稅收知識(shí)的學(xué)習(xí),深入對(duì)本企業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí)的了解,造船企業(yè)業(yè)務(wù)流程較為復(fù)雜，只有深入了解本企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，充分地將業(yè)務(wù)知識(shí)與稅收知識(shí)相結(jié)合,才能做好企業(yè)的納稅籌劃工作。

3.3盡量配備專職的納稅籌劃人員

納稅籌劃涉及稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、企業(yè)管理、經(jīng)營管理、經(jīng)濟(jì)法律等多方面的知識(shí),專業(yè)性相當(dāng)強(qiáng),需要專業(yè)技能較高的人來操作。因此,對(duì)于那些綜合性的、與企業(yè)全局關(guān)系較大的納稅籌劃業(yè)務(wù),最好配備專職的納稅籌劃人員,確保降低納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。

總之, 納稅籌劃是一個(gè)企業(yè)走向成熟、理性的標(biāo)志,是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的體現(xiàn)。它是企業(yè)的一種長(zhǎng)久舉動(dòng)和事前籌劃活動(dòng),需要具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光。因此，大型船舶建造企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)不僅要著眼于總體的管理決策,還要與企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略結(jié)合起來,選擇能使企業(yè)總體收益最大、最優(yōu)的方案，只有這樣,才能真正做到“節(jié)稅增收”。

參考文獻(xiàn)

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篇（8）

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）10-0-02

企業(yè)作為以利潤最大化為目標(biāo)的投資主體，在進(jìn)行投資決策時(shí)，首要關(guān)注的問題就是投資收益。影響企業(yè)投資收益的因素有很多，而稅收是每個(gè)企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)都無法回避的問題。稅收是國家為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，通過稅收工具強(qiáng)制地、無償?shù)卣魇諈⑴c國民收入和社會(huì)產(chǎn)品的分配和再分配取得財(cái)政收入的一種形式。正是由于稅收強(qiáng)制性和無償性的特點(diǎn)，使得稅收成為企業(yè)投資活動(dòng)所必須面對(duì)的硬性外部約束條件。但這并不意味著企業(yè)在進(jìn)行投資活動(dòng)時(shí)，一面對(duì)稅收問題就只能是被動(dòng)接受。稅收法律一方面為企業(yè)的投資活動(dòng)限制了一定范圍，但另一方面也為企業(yè)提供了在該范圍內(nèi)自由活動(dòng)的權(quán)利，由此便有了稅收的籌劃問題。稅收籌劃，是納稅人遵照稅收法律的各項(xiàng)規(guī)章制度，在一定的范圍內(nèi)，充分利用稅法規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠，通過對(duì)籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營、利潤分配等各項(xiàng)活動(dòng)的事前籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案，從而節(jié)約稅收成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化。

對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)以及利潤分配，是貫穿企業(yè)存續(xù)期間不得不考慮的幾個(gè)基本事項(xiàng)。投資活動(dòng)在企業(yè)日?；顒?dòng)中具有承上啟下的關(guān)鍵性作用，因?yàn)橛辛送顿Y方向，企業(yè)才會(huì)有目的去進(jìn)行籌資；因?yàn)橛辛似髽I(yè)投資，才能形成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的各種資產(chǎn)，才會(huì)有后續(xù)的利潤分配問題。正是由于企業(yè)投資活動(dòng)在企業(yè)日常活動(dòng)中的重要作用，所以本文旨在深入地探討企業(yè)籌資過程中的稅收籌劃問題。

投資在我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著不可替代的作用，而企業(yè)作為最主要的投資主體，其投資活動(dòng)國家自是非常重視，通過出臺(tái)了一系列的鼓勵(lì)性政策措施，引導(dǎo)企業(yè)將資金投向有利于國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，能夠促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)等領(lǐng)域。如何結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營情況，充分利用國家出臺(tái)的這一系列鼓勵(lì)性政策，是企業(yè)投資進(jìn)行稅收籌劃的題中之義。本文接下來就從以下幾方面詳細(xì)探討企業(yè)投資活動(dòng)中的稅收籌劃：

一、投資方向的稅收籌劃

企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)，首要考慮的一個(gè)問題就是投資方向。投資不同的行業(yè)，不同的項(xiàng)目，國家規(guī)定的稅收政策不同。當(dāng)企業(yè)投資國家扶持、鼓勵(lì)的行業(yè)和項(xiàng)目時(shí)，國家會(huì)給予一些稅收上的優(yōu)惠政策。例如，根據(jù)財(cái)稅[2012]27號(hào)，進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知精神，相關(guān)規(guī)定如下：集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定，在2017年12月31日前子獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，適用兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，并享受至期滿為止。又如，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。另外，如果企業(yè)購置并實(shí)際使用指定目錄中的專用設(shè)備的，該設(shè)備的投資額的 10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的可以在以后 5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。類似這樣的優(yōu)惠政策非常多，所以，企業(yè)在選擇投資項(xiàng)目之前，要認(rèn)真的研究國家的稅收法律政策，再結(jié)合自身的實(shí)際條件，盡可能地投資那些有稅收優(yōu)惠的項(xiàng)目，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得最大的稅后利潤。

二、投資地點(diǎn)的稅收籌劃

企業(yè)在解決了投資什么的問題之后，接下來就需要考慮在哪投資的問題。國家為了平衡區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)資源在全國范圍內(nèi)的合理配置，在一些特定區(qū)域制定了很多稅收優(yōu)惠政策。例如，為了促進(jìn)西部大開發(fā)，國家出臺(tái)了一些在西部地區(qū)投資的稅收優(yōu)惠政策，包括減按15%征收企業(yè)所得稅，對(duì)特定的企業(yè)實(shí)施“兩免三減半”的優(yōu)惠政策等。又如，為了促進(jìn)民族自治地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，國家給予民族自治地方政府一些稅收上的自，并且給予某些民族自治地方比照西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠等。另外，國家為了鼓勵(lì)對(duì)外貿(mào)易以及高新技術(shù)發(fā)展，在特定的地方設(shè)立了保稅區(qū)、保稅港口，以及高新技術(shù)開發(fā)區(qū)等，在這些地方的企業(yè)享受一系列的稅收優(yōu)惠政策。因此為了享受國家在這些地區(qū)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)在進(jìn)行投資地點(diǎn)選擇的時(shí)候，不僅要考慮區(qū)位、資源、交通等一系列因素，也要考慮稅收的因素，盡最大可能地去利用這些稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化的目標(biāo)。

三、投資方式的稅收籌劃

在解決了企業(yè)投資方向和投資地點(diǎn)的問題之后，企業(yè)接下來就需要考慮如何投資的問題?？傮w而言，企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)，可以選擇的投資方式大體有四種：貨幣資金投資、實(shí)物資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資和股權(quán)、債權(quán)投資。不同的投資方式，所面臨的稅收問題也不相同，能夠享受到的稅收優(yōu)惠自然也不盡相同。一般而言，如果僅考慮節(jié)稅，不考慮企業(yè)控制權(quán)等問題，實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資要優(yōu)于貨幣資金和股權(quán)、債權(quán)投資。其原因在于：首先，進(jìn)行無形資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)投資，可以將本企業(yè)閑置不用或利用效率不高的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到更適合的企業(yè)，從而提高資產(chǎn)利用效率。其次，以實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行投資，形成被投資企業(yè)的固定資產(chǎn)時(shí)，可以將折舊費(fèi)用在稅前扣除；以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資，形成被投資企業(yè)的無形資產(chǎn)時(shí)，可以將攤銷費(fèi)用在稅前扣除。最后，進(jìn)行無形資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)投資時(shí)，需要對(duì)投資的資產(chǎn)重新進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，若能在資產(chǎn)評(píng)估的過程中合理地高估投資資產(chǎn)的價(jià)值，則可以增加被投資企業(yè)的折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)，減少投資企業(yè)的投資成本。而如果直接進(jìn)行貨幣資金和股權(quán)、債權(quán)投資，則不能進(jìn)行相似的會(huì)計(jì)和稅收處理，起不到節(jié)稅的作用。因此，企業(yè)在投資方式的選擇上，一定要結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，選擇對(duì)自身而言能夠利潤最大化的投資方式。

四、投資結(jié)構(gòu)的稅收籌劃

在解決了企業(yè)如何投資的問題之后，還要考慮投資的結(jié)構(gòu)問題。因?yàn)椴煌再|(zhì)的投資，企業(yè)獲得的投資收益性質(zhì)也不相同，按照投資收益的性質(zhì)劃分，企業(yè)投資收益可分為企業(yè)營業(yè)利潤、股權(quán)投資收益和債權(quán)投資收益。而不同性質(zhì)的投資收益所適用的稅收政策也不相同，所以企業(yè)的投資結(jié)構(gòu)也需要進(jìn)行一定的稅收籌劃。首先，為了增加企業(yè)的營業(yè)利潤，不僅可以通過增加營業(yè)額的方式實(shí)現(xiàn)，也可以通過增加稅前扣除項(xiàng)目來實(shí)現(xiàn)。所以，有時(shí)候企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營，并不采取重新投資建廠的方式，而是采取合并虧損企業(yè)的方式。這是因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，“被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼 ，可由合并企業(yè)在被合并企業(yè)虧損的限額內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ)。通過這種方式的投資，企業(yè)可以增加稅前扣除項(xiàng)目，減少應(yīng)稅所得額。其次，企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，取得的股票分紅屬于稅后利潤，免征企業(yè)所得稅。最后，企業(yè)進(jìn)行債權(quán)投資時(shí)，取得的利息收入是稅前收入，應(yīng)繳企業(yè)所得稅，但投資國債的利息收入免征企業(yè)所得稅。但債券市場(chǎng)和股票市場(chǎng)存在著很大的不確定性，企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)往往會(huì)面臨很大的投資風(fēng)險(xiǎn)。所以，企業(yè)要統(tǒng)籌安排這三者的投資比例，充分考慮各種稅收因素，慎重權(quán)衡投資風(fēng)險(xiǎn)和收益的關(guān)系，認(rèn)真地進(jìn)行投資結(jié)構(gòu)的稅收籌劃。

五、投資期限的稅收籌劃

投資講求時(shí)間價(jià)值，因此在考慮完上述投資問題之后，我們還要考慮投資的期限問題。利用投資期限進(jìn)行稅收籌劃，主要可以從以下兩方面出發(fā)：一是分期投資的籌劃，一般而言企業(yè)投資應(yīng)選擇分期投資的方式進(jìn)行，我國的稅收相關(guān)法律規(guī)定，投資者的資本金可以一次或分期繳清，一次繳清需在簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照之日繳清，而分期投資在簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照時(shí)，只需繳清規(guī)定的比例，剩余投資在規(guī)定期限繳清就可以了。這樣，就能獲得剩余投資在規(guī)定期限里的時(shí)間價(jià)值。二是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和成本，對(duì)股權(quán)和債權(quán)投資進(jìn)行籌劃。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，負(fù)債的合法利息支出可以作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前扣除，因此負(fù)債利息就起到了抵稅的功能，但同時(shí)也增大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。所以，當(dāng)企業(yè)在成立初期，若處于免稅或減稅期，為了降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，可增加股權(quán)融資的比例；當(dāng)企業(yè)已經(jīng)步入正軌，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)降低，可適當(dāng)擴(kuò)大負(fù)債融資比例，用利息支出進(jìn)行抵稅。因此，企業(yè)在投資時(shí)，要充分考慮期限因素，最大限度地利用資本的時(shí)間價(jià)值，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃。

六、身份選擇的稅收籌劃

按照我國稅法的規(guī)定，企業(yè)可以劃分為三類：公司制企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，不同身份的納稅主體會(huì)面對(duì)不同的稅收政策。因此企業(yè)在投資設(shè)立時(shí)，需要考慮納稅主體的身份與稅收的關(guān)系。我國對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)從2000年1月1日起，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率僅征收個(gè)人所得稅。而公司制企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅。如果向個(gè)人投資者分配股息、紅利的，還要代扣其個(gè)人所得稅（投資個(gè)人分回的股利、紅利，稅法規(guī)定適用20%的比例稅率）。一般來說，企業(yè)設(shè)立時(shí)應(yīng)合理選擇納稅主體的身份，選擇的一般思路如下：第一，從總體稅負(fù)角度考慮，獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)一般要低于公司制企業(yè)，因?yàn)榍罢卟淮嬖谥貜?fù)征稅問題，而后者一般涉及雙重征稅問題。第二，在獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優(yōu)惠政策等多種因素，最終稅負(fù)的高低與否是多種因素起作用的結(jié)果，不能只考慮一種因素。第三，在獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，還要充分考慮可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)。

[案例]周先生自辦企業(yè)，年應(yīng)稅所得額為500000元，該企業(yè)如按個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)繳納個(gè)人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制，稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為（500000×35%一14750）元=160250元。若該企業(yè)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該投資者的稅收負(fù)擔(dān)為500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）投資于公司制企業(yè)比投資于獨(dú)資或合伙企業(yè)多承擔(dān)所得稅39750元。故在進(jìn)行公司組織形式的選擇時(shí)，應(yīng)在綜合權(quán)衡企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營規(guī)模、管理模式及籌資額等因素基礎(chǔ)上，選擇稅負(fù)較小的組織形式。

綜上，企業(yè)進(jìn)行投資活動(dòng)時(shí)，能夠進(jìn)行稅收籌劃的環(huán)節(jié)特別多，由于篇幅限制，本文并不能全部窮盡。但企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，還需要注意一些問題：首先，稅收制度是稅收籌劃的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，需要詳盡地了解、掌握國家相關(guān)的各項(xiàng)稅收制度，

以免由于對(duì)稅收法律制度理解的偏差，造成非主觀故意，但事實(shí)上卻是偷稅、漏稅的行為發(fā)生，從而承擔(dān)相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)。其次，要綜合全面的考察稅收籌劃的成本與收益。這是因?yàn)槎愂栈I劃作為一項(xiàng)事前的決策，其決策過程也是會(huì)發(fā)生成本與費(fèi)用的。比如在某些情況下，稅收籌劃確實(shí)能帶來稅收成本的節(jié)約，但企業(yè)為此支付的稅收籌劃成本卻大于稅收成本的節(jié)約，這樣的籌劃往往是不可取的。所以企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不要只關(guān)注于稅收成本的節(jié)約，而忽視該稅收籌劃的實(shí)施，所引起的其他收入的減少和相關(guān)費(fèi)用的增加，必須綜合考慮稅收籌劃成本與收益的關(guān)系。最后，企業(yè)要注意稅收籌劃的合規(guī)、合法性。由于稅收籌劃的操作經(jīng)常會(huì)處于稅收法律的邊緣地帶，一旦操作不當(dāng)，越過合規(guī)、合法的臨界點(diǎn)，很有可能被稅務(wù)稽查部門認(rèn)定為偷稅、漏稅、騙稅等違法行為，從而給企業(yè)帶來法律上的懲處，經(jīng)濟(jì)上的損失。

參考文獻(xiàn)：

篇（9）

【中圖分類號(hào)】 F810.62 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公積概述

（一）盈余公積的來源

現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，符合公司制的有限責(zé)任公司或股份制公司在期末彌補(bǔ)以前年度虧損的基礎(chǔ)上，以稅后利潤10%為標(biāo)準(zhǔn)提取法定公益金；在達(dá)到公司注冊(cè)資本金50%以上時(shí)，企業(yè)可暫停法定公益金的提取。法定公益金的計(jì)提基數(shù)是彌補(bǔ)以前虧損的可供分配利潤，但又不包括年初未分配利潤為正值的余額。

除了法定公益金之外，《公司法》還規(guī)定，經(jīng)股東（大）會(huì)的普通決議，企業(yè)在彌補(bǔ)以前年度虧損、提取法定公益金后，還可以繼續(xù)按照企業(yè)的規(guī)劃提取任意盈余公積金。由此可見，無論法定、任意盈余公積金均是來自企業(yè)的利潤，是企業(yè)利潤中積累的各種累計(jì)資本金。

（二）盈余公積的用途

企業(yè)為確保生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)或者為了后期擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營做儲(chǔ)備，故提取了各種法定、任意盈余公積金。具體來說其用途體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：（1）企業(yè)若遇到經(jīng)營不善出現(xiàn)虧損，則可以通過股東（大）會(huì)批準(zhǔn)，利用累計(jì)的資本金來彌補(bǔ)以前年度的虧損，確保企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營得以持續(xù)；（2）通過股東（大）會(huì)的決議，充實(shí)企業(yè)的資本金，利用公積金轉(zhuǎn)增公司的注冊(cè)資本金，壯大企業(yè)的實(shí)力；（3）在企業(yè)遇到良好的發(fā)展前景或者轉(zhuǎn)型等背景下，企業(yè)可以利用各種公積金用于派息、擴(kuò)大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營等。

（三）盈余公積轉(zhuǎn)增資本金的賬務(wù)處理

上述3類用途，均是利用提取的法定或任意盈余公積金用于某些項(xiàng)目，則相關(guān)的賬務(wù)處理程序均需要借記“盈余公積――法定/任意盈余公積金”；然后根據(jù)不同的用途分別貸記有關(guān)科目，比如“未分配利潤”“實(shí)收資本/股本”“應(yīng)付股利”等科目。

二、被投資公司轉(zhuǎn)增資本金涉及的投資公司的賬務(wù)處理

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資公司對(duì)被投資公司股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量主要分為成本法和權(quán)益法。為此，筆者針對(duì)這兩類被投資公司在盈余公積轉(zhuǎn)增資本金時(shí)投資公司的賬務(wù)處理分別進(jìn)行了分析。

（一）成本法

若投資公司對(duì)被投資公司進(jìn)行股權(quán)投資后，可以對(duì)其進(jìn)行控制，則此時(shí)需要對(duì)此股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)成本法后續(xù)計(jì)量的要求，被投資公司在后期分配利潤、股息、紅利的情況下，投資公司對(duì)應(yīng)地將自己享用的部分確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益；需要注意的是，被投資公司內(nèi)部所有者權(quán)益之間的變動(dòng)與重分類，投資公司則無需在后續(xù)計(jì)量時(shí)重新進(jìn)行任何賬務(wù)處理。針對(duì)被投資公司利用盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金的情形，此決議行為僅是被投資公司自身內(nèi)部的所有者權(quán)益變動(dòng)，并不涉及相應(yīng)的利潤分配情形，故按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資公司在此無需任何會(huì)計(jì)上的賬務(wù)處理。不過，此時(shí)投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡(jiǎn)單登記，以便備查。

（二）權(quán)益法

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明文要求，若投資公司合營或聯(lián)營被投資公司，則后續(xù)計(jì)量以權(quán)益法進(jìn)行核算――投資公司對(duì)被投資公司的股權(quán)投資按照其投資部分的股權(quán)公允價(jià)值確認(rèn)為投資公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)被投資公司將此項(xiàng)投資轉(zhuǎn)增資本金，正是內(nèi)部權(quán)益結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，公允價(jià)值并不會(huì)因此而產(chǎn)生變動(dòng)，則投資公司固定比例下的股權(quán)公允價(jià)值也不會(huì)變動(dòng)，因此，投資公司后續(xù)計(jì)量中無需對(duì)被投資公司的此項(xiàng)行為進(jìn)行核算。不過，此時(shí)投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡(jiǎn)單登記，以便備查。

三、盈余公積轉(zhuǎn)增資本金或派息等情況下財(cái)稅處理差異

（一）會(huì)計(jì)處理

針對(duì)盈余公積轉(zhuǎn)增資本金，通過上文分析可知，投資公司對(duì)被投資公司的股權(quán)投資以權(quán)益法或成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，會(huì)計(jì)上均不作任何賬務(wù)處理，僅是在備查簿當(dāng)中予以登記即可。同樣，與此情形比較類似的做法還體現(xiàn)在企業(yè)發(fā)放股票股利。若被投資單位進(jìn)行股票股利的發(fā)放，按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資公司不做任何賬務(wù)處理；僅需要做的是在被投資公司除權(quán)日，投資公司登記變動(dòng)的股份數(shù)量。

（二）稅法處理

1.被投資公司股東為個(gè)人

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局近年來針對(duì)轉(zhuǎn)增資本、派發(fā)股息紅利等情況做出的各種個(gè)人所得稅計(jì)征指導(dǎo)意見可以知道，對(duì)于被投資公司將資本公積、留存收益（盈余公積和未分配利潤）轉(zhuǎn)增資本金的情形參照如下方法處理。

首先，若資本公積里的資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本金，這不符合稅法里規(guī)定的利潤分配情形，故個(gè)人股東不需要繳納個(gè)人所得稅；不過，針對(duì)“資本公積――其他資本公積”的情況則需要繳納個(gè)人所得稅，由被投資公司決議批準(zhǔn)后代扣代繳。

其次，被投資公司運(yùn)用留存收益（無論盈余公積或未分配利潤或是兩者）轉(zhuǎn)增資本金的情形，稅法上視同被投資公司向投資者分配利潤，則需要繳納個(gè)人所得稅。此項(xiàng)稅款與其他個(gè)人所得稅處理一樣，由被投資公司按照規(guī)定程序?qū)嵤┐鄞U。

2.被投資公司股東為法人

根據(jù)有關(guān)投資公司（法人）對(duì)被投資公司相關(guān)股息紅利所得的企業(yè)所得稅方面法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定：被投資公司以盈余公積、未分配利潤、其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本金的行為，均視為投資公司取得被投資公司的利潤分配，屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍；不過，其中被投資公司資本公積――資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本金，不視為利潤分配，不屬于征稅范圍。進(jìn)一步根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》可知曉，居民企業(yè)持續(xù)持有12個(gè)月以上其他居民企業(yè)的股息紅利等權(quán)益性投資收益，屬于企業(yè)所得稅的免稅范圍；不足12個(gè)月居民投資公司，或者是非居民的投資公司獲得此類投資收益，需要按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。

四、盈余公積轉(zhuǎn)增資本金的賬務(wù)處理改進(jìn)

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法

雖然稅法上認(rèn)定作為投資者的利潤進(jìn)行所得稅的計(jì)征，但是通過上文分析可知，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本金的行為不做賬務(wù)處理。經(jīng)過分析，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可能是基于以下原因：（1）投資公司并未出現(xiàn)現(xiàn)金流流入，故不能作為資產(chǎn)或者收入進(jìn)行確認(rèn)；（2）被投資公司的“資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益”三大類并未發(fā)生任何改變；（3）投資公司在被投資公司轉(zhuǎn)增資本金中相對(duì)處于被動(dòng)地位，并不會(huì)獲得現(xiàn)金流流入。

（二）針對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法的改進(jìn)

雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利用以上三點(diǎn)的實(shí)質(zhì)重于形式原則未要求投資公司做出各種會(huì)計(jì)上的賬務(wù)處理，但是筆者以下幾點(diǎn)分析或表明，投資公司不做賬務(wù)處理可能也存在一定的缺陷與不足，必要時(shí)刻也需要進(jìn)行賬務(wù)處理，以便更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

1.被投資公司利用盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金，工商管理部門有明確的規(guī)范性文件，確認(rèn)了投資公司對(duì)被投資公司的增資法律事實(shí)和經(jīng)濟(jì)行為事實(shí)。根據(jù)2006年國家工商行政管理總局的規(guī)定，被投資公司此項(xiàng)增資過程中，應(yīng)當(dāng)符合有關(guān)法律法規(guī)的要求，不得虛增虛報(bào)各種增資行為；并且《公司法》明確規(guī)定此項(xiàng)行為為公司的特別決議，需要股東（大）會(huì)的通過方可轉(zhuǎn)增資本金。

2.《公司法》中的特別決議規(guī)定與上述“投資公司處于被動(dòng)地位故不賬務(wù)處理”的理由相沖突。無論投資公司是控制子公司還是其聯(lián)營合營公司，絕大多數(shù)情況下，其占被投資公司的股份都在20%以上，那么從《公司法》規(guī)定的特別決議投票要求中可以看出，投資公司所持股份在20%以上絕對(duì)多數(shù)情形下可能處于相對(duì)主動(dòng)地位，而不是被動(dòng)地位。

3.《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定體現(xiàn)出了投資公司的收入行為和納稅行為?，F(xiàn)行稅法明確規(guī)定，被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本金為被投資公司的利潤分配行為，個(gè)人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計(jì)算繳納所得稅。若是個(gè)人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。從此角度可以看出，稅法雖然確認(rèn)了收入行為，但是稅后分配避免重復(fù)計(jì)稅，對(duì)于投資公司大多數(shù)情形下這些行為是免稅的。

4.在稅法規(guī)定不沖突情形下，盈余公積轉(zhuǎn)增資本金可以作為投資成本的增加項(xiàng)目，會(huì)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理存在差異，不便于實(shí)務(wù)中有關(guān)工作的展開。2010年國家稅務(wù)總局79號(hào)文《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定，投資公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得計(jì)稅基礎(chǔ)為轉(zhuǎn)讓收入扣除成本，資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本金不得作為成本的計(jì)稅基礎(chǔ)增加，但是并未對(duì)盈余公積轉(zhuǎn)增資本金做出說明，故可以作為成本的計(jì)稅基礎(chǔ)增加項(xiàng)。最終在稅法上，投資公司可以把盈余公積轉(zhuǎn)增資本金，其應(yīng)享有的份額增加其成本的計(jì)稅基礎(chǔ)；但是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明文規(guī)定不進(jìn)行任何賬務(wù)上的處理。兩者之間的差異，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)人員與審計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的還原產(chǎn)生分歧。

綜上所述，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余公積轉(zhuǎn)增資本金不做賬務(wù)處理的規(guī)定，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基本原則。其一，投資公司不做賬違背了真實(shí)性、完整性和及時(shí)性的要求。不做賬，沒有體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，不能真實(shí)完整反映投資公司，在此行為中的利潤變動(dòng)情形。其二，不做賬違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。從經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本質(zhì)上來說，被投資公司的盈余公積轉(zhuǎn)增資本金本質(zhì)上便是投資公司接收到的分紅再用于投資，投資成本增加體現(xiàn)出長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的增加。目前不進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的做法無法體現(xiàn)這一投資行為。

（三）改進(jìn)后賬務(wù)處理的現(xiàn)實(shí)意義

首先，會(huì)計(jì)上如實(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作與稅務(wù)工作的統(tǒng)一。上文分析可知，若企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理可以進(jìn)行合理的避稅；若不進(jìn)行任何賬務(wù)處理，則難實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)。

其次，進(jìn)行賬務(wù)處理便于投資公司在合并報(bào)表中的各項(xiàng)賬務(wù)處理工作。合并會(huì)計(jì)工作中，相關(guān)財(cái)務(wù)人員或?qū)徲?jì)人員需要還原各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)；此處若進(jìn)行賬務(wù)處理，可以一目了然地還原經(jīng)濟(jì)事實(shí)，提高相關(guān)工作人員的工作效率。

最后，為稅務(wù)及財(cái)會(huì)有關(guān)行政部門在制定各種政策性的法律、法規(guī)、指導(dǎo)性文件提供了借鑒；財(cái)稅各項(xiàng)法律法規(guī)的統(tǒng)一能夠節(jié)省大量的財(cái)稅差異給企業(yè)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作增加的成本[1]。

五、結(jié)論歸納及建議提示

（一）相關(guān)結(jié)論

被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本金現(xiàn)行稅法明確規(guī)定為被投資公司的利潤分配行為，個(gè)人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計(jì)算繳納所得稅。若是個(gè)人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。

筆者建議投資公司對(duì)盈余公積轉(zhuǎn)增資本金進(jìn)行賬務(wù)處理，如此一來便會(huì)增加投資公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)的同時(shí)增加投資公司的“利潤”。投資公司利潤的增加又促使其股東分紅的要求，建議投資公司在財(cái)報(bào)中披露此項(xiàng)事實(shí)。針對(duì)具體的賬務(wù)處理，仍然建議從成本法及權(quán)益法后續(xù)計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資來進(jìn)行分析。

1.成本法

針對(duì)成本法的后續(xù)計(jì)量，投資公司在被投資公司利用盈余公積轉(zhuǎn)增資本金這項(xiàng)事實(shí)行為中進(jìn)行兩步走賬務(wù)處理，即先確認(rèn)投資收益基礎(chǔ)，再確認(rèn)利用已收到的股利進(jìn)行再投資。具體賬務(wù)處理程序：（1）投資收益的確認(rèn)，借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”；（2）股利再投資，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”，貸記“應(yīng)收股利”。

2.權(quán)益法

權(quán)益法后續(xù)計(jì)量模式下，雖然投資公司對(duì)被投資公司的股權(quán)公允價(jià)值合計(jì)數(shù)未發(fā)生任何變化，但是從細(xì)分明細(xì)科目來說，則有變化，為此筆者建議做如下賬務(wù)處理，需要按照其投資比例把被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的部分從長(zhǎng)期投資的明細(xì)科目“損益調(diào)整”調(diào)整至本科目的成本明細(xì)科目。首先，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整”；其次，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”，貸記“應(yīng)收股利”[2]。

（二）相關(guān)法律法規(guī)修改建議

1.《公司法》的微調(diào)

根據(jù)現(xiàn)行《公司法》，可以直接利用盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整?！豆痉ā房梢杂眯乱?guī)規(guī)范此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為：禁止公司直接利用盈余公積轉(zhuǎn)增資本金，若需要增加可先行分配后再邀請(qǐng)股東出資實(shí)現(xiàn)盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金。《公司法》這樣的微調(diào)，也體現(xiàn)出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，同時(shí)也為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理工作帶來了方便。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的微調(diào)

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)此項(xiàng)事實(shí)行為不做賬務(wù)處理的規(guī)定進(jìn)行微調(diào)，具體微調(diào)的規(guī)定可以參照前文所述的會(huì)計(jì)處理程序。同時(shí)，在賬務(wù)處理過程中應(yīng)注意，首先應(yīng)將其視同為利潤的分配，然后再將其視同為投資公司對(duì)被投資公司的再投資。

篇（10）

企業(yè)的股權(quán)投資按持有的目的不同,可以分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資三種形式,其會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜。由于會(huì)計(jì)核算與所得稅的會(huì)計(jì)處理是相分離的,這樣,股權(quán)投資的所得稅問題就更加復(fù)雜。本文擬結(jié)合我國頒布的《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《企業(yè)所得稅法》等法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,對(duì)企業(yè)股權(quán)投資涉及的相關(guān)所得稅問題作進(jìn)一步的探討。

一、企業(yè)股權(quán)投資所得相關(guān)會(huì)計(jì)處理

一般來說,股權(quán)投資通常獲得兩種收益,一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的股息紅利;另一種是投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)所取得的投資轉(zhuǎn)讓所得(或損失)。我國可以把前者稱為股息所得,后者稱為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得會(huì)有所交叉,體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中很可能包含著一部分股息所得,它對(duì)應(yīng)于投資人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前應(yīng)分享的被投資企業(yè)的累計(jì)盈余公積與累計(jì)未分配利潤。

而有些業(yè)務(wù),最終會(huì)形成股息所得或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,但在沒有形成之前,會(huì)計(jì)上會(huì)進(jìn)行過渡性處理。比如,交易性金融資產(chǎn)在持有期間資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與入賬價(jià)值的差額,這種差額會(huì)最終形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,但由于沒有出售,則把其作為公允價(jià)值變動(dòng)損益處理。這種所得稱之為其他所得。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)股權(quán)投資的股息所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和其他所得的會(huì)計(jì)處理如表1所示:

二、企業(yè)股權(quán)投資相關(guān)的所得稅處理

(一)股息所得

企業(yè)股權(quán)投資的股息所得如表1所示的五種情況。需要特別說明的是,對(duì)于第五種情況,形式上是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》(國稅函[2004]390號(hào))的規(guī)定,將其作為股息所得處理,主要是避免股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的股息所得的雙重納稅問題。具體規(guī)定為:“企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1998〕97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動(dòng),在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得?！?/p>

在原稅法下,外資企業(yè)在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè),從被投資單位取得的股息所得,可以不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,即采用免稅的稅額扣除法;而內(nèi)資企業(yè)分回的股息所得,則存在一個(gè)補(bǔ)繳差額稅款問題,即采用抵稅的稅額扣除法。而新稅法則作了統(tǒng)一規(guī)定,居民企業(yè)以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè),從居民企業(yè)取得的股息所得,均作為免稅收入。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。因此,除了交易性金融資產(chǎn)持有期間的股息所得外,其余四種類型的股息所得均不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,一般應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此,交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,均應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,則分為幾種情況:

1.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

2.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕118號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2004〕82號(hào))規(guī)定精神,“企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得,占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的,可在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”。

3.若股權(quán)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)損失,根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知(國稅函〔2008〕264號(hào))的規(guī)定,“企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的,準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。”

(三)其他所得

1.可供出售金融資產(chǎn)及交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額,按照會(huì)計(jì)處理計(jì)入資本公積,對(duì)企業(yè)利潤沒有影響,在稅法上也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不存在調(diào)整問題。而對(duì)于交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額,在會(huì)計(jì)上計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2007年7月7日的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2007〕80號(hào))規(guī)定:“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！庇纱丝梢钥闯?會(huì)計(jì)將相關(guān)損益分年度確認(rèn),而稅法將相關(guān)損益全部在實(shí)際處置年度確認(rèn),兩者實(shí)質(zhì)構(gòu)成暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值高于成本時(shí),為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;低于成本時(shí),為可抵扣暫時(shí)性差異。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法時(shí)初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的部分。會(huì)計(jì)上作為營業(yè)外收入處理,但稅法上規(guī)定不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得,需要作納稅調(diào)整減少處理,未來年度轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),再通過減少投資轉(zhuǎn)讓成本增加轉(zhuǎn)讓收益,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法時(shí)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益。會(huì)計(jì)上應(yīng)按照投資企業(yè)所占的份額,計(jì)算計(jì)入投資收益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條第二款規(guī)定:“股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！币虼?權(quán)益法下,會(huì)計(jì)上按照被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或凈虧損不需要并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得,以后被投資企業(yè)作出利潤分配決定時(shí)再做納稅調(diào)整增加處理。當(dāng)然,如果符合免稅的規(guī)定,應(yīng)作為免稅收入,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

三、結(jié)論及建議

企業(yè)股權(quán)投資所得一般是在被投資企業(yè)繳納完所得稅之后的分配,對(duì)其如何征稅,就牽涉到是否重復(fù)納稅的問題,也涉及到是否符合稅負(fù)公平原則,處理不好,會(huì)阻礙企業(yè)的高效融資和公平發(fā)展。我國新的企業(yè)所得稅法對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益、權(quán)益法下因被投資企業(yè)損益而產(chǎn)生的投資收益等的處理,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的原則;對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的股息所得也進(jìn)行了一定程度的區(qū)分,部分解決了重復(fù)納稅問題。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看,還是應(yīng)該對(duì)股息所得的確認(rèn)問題進(jìn)行進(jìn)一步的探討,比如,可以考慮區(qū)別股權(quán)持有時(shí)間來分別適用不同的稅率,或者根據(jù)不同的情形給予相應(yīng)的免稅額等?？傊?要達(dá)到緩解、甚至消除股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中可能發(fā)生的重復(fù)征稅的情況,應(yīng)盡可能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國家稅務(wù)總局.企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009.

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.