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篇（1）

一、問題的提出

審計(jì)收費(fèi)一直是審計(jì)市場研究的熱點(diǎn)問題之一。對于實(shí)務(wù)界，審計(jì)收費(fèi)研究有助于理解審計(jì)收費(fèi)的決定因素，從而為制定市場發(fā)展策略提供指導(dǎo)。對于政府監(jiān)管者，審計(jì)收費(fèi)研究有助于加深對審計(jì)市場特性的理解，洞察審計(jì)市場主體的策略，從而為制定科學(xué)的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。

從2007年1月1日開始，新審計(jì)準(zhǔn)則開始生效。從理論上看，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比增加了審計(jì)程序而導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的增加，相應(yīng)地應(yīng)提高審計(jì)收費(fèi)。但實(shí)際上，審計(jì)收費(fèi)是否得以相應(yīng)的提高呢？本文擬對上述問題進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)和分析。

二、理論分析：新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對審計(jì)收費(fèi)的影響

審計(jì)收費(fèi)由審計(jì)成本與利潤組成。審計(jì)成本又由審計(jì)生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成。審計(jì)生產(chǎn)成本是指在具體審計(jì)過程中發(fā)生的成本，包括審計(jì)的外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核實(shí)施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告可能發(fā)生的訴訟損失。

（一）新審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)程序的變化

新審計(jì)準(zhǔn)則的立足點(diǎn)在于要求注冊會計(jì)師從更高層次上把握重大錯報(bào)風(fēng)險，它要求注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險，并針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險，設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。與舊審計(jì)準(zhǔn)則相比，新審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)單位及其環(huán)境的了解；為了實(shí)現(xiàn)評估重大錯報(bào)風(fēng)險目的所實(shí)施的審計(jì)程序稱為風(fēng)險評估程序。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段，實(shí)施風(fēng)險評估程序；注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別和評估的風(fēng)險與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤；注冊會計(jì)師應(yīng)針對重大的各項(xiàng)交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序；注冊會計(jì)師應(yīng)將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

（二）新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對審計(jì)成本的影響

通過分析可以看出，實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則會導(dǎo)致審計(jì)成本的增加，主要原因如下：

1.新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施增加了事務(wù)所審計(jì)工作的直接成本

新準(zhǔn)則要求審計(jì)的起點(diǎn)由原準(zhǔn)則的了解評價企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴(kuò)大到評估企業(yè)重大錯報(bào)風(fēng)險，不僅要求實(shí)施風(fēng)險評估程序、對企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估，還要對企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險量化，都要花費(fèi)審計(jì)人員相當(dāng)?shù)臅r間，增加了審計(jì)項(xiàng)目的直接成本。

2.新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施引起管理成本的增加

作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的新的審計(jì)模式，新審計(jì)準(zhǔn)則不僅要求注冊會計(jì)師具備扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識，還需要有較高的風(fēng)險識別能力和分析能力。因此實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級審計(jì)人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。所以從理論上講，新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的增加而理應(yīng)帶來審計(jì)收費(fèi)的提高。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究思路

國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是按財(cái)政部門規(guī)定的指導(dǎo)價（最低價），以資產(chǎn)總額作為收費(fèi)的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為例：資產(chǎn)總額100萬元以下的最低收費(fèi)額4000元；資產(chǎn)總額101-500萬元的最低收費(fèi)額6000元；資產(chǎn)總額501-1000萬元的最低收費(fèi)額8000元；資產(chǎn)總額1001-3000萬元的最低收費(fèi)額10000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬元的最低收費(fèi)額20000元；資產(chǎn)總額5001-7000萬元的最低收費(fèi)額30000元。

為了分析2005年-2006年審計(jì)收費(fèi)有無增長，本文的研究思路如下：

第一步：根據(jù)2005年的審計(jì)費(fèi)用和2005年的資產(chǎn)總額推導(dǎo)出審計(jì)費(fèi)用和資產(chǎn)總額關(guān)系的回歸方程。

第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計(jì)算出2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)。

第三步：將2006年預(yù)計(jì)的審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)（如果沒有顯著性差異則證明審計(jì)費(fèi)用并無增加）。

（二）數(shù)據(jù)來源和樣本構(gòu)成

本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報(bào)。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計(jì)費(fèi)用的上市公司，剔除了所公布的審計(jì)費(fèi)用中含上年度審計(jì)費(fèi)用、含驗(yàn)資等特殊服務(wù)費(fèi)用和差旅費(fèi)補(bǔ)助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計(jì)費(fèi)用沒有分開的上市公司以及資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)具有特殊性的銀行類上市公司。審計(jì)費(fèi)用計(jì)量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計(jì)包軟件對兩個年度的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1。

（三）實(shí)證結(jié)果

本文利用SPSS12.0統(tǒng)計(jì)軟件對2005年的審計(jì)收費(fèi)和資產(chǎn)總額進(jìn)行分析，用曲線回歸方程對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行擬合，根據(jù)點(diǎn)的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見圖1）：

其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計(jì)收費(fèi)

從表2可以看出，本文的審計(jì)收費(fèi)方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強(qiáng)，樣本測定系數(shù)R2為0.841。

將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計(jì)算出2006年各公司的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)，與2006年的實(shí)際收費(fèi)比較，其描述性統(tǒng)計(jì)如表3。

對2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)，其結(jié)果如表4。

由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際審計(jì)收費(fèi)不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報(bào)的審計(jì)并未由于新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施而相應(yīng)地提高審計(jì)收費(fèi)。

四、研究結(jié)論

通過以上實(shí)證分析表明，新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后審計(jì)收費(fèi)并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認(rèn)為，之所以會出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個方面的原因：

（一）在實(shí)務(wù)中新審計(jì)準(zhǔn)則并未嚴(yán)格執(zhí)行

相當(dāng)部分的會計(jì)師事務(wù)所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，沒有執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，仍然按照老審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊會計(jì)師執(zhí)行了新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的工作底稿，實(shí)際上并沒有真正貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，沒有真正實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，所實(shí)施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序與其后的進(jìn)一步審計(jì)程序毫無關(guān)聯(lián)，不具有利用風(fēng)險評估來導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用，僅是為了表示其執(zhí)行了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則走形式而已。其一，新審計(jì)準(zhǔn)則本身執(zhí)行難度大。新審計(jì)準(zhǔn)則在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則時，有一個原則即為了保持與國際準(zhǔn)則的趨同，不敢隨便改變國際準(zhǔn)則的意思，有相當(dāng)一部分準(zhǔn)則條款進(jìn)行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準(zhǔn)則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺新準(zhǔn)則的工作底稿指南，使得注冊會計(jì)師缺少具有指導(dǎo)性、可操縱性和理論聯(lián)系實(shí)際的實(shí)務(wù)類教材，從而不知究竟應(yīng)如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則是倉促上陣。實(shí)際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的前提和條件，如注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)、被審計(jì)單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財(cái)務(wù)會計(jì)的核算基礎(chǔ)（特別是中小企業(yè)）等。

（二）在競爭激烈的審計(jì)市場中提高收費(fèi)是不可行的

盡管審計(jì)項(xiàng)目的契約是自由的，但事實(shí)上客戶擁有對會計(jì)師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計(jì)費(fèi)用水平的控制權(quán)，由于我國會計(jì)市場發(fā)展不成熟，市場供大于求，會計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會計(jì)師事務(wù)所受自身經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計(jì)收費(fèi)，有的甚至降低收費(fèi)。

【參考文獻(xiàn)】

[1]陳冬華，周春泉.自選擇問題對審計(jì)收費(fèi)的影響.財(cái)經(jīng)研究，2006，（3）：44-55.

篇（2）

過去十多年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會各界的廣泛認(rèn)同。

一、中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。同時，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風(fēng)險有日益增大趨勢。管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險。現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯報(bào)風(fēng)險，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。

3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系

1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險的特點(diǎn)以及國際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對我國審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對我國的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。

2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對此進(jìn)行改進(jìn)。

根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊會計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。

3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。轉(zhuǎn)

4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計(jì)科目編號原理進(jìn)行編號。

三、審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決的問題

審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個方面。

2.要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系時，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。

3.要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險評估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。

4.要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計(jì)師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，推動注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

篇（3）

過去十多年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會各界的廣泛認(rèn)同。

一、中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。同時，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風(fēng)險有日益增大趨勢。管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險?，F(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯報(bào)風(fēng)險，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。

3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系

1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險的特點(diǎn)以及國際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對我國審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對我國的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。

2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對此進(jìn)行改進(jìn)。

根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊會計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。

3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。

4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計(jì)科目編號原理進(jìn)行編號。

三、審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決的問題

審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個方面。

2.要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系時，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。

3.要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險評估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。

4.要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計(jì)師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，推動注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

篇（4）

自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和中國注冊會計(jì)師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進(jìn)和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計(jì)有所啟示。

美國內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布

在安然以及世通的財(cái)務(wù)舞弊案相繼發(fā)生后，美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關(guān)注。針對安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)SEC對PCAOB實(shí)施監(jiān)督，加大了獨(dú)立監(jiān)管的力度；要求加強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務(wù)以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報(bào)告公司最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責(zé)任；強(qiáng)化財(cái)務(wù)披露義務(wù)，改善上市公司的財(cái)務(wù)信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。

此外，404條款還要求公司的外部審計(jì)師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制描述的獨(dú)立理由?！端_班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀(jì)30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴(yán)厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性，增加公司責(zé)任，為上市公司會計(jì)和審計(jì)的不適當(dāng)行為規(guī)定更加嚴(yán)厲的處罰，同時保護(hù)投資者。

（二）第2號審計(jì)準(zhǔn)則和第5號準(zhǔn)則的頒布

為指導(dǎo)注冊會計(jì)師出具內(nèi)部控制審核報(bào)告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計(jì)準(zhǔn)則（ASNO.2）——《聯(lián)系財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》。該準(zhǔn)則中明確規(guī)定了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時實(shí)施對上市公司內(nèi)部控制的審計(jì)，并提出了綜合審計(jì)的概念。

自審計(jì)師開始應(yīng)用第2號準(zhǔn)則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準(zhǔn)則的執(zhí)行并收集了來自各方對準(zhǔn)則實(shí)施的反饋。根據(jù)國際財(cái)務(wù)執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實(shí)施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費(fèi)用以及150萬美元的額外審計(jì)費(fèi)用（增幅達(dá)到35%）。過高的內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用和極為繁瑣的內(nèi)部審計(jì)程序使這兩個準(zhǔn)則的正式頒布遭來多方非議。為了應(yīng)對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。

（三）美國第5號審計(jì)準(zhǔn)則的重大變動

第5號內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（ASNO.3）首先指引審計(jì)師將注意力投向最重要的控制。該準(zhǔn)則沿用了以往的由上至下（從財(cái)務(wù)報(bào)表和實(shí)體層面到流程層面）的審計(jì)方式并且強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險評估的重要性，提出審計(jì)師從對公司的實(shí)質(zhì)性漏洞風(fēng)險進(jìn)行評估開始，就應(yīng)當(dāng)不斷的調(diào)整審計(jì)程序，以將審計(jì)重點(diǎn)放在風(fēng)險最大的區(qū)域使審計(jì)更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實(shí)質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計(jì)準(zhǔn)則修訂了重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實(shí)質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計(jì)師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費(fèi)過多時間。

在程序上，該準(zhǔn)則刪除了部分對內(nèi)部控制審計(jì)而言不必要的程序，例如：刪除了關(guān)于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計(jì)必須獨(dú)立”這一要求，從而允許審計(jì)師使用一定量的循環(huán)測試來減少當(dāng)年的審計(jì)工作。在適用范圍上，第5號準(zhǔn)則將適用范圍擴(kuò)大到較小規(guī)模的公司。準(zhǔn)則改變了以往細(xì)節(jié)性的指導(dǎo)，采用原則性的語言要求審計(jì)師在決定如何應(yīng)用準(zhǔn)則前，考慮公司的具體事實(shí)和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計(jì)的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準(zhǔn)則簡化了陳述方式，對陳述報(bào)告進(jìn)行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計(jì)流程并且可讀性大大提高。

對我國內(nèi)部控制審計(jì)制度建設(shè)的啟示

我國至今仍沒有相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機(jī)構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價提出強(qiáng)制性規(guī)定。

中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等許多內(nèi)容，但是與當(dāng)前審計(jì)服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識存在不小差距。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會2003年6月實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》，該準(zhǔn)則基于COSO框架的評價方法，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實(shí)中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內(nèi)部控制審計(jì)的制度建設(shè)，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行完善：

（一）從規(guī)范制定層面分析

美國的內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計(jì)準(zhǔn)則和第5號審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套指導(dǎo)體系，并被獨(dú)立的劃分為一條獨(dú)立的準(zhǔn)則，現(xiàn)行的美國第5號審計(jì)準(zhǔn)則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計(jì)仍未能被列為一條獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，僅作為2006注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計(jì)作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準(zhǔn)則指南中對具體操作方法作進(jìn)一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計(jì)準(zhǔn)則和第5號審計(jì)準(zhǔn)則作為參考，制定出一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的完整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的服務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任主體、審計(jì)方式、評價標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計(jì)師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)任務(wù)，提高內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范性和可靠性。

（二）從準(zhǔn)則執(zhí)行層面分析

我國的內(nèi)部設(shè)計(jì)控制規(guī)范并沒有明確強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計(jì)步驟和程序，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，為了追求審計(jì)效率，我國審計(jì)職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進(jìn)行控制測試的程序表來，在審計(jì)工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導(dǎo)審計(jì)資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險。但是總體上看，兩者都對審計(jì)有效性存在極大的負(fù)面影響。

盡管我國已經(jīng)初步確立了風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計(jì)系統(tǒng)，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計(jì)工作效率和效果的影響，但是在實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制審計(jì)所受到的關(guān)注仍舊不足，沒有強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報(bào)風(fēng)險，給整體審計(jì)工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計(jì)，提高各類公司的財(cái)務(wù)信息透明度從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）從準(zhǔn)則信息披露層面分析

我國內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關(guān)規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。

不難看出，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強(qiáng)制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計(jì)就缺乏必要的動力與強(qiáng)制性。由此可見，加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計(jì)披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計(jì)師的行為，提出必要的審計(jì)步驟以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計(jì)報(bào)告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。

參考文獻(xiàn)：

1.陳漢文，李榮.財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007（3）

2毛敏.美國內(nèi)部控制審計(jì)的最新發(fā)展及評價.生產(chǎn)力研究，2006（12）

篇（5）

【關(guān)鍵詞】新會計(jì)準(zhǔn)則;實(shí)施;會計(jì)信息;質(zhì)量;影響

2006年2月15日,財(cái)政部通知,宣布2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)。新準(zhǔn)則的內(nèi)容涵蓋了目前企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的多個方面,在對資產(chǎn)的確認(rèn)以及計(jì)量、披露等方面更貼近國際慣例,同時,新準(zhǔn)則也明確規(guī)定了會計(jì)信息的質(zhì)量要求,這對提高各類企業(yè)尤其是上市公司的財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量有積極的作用。但是,受各種因素的影響,新準(zhǔn)則實(shí)施后的會計(jì)信息質(zhì)量也面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)。在2007年財(cái)政部組織的會計(jì)信息質(zhì)量檢查中就發(fā)現(xiàn)少數(shù)企業(yè)存在嚴(yán)重的會計(jì)造假行為,具體表現(xiàn)在:一是隨意調(diào)節(jié)收入成本粉飾業(yè)績。如提前或推遲確認(rèn)收入從而在不同年度間調(diào)節(jié)利潤,隨意增減固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限調(diào)節(jié)折舊費(fèi)用,對同一交易事項(xiàng)采用不同的計(jì)量模式確定公允價值,非法轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的減值損失等。二是利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤。如通過母公司豁免大額債務(wù)或者進(jìn)行大額捐贈等手段,直接向上市公司輸送利潤,幫助上市公司扭虧為盈。三是通過虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)造假。有的上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)相串通,通過編造虛假合同等手段進(jìn)行系統(tǒng)造假,虛構(gòu)業(yè)務(wù)收入,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表虛盈實(shí)虧。以上諸多現(xiàn)象,都與新準(zhǔn)則的宗旨相背離,降低了會計(jì)信息的質(zhì)量,阻礙資本市場的健康發(fā)展。造成這些現(xiàn)象的原因,既有企業(yè)對準(zhǔn)則理解有偏差、判斷不準(zhǔn)確、執(zhí)行不到位的客觀原因,也有少數(shù)企業(yè)利用會計(jì)準(zhǔn)則操縱利潤、虛構(gòu)交易等會計(jì)造假的主觀故意。為此,企業(yè)尤其是上市公司,必須深入分析新準(zhǔn)則對會計(jì)信息質(zhì)量的影響,不斷提高會計(jì)信息的透明度,為投資人、債權(quán)人等會計(jì)信息使用者合理決策提供可靠的依據(jù)。

1“新準(zhǔn)則”實(shí)施對會計(jì)信息質(zhì)量的積極影響

1.1優(yōu)化了會計(jì)信息環(huán)境,有效防范會計(jì)信息的系統(tǒng)失真:

會計(jì)信息內(nèi)部環(huán)境主要有組織制度和人員素質(zhì)。一個信賴度高的內(nèi)部控制環(huán)境是形成可靠的、高質(zhì)量的會計(jì)信息的基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的實(shí)施,改變了原有的的會計(jì)處理流程,從而也對企業(yè)的內(nèi)部控制程序、制度和方法提出了新的要求,企業(yè)必須按照新準(zhǔn)則體系建立內(nèi)控制度體系,實(shí)施更符合企業(yè)經(jīng)營管理需要的內(nèi)控流程;另外,實(shí)施新準(zhǔn)則需要更多的專業(yè)判斷,從而促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)層次的整體提高。

1.2提高了會計(jì)信息的透明度,有利于會計(jì)信息使用者合理決策:

信息使用者需要依據(jù)明晰的、客觀反映市場變化的信息以便合理決策。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,使用公允價值作為計(jì)量基礎(chǔ),從而使會計(jì)信息能及時反映企業(yè)資產(chǎn)變動背后的經(jīng)營風(fēng)險,資產(chǎn)的質(zhì)和量更可靠。同時,企業(yè)為了提供這種動態(tài)的信息,必然會建立一套及時的風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)以支持公允價值的使用。會計(jì)信息使用者則可以通過風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)獲得比較全面的、客觀的會計(jì)信息,從而合理決策。

1.3強(qiáng)化了稅收籌劃的理財(cái)功能,促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)管理部門的規(guī)范管理。

新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、資產(chǎn)計(jì)價、公允價值使用、資本化和費(fèi)用化處理等許多方面與稅收規(guī)定產(chǎn)生差異,企業(yè)需分析判斷兩者的差異,一方面,按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求正確計(jì)算會計(jì)收益,另一方面按照相關(guān)稅法的規(guī)定正確計(jì)算納稅。企業(yè)無論根據(jù)利潤表的收入和支出確認(rèn)所得稅,還是按照資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)每一資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)算基礎(chǔ),核算遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債,都需要合法的稅收管理為基礎(chǔ),這就強(qiáng)化了稅收的理財(cái)功能,也促使宏觀經(jīng)濟(jì)管理進(jìn)一步規(guī)范化、合理化。

2新準(zhǔn)則實(shí)施對會計(jì)信息質(zhì)量的考驗(yàn)

2.1新準(zhǔn)則引入公允價值的計(jì)量方法,增大經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性,但“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。

實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則的目的是使公司提供的會計(jì)信息能夠更真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),并對決策更加有用。因此,新會計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價值計(jì)量屬性,給予公司更大的自,公司可以根據(jù)對經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變調(diào)整會計(jì)政策。同時新準(zhǔn)則體系在投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組中以公允價值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣易中以公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等。但確定公允價值的主觀隨意性大,從而增大了經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性,“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。

2.2新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提上,有多項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提不得轉(zhuǎn)回,堵塞了上市公司操縱利潤的途徑,但同時也可能導(dǎo)致資產(chǎn)賬實(shí)不符。

新準(zhǔn)則的實(shí)施,擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的范圍:企業(yè)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、礦區(qū)權(quán)益、對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等只要符合規(guī)定,都可以計(jì)提減值準(zhǔn)備,新準(zhǔn)則還明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象以及計(jì)量依據(jù)。即資產(chǎn)減值的價值是可收回金額的協(xié)議銷售價格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者,由于未來現(xiàn)金流量的不確定性,從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)更多地依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷和確認(rèn),存在著較多的主觀因素。而會計(jì)人員主觀判斷和估計(jì)準(zhǔn)確程度的高低必然影響到企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量,在一定程度上影響到企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)性與客觀性。

新準(zhǔn)則規(guī)定各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回,雖然堵塞了上市公司操縱利潤的途徑。但隨著經(jīng)濟(jì)活動的變化,企業(yè)原計(jì)提的減值存在轉(zhuǎn)回的實(shí)際,新準(zhǔn)則規(guī)定不予處理,使資產(chǎn)的賬面價值不能真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動的過程,降低了會計(jì)信息質(zhì)量。

2.3新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的收益計(jì)入當(dāng)期損益,可能會產(chǎn)生巨額利潤,從而影響會計(jì)信息的可靠性。

新準(zhǔn)則規(guī)定:債務(wù)重組要以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)為前提,債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入,不再計(jì)入資本公積。對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),債務(wù)重組利得作為非經(jīng)常性損益計(jì)入當(dāng)期損益,給上市公司帶來利潤,因此,那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司,其每股收益在新準(zhǔn)則實(shí)施后,將出現(xiàn)大幅上漲。這種由于會計(jì)政策變化形成的收益,可能導(dǎo)致信息使用者的決策失誤,會計(jì)信息的質(zhì)量受到質(zhì)疑。如西部上市公司ST東碳公司2005、2006年度每股收益分別為-0.32、-0.42元,在生產(chǎn)經(jīng)營情況沒有實(shí)質(zhì)性改變情況下,2007年7月26日突然公告:經(jīng)本公司財(cái)務(wù)部門初步測算,預(yù)計(jì)本公司2007年上半年度實(shí)現(xiàn)盈利,利潤區(qū)間為1300-1600萬元,業(yè)績預(yù)盈的主要原因是2007年上半年公司確認(rèn)債務(wù)豁免收益2894萬元。債務(wù)豁免收益按舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入資本公積,而按新準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入。顯然,東碳公司2007年上半年度實(shí)現(xiàn)盈利并不是自身經(jīng)營業(yè)績的改善所至,而是利用了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

2.4新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以選擇無形資產(chǎn)攤銷方法,給予了企業(yè)更多選擇機(jī)會,但同時也可能成為企業(yè)利潤的調(diào)節(jié)器。

新準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法,并且攤銷年限也不再固定,給予企業(yè)更多選擇機(jī)會。因此,企業(yè)可能會通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的業(yè)績,或者以相反的手法來降低業(yè)績,達(dá)到盈余管理的目的。

3新準(zhǔn)則實(shí)施后提高會計(jì)信息質(zhì)量的建議

3.1提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性:

按照新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。同時,企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。

3.2遏制企業(yè)利用計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤的現(xiàn)象:

按照新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》規(guī)定,上市公司應(yīng)密切關(guān)注其長期資產(chǎn)是否存在減值跡象,并根據(jù)有關(guān)規(guī)定對存在減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。同時應(yīng)提出充分證據(jù)證明原減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性,否則按前期差錯更正的原則進(jìn)行處理。長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)確認(rèn)在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這就要求企業(yè)的管理層和財(cái)務(wù)經(jīng)理改變會計(jì)核算思路,與國際慣例趨同,促進(jìn)了我國會計(jì)業(yè)更快的融入國際大環(huán)境,從根本上遏制企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值操縱會計(jì)利潤的現(xiàn)象。

3.3會計(jì)處理注重商業(yè)實(shí)質(zhì)。

新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》會計(jì)準(zhǔn)則,引入了公允價值計(jì)量屬性,企業(yè)在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定確認(rèn)了非貨幣性資產(chǎn)交換所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益的流入,提高了會計(jì)信息質(zhì)量。企業(yè)為了避免濫用公允價值操縱利潤,應(yīng)按照新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,只有在同時滿足兩個條件,即資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量才能運(yùn)用公允價值計(jì)量。同時,企業(yè)按照新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定,合理確認(rèn)債務(wù)人在債務(wù)重組中獲得的利益并計(jì)入當(dāng)期損益,提高企業(yè)業(yè)績的含金量。

3.4加強(qiáng)對會計(jì)信息的監(jiān)督:

企業(yè)按照新準(zhǔn)則提供的會計(jì)信息,許多理念和方法與原準(zhǔn)則不同,這就要求監(jiān)督部門的人員要轉(zhuǎn)變監(jiān)督理念,靈活應(yīng)變新形勢,樹立學(xué)習(xí)觀。同時要適應(yīng)新形勢的要求,轉(zhuǎn)變模式化監(jiān)督理念,轉(zhuǎn)變各為其政的監(jiān)督理念,樹立成本效益觀。為了提高監(jiān)督的有效性,監(jiān)督部門還應(yīng)突出監(jiān)督重點(diǎn)內(nèi)容,尤其是發(fā)揮財(cái)政監(jiān)督的優(yōu)勢。審時度勢,關(guān)注新準(zhǔn)則下熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題,對癥下藥,明確監(jiān)督重點(diǎn),防微杜漸,增強(qiáng)內(nèi)控制度檢查。

新準(zhǔn)則的實(shí)施,給上市公司的業(yè)績內(nèi)涵注入了全新的概念,對資本市場的影響是持續(xù)的、全方面的。在信息使用者對會計(jì)信息從不熟悉到熟悉再到理解和應(yīng)用的過程中,各監(jiān)管部門必須加大監(jiān)管力度,尤其是充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用,以保證會計(jì)信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財(cái)政部會計(jì)信息質(zhì)量檢查公告(第十四號),2008年8月22日

篇（6）

一、 中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則差異比較

1、 內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)概述

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)是有關(guān)各類政府機(jī)關(guān)、各級公司企業(yè)以及其他單位的內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時所應(yīng)遵守的原則，是衡量內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的準(zhǔn)繩和尺度，能提高內(nèi)部審計(jì)工作效率和工作質(zhì)量、促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

2、中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架差異比較

中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)是中國內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范體系的關(guān)鍵部分。2003年4月的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》中指出，三個層次構(gòu)成了中國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系：內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南。三個層次分別擁有不同程度的權(quán)威性和限制性，構(gòu)成了中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架。

本文中的“外”所指的主要是國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會頒布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，并不是和具體到某個國外國家的比較。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（以下簡稱IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架分為三個部分：強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢、發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。在這一框架中，第一部分的強(qiáng)制性指南具有法定約束力，實(shí)務(wù)咨詢起指導(dǎo)性作用，而發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則僅供參考。

3、結(jié)構(gòu)差異比較

從結(jié)構(gòu)上來看，我國的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則共分為六章二十七條，IIA的最新內(nèi)部審計(jì)職務(wù)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（以下簡稱SPPIA）共分五個部分。我國的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則第一章為總題，接下來依次是一般準(zhǔn)則、作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則、內(nèi)部管理、附則。SPPIA第一部分是導(dǎo)言，接下來依次是屬性準(zhǔn)則、工作準(zhǔn)則、執(zhí)行準(zhǔn)則與術(shù)語。

在結(jié)構(gòu)上，SPPIA的內(nèi)容更加具體。不僅涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容，還包含了國際審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展趨勢，內(nèi)容更加豐富。

4、基本內(nèi)容差異比較

從內(nèi)容上來看，我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的職能著重于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。而國際審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營審計(jì)過渡完成，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也發(fā)展成提升價值、完善組織經(jīng)營，推動組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。我國仍處在這一轉(zhuǎn)變的過渡階段。

在SPPIA中，規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)的權(quán)力、責(zé)任和目標(biāo)都正式寫入IIA。我國的基本準(zhǔn)則中沒有專門規(guī)定，只是在定義中有所提及。

SPPIA中對于審計(jì)獨(dú)立與客觀性的定義和規(guī)定都比較具體詳細(xì)，并列舉了幾種可能情況加以界定。我國的獨(dú)立準(zhǔn)則中對獨(dú)立性與客觀性的解釋不夠具體、并且較抽象。

對于內(nèi)部審計(jì)過程中的監(jiān)督指導(dǎo)，SPPIA對不遵循規(guī)則做出了規(guī)定，該情況出現(xiàn)時要向管理者和董事會通報(bào)，我國對于此則沒有規(guī)定。

二、 中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的相同之處

我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則所基于的概念及原則內(nèi)涵在基本上是一致的。我國和國際的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系都由“增加組織價值”、“系統(tǒng)化與規(guī)范化”、“獨(dú)立性與客觀性”等基本概念貫穿，同時都遵循著“防弊、興利與增值的共存”的基本原則，都具有“增值的特點(diǎn)?！蔽覈鴮Α翱刂啤钡亩x與IIA定義的基本理念一致，對“控制的概念與責(zé)任重”中對控制的界定一致。我國所提出的內(nèi)部審計(jì)范圍為“內(nèi)部控制與經(jīng)營活動”，其中控制與經(jīng)營活動不可分割，經(jīng)營活動的審查以控制為核心，對控制的審查又依附于經(jīng)營活動。

我國與國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的體系涵蓋內(nèi)容基本一致。迄今我國內(nèi)部審計(jì)體系準(zhǔn)則的體系框架已相對完整，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)國家實(shí)務(wù)準(zhǔn)則框架（簡稱IPPF，是內(nèi)部審計(jì)規(guī)范體系的標(biāo)桿）內(nèi)容的絕大部分我國的準(zhǔn)則體系也都已經(jīng)做了規(guī)范。雖然在具體內(nèi)容上有些差異，但是在涵蓋面上來說協(xié)調(diào)程度很高。

不管是中國還是國際審計(jì)準(zhǔn)則體系，都沒有將審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范明確納入審計(jì)準(zhǔn)則體系。但是職業(yè)道德規(guī)范在中國和國際審計(jì)準(zhǔn)則體系中都居于最高地位，都擁有法律約束效力。

三、 我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)及其發(fā)展建議

1、 符合我國國情的創(chuàng)新之處

在具體內(nèi)容方面，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則存在下面三點(diǎn)創(chuàng)新： “三性審計(jì)準(zhǔn)則和” 控制自我評估準(zhǔn)則、重要性和審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則、針對內(nèi)部控制以及溝通問題的準(zhǔn)則。

我國的第21號具體準(zhǔn)則《內(nèi)部審計(jì)的控制自我評估法》及其定義對控制自我評估準(zhǔn)則有了明確的定位。作為主體的內(nèi)部審計(jì)人員，進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)前的控制自我評估，是為了尋找審計(jì)的重要部分，對“軟控制”做出評估。工作人員如果熟練掌握了控制自我評估法的應(yīng)用，內(nèi)部審計(jì)就可以在控制自我評估過程中，發(fā)揮著關(guān)鍵作用。IIA中對此則無詳盡的實(shí)務(wù)公告?！叭浴睖?zhǔn)則即經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性三項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則則是我國的獨(dú)特創(chuàng)新，對于世界的內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)也是一大貢獻(xiàn)。

審計(jì)中最為關(guān)鍵的技術(shù)問題之一便是重要性和審計(jì)風(fēng)險。由于其復(fù)雜性，IIA在審計(jì)準(zhǔn)則中對于此的定義進(jìn)行了回避。但我國具體審計(jì)準(zhǔn)則第19號則《重要性與審計(jì)風(fēng)險》對這兩個概念做出了界定。此外，對于如何運(yùn)用、確定重要性標(biāo)準(zhǔn)評估風(fēng)險有了詳細(xì)規(guī)范。

控制和風(fēng)險作為我國具體審計(jì)的核心概念。該準(zhǔn)則中對于“內(nèi)部控制”的見解是非常廣泛的：內(nèi)部控制是指為實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營的目標(biāo)，組織內(nèi)部進(jìn)一步保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，并積極遵循國家的法律規(guī)則，提升組織運(yùn)營的效果及效率而采取的各種措施與程序。第5號具體準(zhǔn)則《內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》是總綱，規(guī)范了內(nèi)部控制的定義、要素、內(nèi)部審計(jì)控制的目標(biāo)、方法等，第16號《風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則》對存在于內(nèi)部控制中的風(fēng)險管理要素的具體評價與審查加以規(guī)范。IIA雖然曾有過關(guān)于控制的恰當(dāng)界定，但在后續(xù)的準(zhǔn)則在改革過程中并沒有遵循。

2、 落后于國際的部分

從空間范圍上來看，顯然中國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則只能在中國使用，不具備國際性。但SPPIA具有很強(qiáng)的國際性，能適應(yīng)各種法律和文化背景下的組織。

受我國經(jīng)濟(jì)以及理論起步時間的影響，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則有一些落后于國際的部分。SPPIA在導(dǎo)言中提到：適用于內(nèi)部或外部的審計(jì)人員。即內(nèi)部審計(jì)主體可以由組織外部的審計(jì)工作者提供，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)可以由組織外部的專業(yè)審計(jì)人員或者機(jī)構(gòu)任職。此理論于90年代在西方興起。我國則是近幾年對于此問題的理論才開始研究，尚未付諸實(shí)踐。

3、 發(fā)展建議

應(yīng)該修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，一方面要緊跟國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢，另一方面要注意吸收國外現(xiàn)有的成果，使我國的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展和完善。吸收外國先進(jìn)成果具體建議有：一、制定有關(guān)獨(dú)立性的具體準(zhǔn)則，加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性的重視；二、開展風(fēng)險評估；三、強(qiáng)調(diào)專業(yè)勝任能力；四、加強(qiáng)內(nèi)部管理。

緊跟國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢則要注意以下幾點(diǎn)：一、在內(nèi)部審計(jì)過程中注意預(yù)測未來風(fēng)險；二、從審計(jì)的角度對組織的各個部分相互聯(lián)系，多角度考慮問題；三、內(nèi)部服務(wù)人員應(yīng)該掌握真實(shí)的經(jīng)營知識以提供有效的服務(wù)；四、開展增值性審計(jì)。

四、結(jié)論

從中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和發(fā)展來看，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過多年的不斷發(fā)展取得了階段性的成功，將國際內(nèi)部審計(jì)的先進(jìn)原則和我國的具體國情相結(jié)合。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，暴露出落后的弊端。在以后的發(fā)展過程中，中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該繼續(xù)吸收國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)之處，立足中國國情，打造先進(jìn)的具有中國特色的適應(yīng)時展需求的中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。（作者單位：綿陽市涪城區(qū)審計(jì)局）

參考文獻(xiàn)：

[1]孫立 《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的國際比較研究》[期刊論文] 當(dāng)代財(cái)經(jīng) 2003年12期

篇（7）

一、加強(qiáng)對注冊會計(jì)師民1.‘責(zé)任的研究。西方注冊會計(jì)師的法律責(zé)任包括民事責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。民事責(zé)任是注冊會計(jì)師承擔(dān)責(zé)任中最常見的形式，刑事責(zé)任是最嚴(yán)厲的形式，但較少見。一件成立的刑事訴訟案件對注冊會計(jì)師來說，不僅要承擔(dān)辯護(hù)費(fèi)、罰金和服刑。由此引起的民事責(zé)任，常常也會導(dǎo)致注冊會計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)，后果相當(dāng)嚴(yán)重。我國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。這三種責(zé)任之間并行不悖，不能相互代替，行政責(zé)任與刑事責(zé)任可由國家行豉機(jī)關(guān)(主要指財(cái)豉部門)與司法部門主動追究，而民事責(zé)任則要由受害方提起民事訴訟，國家機(jī)關(guān)不能依職權(quán)主動介入。目前。我國頒布的不少重要的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如‘注冊會計(jì)師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專門規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師責(zé)任的條款。但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)環(huán)境的不斷改交，在對會計(jì)信息的不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多?？墒?，這方面的規(guī)定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡單地提及了提供虛假會計(jì)信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，至于什么是虛假會計(jì)信息，如何認(rèn)定虛假會計(jì)信息，如何處理虛假會計(jì)信息中的民事責(zé)任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確立性。因此，民事責(zé)任研究是我國民間審計(jì)法律責(zé)任研究的一個重要方面。

二、加強(qiáng)對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的研究。并確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民聞審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在西方注冊會計(jì)行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計(jì)師法律責(zé)任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。實(shí)際上，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由國家財(cái)政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會計(jì)師沒按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求去做，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但如果注冊會計(jì)師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊會計(jì)師審計(jì)并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計(jì)師是無能為力的。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定注冊會計(jì)師法律責(zé)任的最重要的依據(jù)。審計(jì)職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢，不斷修改和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動權(quán)。

篇（8）

一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的制定

(一)審計(jì)準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說審計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計(jì)的發(fā)展史來看，審計(jì)是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計(jì)報(bào)告，所有者可以了解經(jīng)營者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營者通過獨(dú)立第三方的審計(jì)，解脫其對產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營者投進(jìn)人力資本的產(chǎn)權(quán)收益?？梢姡瑢徲?jì)實(shí)際上是以協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托治理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會保險機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的同等要求。因此，審計(jì)是與產(chǎn)權(quán)制度及其運(yùn)行密切相關(guān)的，審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了對特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。

(二)審計(jì)準(zhǔn)則有助于降低交易用度

首先，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低交易用度，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計(jì)交易中的信息用度。審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評價、業(yè)務(wù)能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出本錢的，這些本錢可稱為信息用度。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評價各個審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛伏伙伴以往的行為方式往推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來態(tài)度的公道預(yù)期。

其次，審計(jì)準(zhǔn)則降低了監(jiān)視制裁用度。對于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈本錢。假如他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納進(jìn)到本錢收益分析中。由于對聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時，也會遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)視制裁機(jī)會主義行為的用度。

最后，審計(jì)準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管本錢。審計(jì)準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對于制定和監(jiān)視這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操縱的審計(jì)準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。由于缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操縱性的審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管本錢。

二、我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因

為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。

(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實(shí)的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失往原有的很多功能，原來適宜的制度就變成了過期的制度。制度不能改變的事實(shí)就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。

(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運(yùn)動，人類對其尚未熟悉或有一定熟悉，但卻無法應(yīng)對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。假如環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變將就不會發(fā)生：但世界是運(yùn)動、變化、發(fā)展的事實(shí)，要求人們適時改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。

(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和本錢的計(jì)算，只要違反非正式制度的收益大于違反的本錢，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供賜與新的方式出現(xiàn)，但這并不違反個人利益極大化原則。假如個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。

審計(jì)準(zhǔn)則毫無疑問也是一項(xiàng)制度，作為一項(xiàng)制度必然會發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。公道的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不公道，人們唯一的選擇就是改變失往了公道的制度，創(chuàng)造新的公道制度，即制度變將就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。

三、我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷模式

(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的題目都各不相同。然而，在社會實(shí)際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。

制度變遷是一個需要付出時間、努力及用度的過程，以最少的用度獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛伏利潤”，為了讓這種潛伏利潤內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴看與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的題目，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強(qiáng)制性的變遷來矯正制度供給的不足。

在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過本錢一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來的本錢大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，假如沒有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的本錢過大。同樣，僅依靠政府的“暴力上風(fēng)”實(shí)施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產(chǎn)生不利的影響。從制度變遷的主體角度分析，我國的審計(jì)準(zhǔn)則修訂、審計(jì)準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡單的回為任何一類。目前，我國的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府同一制定、頒布，形式上看來是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，度變遷的發(fā)生。此外，我國審計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中會聽取和征求有關(guān)審計(jì)職員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過程在一定程度上是建立在***之上的。因此，我國審計(jì)準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。

(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，終極達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：

1、邊際性。我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷沒有按照一個理想模式和預(yù)定時間表進(jìn)行，而是依變遷所碰到的題目而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以公道的使用氣力。從實(shí)施本錢的角度來看，我國審計(jì)準(zhǔn)則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計(jì)準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會本錢最低、最易于推行和展開、本錢和阻力最小的那一點(diǎn)開始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際本錢相等的一點(diǎn)，因此每一次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。

2、局部性。我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過分步實(shí)施向未來分?jǐn)偩揞~本錢。從摩擦本錢來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，夸大各社會團(tuán)體之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會利益團(tuán)體在整個制度變遷過程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。

3、路徑依靠性。所謂路徑依靠是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下往。也就是說，一次偶然的機(jī)會會導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導(dǎo)致這種方法進(jìn)進(jìn)一定的軌跡，在報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依靠性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。

篇（9）

一、我國風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容及局限性

隨著經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展及我國內(nèi)部審計(jì)自身發(fā)展的需要，我國內(nèi)審也開始重視風(fēng)險管理內(nèi)部審計(jì)。2005年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號—風(fēng)險管理審計(jì)》(以下簡稱風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則)并要求于2005年5月1日起實(shí)施，該具體準(zhǔn)則的出臺為我國內(nèi)部審計(jì)人員對組織內(nèi)部風(fēng)險管理狀況進(jìn)行審查和評價提供了規(guī)范指導(dǎo)。

風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則第2條對風(fēng)險管理做了如下定義:是對影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性事件進(jìn)行識別與評估，并采取應(yīng)對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。風(fēng)險管理旨在為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證;第6條則描述了風(fēng)險管理包括的主要階段:風(fēng)險識別、風(fēng)險評估以及風(fēng)險應(yīng)對;在該準(zhǔn)則的第4條中，還特別強(qiáng)調(diào):風(fēng)險管理是組織內(nèi)部控制的基本組成部分，內(nèi)部審計(jì)人員對風(fēng)險管理的審查和評價是內(nèi)部控制審計(jì)的基本內(nèi)容之一。

可以看出，該準(zhǔn)則所稱的“風(fēng)險管理”是從狹義上理解的風(fēng)險管理，即風(fēng)險管理活動的具體實(shí)施過程:風(fēng)險識別、評估及應(yīng)對。而廣義的風(fēng)險管理不僅包括上述的具體實(shí)施過程，還包括其他起輔助作用的要素:內(nèi)部環(huán)境、控制活動以及監(jiān)督。按目前狹義前提下制定的準(zhǔn)則去執(zhí)行，風(fēng)險管理審計(jì)就會忽略這些起輔助作用的要素，以至于發(fā)現(xiàn)不了組織風(fēng)險管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個很好的例證。

中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計(jì)師事務(wù)所為其編制《風(fēng)險管理手冊》，設(shè)有專門的風(fēng)險管理委員會及軟件監(jiān)測系統(tǒng)，實(shí)施交易員、風(fēng)險控制委員會、審計(jì)部、總裁、董事會層層上報(bào)，交叉控制，按照《風(fēng)險管理手冊》的規(guī)定，任何導(dǎo)致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員，損失的最大限額應(yīng)是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是，中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達(dá)5.5億美元，以至申請破產(chǎn)保護(hù)。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭，而在于該公司從表面上看似乎已實(shí)施了風(fēng)險管理的流程:風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對;但缺少對風(fēng)險管理系統(tǒng)中的其他輔助要素的合理關(guān)注，最終導(dǎo)致企業(yè)整體風(fēng)險管理失敗。這一案例也再次說明:風(fēng)險管理不僅僅只包括風(fēng)險識別、評估及應(yīng)對，更包括內(nèi)部環(huán)境、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)控;風(fēng)險管理系統(tǒng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)依賴于各要素的通力協(xié)作，對風(fēng)險管理不應(yīng)停留于狹義上的理解;風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員從廣義上理解風(fēng)險管理的涵義，全盤考慮風(fēng)險管理的構(gòu)成要素及其運(yùn)作方式，及時有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險管理實(shí)踐中存在的短板。

二、重新認(rèn)識內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系

對風(fēng)險管理審計(jì)的認(rèn)識依賴于企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險管理時所采取的企業(yè)風(fēng)險管理框架或風(fēng)險模型(用來反映風(fēng)險管理過程和內(nèi)容的程序圖)。截至目前，已經(jīng)有如下風(fēng)險管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯(lián)合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標(biāo)準(zhǔn)委員會模型;1997年全國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會(下稱COSO委員會)內(nèi)部控制-整合框架的“目標(biāo)—風(fēng)險—控制”模型;2004年COSO委員會的企業(yè)風(fēng)險管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題根源就在于準(zhǔn)則中的“風(fēng)險管理”概念采納了COSO委員會1997年的內(nèi)部控制-整合框架中的觀點(diǎn)。然而，理論界和實(shí)務(wù)界還是認(rèn)為該內(nèi)部控制框架有些局限性，如對風(fēng)險強(qiáng)調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)的風(fēng)險管理相結(jié)合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內(nèi)部控制-整合框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關(guān)要求擴(kuò)展得到的。相比內(nèi)部控制框架，ERM框架在多個方面都有所發(fā)展和深化，具體表現(xiàn)在以下幾個方面:

1、企業(yè)風(fēng)險管理涵蓋了內(nèi)部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義，對內(nèi)部控制框架下的風(fēng)險管理要素進(jìn)行細(xì)化，按風(fēng)險管理的流程劃分為:目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)四個要素。同時，在環(huán)境要素中增加了“風(fēng)險管理哲學(xué)”以及風(fēng)險“偏好”。對比二者的構(gòu)成要素，可以發(fā)現(xiàn)風(fēng)險管理框架中的目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對四個要素實(shí)質(zhì)上就是風(fēng)險管理的流程，也可以理解為狹義上的風(fēng)險管理。這樣看來，內(nèi)部控制框架與風(fēng)險管理框架中的要素完全一致。但是系統(tǒng)論認(rèn)為，系統(tǒng)的性質(zhì)不僅取決于組成系統(tǒng)的各要素，更依賴于組成系統(tǒng)的各要素的排列方式。在內(nèi)部控制三個目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，并擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范圍，將“財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”發(fā)展為“報(bào)告的可靠性”。

2、企業(yè)風(fēng)險管理更加強(qiáng)調(diào)管理風(fēng)險。ERM框架強(qiáng)調(diào)在“組合”的基礎(chǔ)上考慮風(fēng)險，考慮風(fēng)險的集合和風(fēng)險的交互作用，并在此基礎(chǔ)上考慮企業(yè)應(yīng)采取的風(fēng)險控制措施。在強(qiáng)調(diào)風(fēng)險管理的環(huán)境下，ERM框架顯然不同于內(nèi)部控制框架。

總之，ERM框架擴(kuò)展并詳細(xì)地闡述了與企業(yè)風(fēng)險管理相關(guān)的那些內(nèi)部控制要素。從企業(yè)風(fēng)險管理要求和實(shí)施來看，內(nèi)部控制是ERM的主要構(gòu)成部分，但絕對不能等于ERM范疇，ERM的理論和實(shí)務(wù)都要比內(nèi)部控制寬泛得多，ERM更適合企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險管理的要求。因此，不能說風(fēng)險管理審計(jì)是內(nèi)部控制審計(jì)的一部分。

三、建議

基于以上分析，要實(shí)現(xiàn)真正意義上的風(fēng)險管理審計(jì)，對風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則中的風(fēng)險管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎(chǔ)之上，即采納COSO委員會(2004)ERM框架中的廣義風(fēng)險管理概念。鑒于內(nèi)部控制與風(fēng)險管理二者密不可分的聯(lián)系，在現(xiàn)行的準(zhǔn)則體系下可以協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則與風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，以使風(fēng)險管理審計(jì)準(zhǔn)則能得以更有效的實(shí)施。

主要參考文獻(xiàn)

篇（10）

一、新會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定及實(shí)施意義

（一）新會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定

《注冊會計(jì)師法》的立法宗旨是為了發(fā)揮注冊會計(jì)師在市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中對經(jīng)濟(jì)活動提供審計(jì)簽證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的管理，維護(hù)社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在行為規(guī)范中明確提出，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會計(jì)師在報(bào)告的審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中應(yīng)遵循的指導(dǎo)規(guī)范。至2004年間我國已經(jīng)建立一套較為完整的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，對注冊會計(jì)師職業(yè)資格的認(rèn)定、審計(jì)業(yè)務(wù)、出具簽證審計(jì)報(bào)告等行為也做出了相應(yīng)的規(guī)范與指南。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，執(zhí)業(yè)的范圍的廣泛，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)也由原單一的審計(jì)業(yè)務(wù)，擴(kuò)充到審閱、其他簽證等相關(guān)服務(wù)在內(nèi)。2006年初，我國財(cái)政部又了新審計(jì)準(zhǔn)則-《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，在新的準(zhǔn)則框架中除新增的審計(jì)項(xiàng)目外也對簽證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)、事務(wù)所的質(zhì)量控制等都做出了增加與修訂，使新的審計(jì)準(zhǔn)則更加趨同于國際準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，這也是目前國際經(jīng)濟(jì)一體化的大勢所趨。

（二）新會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的意義

作為一個中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，就必須有一個業(yè)務(wù)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)來對注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)進(jìn)行行為的規(guī)范。規(guī)范其哪些可以為之、哪些不可以為之，它作為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來考核審計(jì)及其他簽證與服務(wù)工作的質(zhì)量，明確業(yè)務(wù)的職責(zé)，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量。

二、新注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對審計(jì)與實(shí)務(wù)影響中存在的問題

自2006年至2012年間經(jīng)歷過多次的修訂后，準(zhǔn)則的內(nèi)容日益龐大，日趨復(fù)雜，具有一定的導(dǎo)向性、科學(xué)性、嚴(yán)謹(jǐn)性，其運(yùn)作的效果還是值得肯定的。但在實(shí)際應(yīng)用中也時常存在著不盡如人意的問題。

（一）當(dāng)前實(shí)務(wù)難以適應(yīng)新準(zhǔn)則的理念

在準(zhǔn)則中，除了基礎(chǔ)性的規(guī)范做出修訂，也對審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則做出了進(jìn)一步的要求，例如：在準(zhǔn)則中的第1231號等對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)及要求上加強(qiáng)對審計(jì)風(fēng)險及風(fēng)險評估環(huán)境的說明；在第1301號中對審計(jì)收集的證據(jù)及證據(jù)收集的程序等相應(yīng)的規(guī)范。充分體現(xiàn)了審計(jì)理念――現(xiàn)代風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)中，我們可以看到其具有科學(xué)性、先進(jìn)性的審計(jì)理念。與以往的審計(jì)范圍不同，它拓寬了注冊會計(jì)師的視野，不僅考慮被審計(jì)的單位內(nèi)部環(huán)境，同時外部因素也囊括進(jìn)來，例如：行業(yè)現(xiàn)況、法律法規(guī)、監(jiān)管部門等，從宏觀上充分了解被審單位的狀況，加大了審計(jì)的力度。然而，很難在實(shí)務(wù)中去應(yīng)用，就目前來看，有能力開展以現(xiàn)代風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所并不多，一般中小事務(wù)所不具備實(shí)施條件，仍以傳統(tǒng)導(dǎo)向?yàn)閷徲?jì)模式。

（二）新準(zhǔn)則內(nèi)容晦澀，可理解性差

在新的準(zhǔn)則修訂后，措辭準(zhǔn)確，精簡了重復(fù)內(nèi)容。由于專業(yè)數(shù)語過強(qiáng)，使得行業(yè)人員對準(zhǔn)則的解讀上增加了難度，往往一知半解，似懂非懂，不僅浪費(fèi)時間與精力深入研究，對實(shí)務(wù)操作上也帶來難度。例如：在審計(jì)準(zhǔn)則中第1141號和第8號舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中對舞弊風(fēng)險因素的解釋，舞弊實(shí)施的動機(jī)壓力及提供機(jī)會等內(nèi)容上涉及到大量專業(yè)術(shù)語。至于什么是動機(jī)或壓力？機(jī)會與借口又具體指向什么？這些概念與我們平常理解的內(nèi)涵有著一定差異，很難正確理解到位，常被人戲稱“天書”，因此為準(zhǔn)則的執(zhí)行帶來不便。

（三）準(zhǔn)則中一些內(nèi)容過于超前，其應(yīng)用性備受質(zhì)疑

準(zhǔn)則中的大多數(shù)內(nèi)容是有一定實(shí)用性的，隨著實(shí)際業(yè)務(wù)的開展是可以執(zhí)行。一般來說，在實(shí)務(wù)中順利開展的審計(jì)業(yè)務(wù)，才會出現(xiàn)相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范，而且為了適應(yīng)執(zhí)業(yè)的需要還要不間斷地修訂補(bǔ)充。但是還有些內(nèi)容在實(shí)際工作中很難做到執(zhí)行下去的業(yè)務(wù)，在準(zhǔn)則上卻有著相應(yīng)的規(guī)范要求，使制定的準(zhǔn)則內(nèi)容與實(shí)務(wù)成脫節(jié)局面，顯得過于前位了，其應(yīng)用性與嚴(yán)肅性備受質(zhì)疑。例如：在準(zhǔn)則中的對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序就是一個典型的例子，在我國開展財(cái)務(wù)信息協(xié)商執(zhí)行程序業(yè)務(wù)很少，甚至有些專家學(xué)者對此也是孤陋寡聞，事務(wù)所與經(jīng)營主體間幾乎沒有這方面的業(yè)務(wù)往來，因此，準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上顯得超前，實(shí)務(wù)的應(yīng)用性遭受質(zhì)疑。

三、新注冊會計(jì)師準(zhǔn)則的對策與建議

（一）完善準(zhǔn)則制定的機(jī)制

首先，正視的準(zhǔn)則制定理念。在當(dāng)前，全國球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，國家加強(qiáng)與世界間的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系，減少經(jīng)濟(jì)上的摩擦與糾紛，實(shí)現(xiàn)我國準(zhǔn)則制定機(jī)制與國際準(zhǔn)則的趨同，借助國際準(zhǔn)則制定和實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，來提升我國的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，為世界經(jīng)濟(jì)所認(rèn)同來提升我國經(jīng)濟(jì)市場地位起到促進(jìn)作用。

其次，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定程序要完備。在選定準(zhǔn)則項(xiàng)目上，結(jié)合本國的國情，不能機(jī)械地套用國際準(zhǔn)則，從實(shí)際出發(fā)，在實(shí)務(wù)中對新情況新問題的出現(xiàn)有針對性地修改與補(bǔ)充。另外，在項(xiàng)目的選擇上要注重相關(guān)者的利益，滿足相關(guān)者的實(shí)際需要，避免造成準(zhǔn)則與實(shí)際應(yīng)用相脫節(jié)的尷尬局面。

再次，構(gòu)建準(zhǔn)則制定的組織機(jī)構(gòu)，充分發(fā)揮會計(jì)人才的作用。在準(zhǔn)則制定的過程中，充分地調(diào)動各方力量的積極性。在財(cái)政上，政府以增加經(jīng)費(fèi)的形式予以支持，推動準(zhǔn)則的建設(shè)。在會計(jì)人才與團(tuán)體協(xié)作上，中國注冊會計(jì)師協(xié)會要起到統(tǒng)御作用，鼓勵與協(xié)調(diào)各地注協(xié)合作，互補(bǔ)與整合，對于構(gòu)建過程中的問題予以分析反饋，共同制定應(yīng)對方案。另外，要注重人才的協(xié)同合作精神，國內(nèi)各大高校是審計(jì)理論新課題研究的基地。審計(jì)實(shí)務(wù)上，會計(jì)一線人員也要隨時提供實(shí)務(wù)工作中棘手的問題做出反饋，調(diào)動各方人才力量，為解決實(shí)際工作中的難題獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策做出貢獻(xiàn)。

最后，制定準(zhǔn)則要本著有序推進(jìn)，量力而行。一個準(zhǔn)則的制定是一長期艱巨復(fù)雜的系統(tǒng)工作。不能操之過急，照搬硬套國際準(zhǔn)則，要本著有序進(jìn)行，深入地開展，戒浮躁之心、棄急功近利之意，一步一個腳印，在各方通力的合作下一定能夠制定科學(xué)、實(shí)用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

（二）構(gòu)建適合準(zhǔn)則運(yùn)用的環(huán)境

為解決執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與應(yīng)用中存在的問題，也要建立有效的資本市場，以及引進(jìn)先進(jìn)的技術(shù)與設(shè)備，加強(qiáng)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)，完善法規(guī)體系和監(jiān)督體系，為準(zhǔn)則順利的制定起到保障作用。為改善準(zhǔn)則制定的環(huán)境，要做到以下幾點(diǎn)，一是改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境，建立有效審計(jì)市場環(huán)境。二是深化會計(jì)領(lǐng)域的改革，完善審計(jì)市場。三是，重視人才的培養(yǎng)，提升其專業(yè)工作的能力。四是引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)，開展信息化建設(shè)。五是完善法制與監(jiān)督體制的建設(shè)。

參考文獻(xiàn)