序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇會(huì)計(jì)相關(guān)論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)嶄新的分支，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將人力資源誣陷變化的信息提供給企業(yè)和有關(guān)人士使用。自從1964年，美國(guó)密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念之后，通過(guò)一大批會(huì)計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究，到今天，人力資源會(huì)計(jì)逐漸建立起一套較完善理論體系，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的的到來(lái)，更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。

一、我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性

世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)從物質(zhì)資源競(jìng)爭(zhēng)推向人力資源的競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)人力資源的開發(fā)、利用和管理將是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵制約因素。在這個(gè)過(guò)程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會(huì)計(jì)。在人口眾多，而人口素質(zhì)相對(duì)較差的我國(guó)，推行人力資源會(huì)計(jì)更具有必要性。

1、是科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要。科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，推動(dòng)著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展到知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，在我國(guó)知識(shí)經(jīng)濟(jì)初見端倪的今天，一個(gè)企業(yè)是否具有競(jìng)爭(zhēng)力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不僅僅局限在其經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小，財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的多少，而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對(duì)人力資源投資。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人力資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用也越大，人才成為經(jīng)濟(jì)資源中最重要的因素，是企業(yè)財(cái)富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運(yùn)用會(huì)計(jì)的方法對(duì)其加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對(duì)企業(yè)信息的需求成為時(shí)代的必然要求。

2、國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，使人力資源有更多的經(jīng)濟(jì)特征，要求確認(rèn)人力資源的成本和價(jià)值。對(duì)人力資源開發(fā)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行研究分析，通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，國(guó)家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護(hù)現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進(jìn)人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動(dòng)，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。

3、是企業(yè)提高效益的需要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，誰(shuí)爭(zhēng)取到合理的高素質(zhì)人才，誰(shuí)就會(huì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中立于不敗之地。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件，提供在職培訓(xùn)等。而投資的效益如何，這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問(wèn)題，相應(yīng)地就要求會(huì)計(jì)上對(duì)人力資源的收益與成本進(jìn)行核算，考察其經(jīng)濟(jì)效益。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和用人制度的不斷完善，這種對(duì)人力資源進(jìn)行核算的動(dòng)力將會(huì)逐漸加大。

4、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的要求。事實(shí)上，單從會(huì)計(jì)核算原則考慮，現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后在分期攤銷，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)卻是將其全部作為當(dāng)期費(fèi)用入帳。另一方面，將人力資源支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報(bào)告不實(shí)，導(dǎo)致決策失誤。同時(shí)，當(dāng)企業(yè)大量裁員時(shí)，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動(dòng)的損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行正確決策。所以，從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言，實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)也很有必要。

二、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題

（一）人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

談到人力資源會(huì)計(jì)，我們必須先明確一個(gè)前提條件，即人力資源能否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。這一點(diǎn)歷來(lái)是會(huì)計(jì)學(xué)者爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。因?yàn)檫@一問(wèn)題是關(guān)第到人力資源會(huì)計(jì)能否存在的關(guān)鍵，所以，筆者認(rèn)為有加以論述的必要。

所謂資產(chǎn)，根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）下的定論，必須具有以下三個(gè)要素：（1）必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，未來(lái)可提供收益；（2）為企業(yè)所擁有或控制；（3）可以用貨幣計(jì)量其價(jià)值。下面我就從這三個(gè)方面來(lái)分析人力資源是否可以作為資產(chǎn)。

首先，人力資源以人為載體，通過(guò)生產(chǎn)活動(dòng)可以體現(xiàn)其價(jià)值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提供未來(lái)收益。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。我認(rèn)為，提供的未來(lái)利益的確定性并非是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，事實(shí)上無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益就無(wú)法事先準(zhǔn)確的確定，但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)，那對(duì)人力資源為何就不能同等對(duì)待呢？

其次，人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用要形成資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。

最后，人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的。持反對(duì)意見的學(xué)者認(rèn)為：人力資源是勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力，其所有權(quán)歸勞動(dòng)者所有，而企業(yè)無(wú)法擁有對(duì)勞動(dòng)者的所有權(quán)，從而也就無(wú)法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人，勞動(dòng)者具有流動(dòng)性，但是，一旦勞動(dòng)者被聘用為企業(yè)員工，企業(yè)即取得了對(duì)職工受聘期間的勞動(dòng)能力資源的使用權(quán)，企業(yè)也并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。

綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體--人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為資產(chǎn)。

（二）人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題，而對(duì)人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)主要有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入帳，因?yàn)檫@些支出是實(shí)實(shí)在在的，籍此入帳，既客觀又方便，這種方法稱為成本法；另一種方法認(rèn)為，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按其實(shí)際價(jià)值入帳，而不應(yīng)按其耗費(fèi)支出入帳，因?yàn)槠髽I(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過(guò)程中的支出往往與人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值不符，對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按其實(shí)際價(jià)值入帳，該方法稱為價(jià)值法。上述兩種觀點(diǎn)經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，成了人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支--人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。下面對(duì)這兩大分支分別加以介紹。

1、人力資源成本會(huì)計(jì)

人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是通過(guò)單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。對(duì)于人力資源成本的計(jì)量主要采用三種方法，下面分別作出介紹。

（1）歷史成本法

此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法，歷史成本法操作簡(jiǎn)便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗(yàn)證性。但人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅?、培?xùn)等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計(jì)價(jià)的可比性和真實(shí)性，此法運(yùn)用于一般企業(yè)。

（2）重置成本法

此法是在當(dāng)前的物價(jià)條件下，對(duì)重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。它包括兩個(gè)部分：一個(gè)是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個(gè)是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對(duì)什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問(wèn)題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過(guò)強(qiáng)，從而限制了其應(yīng)用范圍。

（3）機(jī)會(huì)成本法

此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

2、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)

人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)主要不是以投入價(jià)值而是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。這使得對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量不可能絕對(duì)準(zhǔn)確，而只能采用推算的方法。目前常見的計(jì)量方法有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、拍賣價(jià)格法等。但不論哪種方法，不是主觀判斷及估計(jì)性較大，就是晦澀難懂，費(fèi)時(shí)費(fèi)力。例如，以未來(lái)工資貼現(xiàn)法確定人力資源價(jià)值，工資只是人力資源的補(bǔ)償價(jià)值，與人力資源價(jià)值在數(shù)量上并非相等，且預(yù)期工資支出與效率比率完全憑主觀判斷而已。另外，人力資源價(jià)值還受到許多因素，如工作條件的好壞、職工工作態(tài)度的影響，所以除了貨幣計(jì)量外，還需大量應(yīng)用非貨幣計(jì)量的方法，方能較為確切地計(jì)量。

上面分別介紹了人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容，那么他們?cè)跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的相應(yīng)關(guān)系到底是怎樣的呢？我個(gè)人認(rèn)為，通常情況下，對(duì)人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法。這是因?yàn)?，一方面，成本法?shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營(yíng)人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報(bào)表；另一方面，會(huì)計(jì)遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異。而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源價(jià)格能較大程度的貼近人力資源的價(jià)值，再者，人力資源會(huì)計(jì)需融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，根據(jù)目前會(huì)計(jì)制度，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量是按實(shí)際取得成本計(jì)量的，人力資源屬于無(wú)形資產(chǎn)，也應(yīng)按實(shí)際成本來(lái)反映。但人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)也并非一無(wú)用處，它能夠避免成本會(huì)計(jì)低估人力資源價(jià)值的弊端，同時(shí)也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。因此人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的用途，較之人力資源成本會(huì)計(jì)更為廣泛。

三、建立我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)想

（一）人力資源會(huì)計(jì)核算原則

1、重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)重點(diǎn)加以體現(xiàn)，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓(xùn)項(xiàng)目等。

2、配比性原則。當(dāng)人力資源數(shù)額較大，涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)，應(yīng)遵循配比原則對(duì)其價(jià)值進(jìn)行合理攤銷。

3、歷史成本原則。將招聘、培訓(xùn)和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產(chǎn)和成本，其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時(shí)的金額歸集的。

4、相關(guān)性原則。作為企業(yè)主要職能部門之一的人事管理部門，它對(duì)于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會(huì)計(jì)提供的信息應(yīng)體現(xiàn)相關(guān)性原則。

5、效益成本原則。人力資源會(huì)計(jì)在很多方面發(fā)揮了較大的作用，但在核算時(shí)還應(yīng)考慮對(duì)那些核算成本較高，對(duì)決策意義不大的核算項(xiàng)目可不予揭示。

6、劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產(chǎn)中的職工培訓(xùn)費(fèi)、費(fèi)用中的職工教育經(jīng)費(fèi)、數(shù)額較大的培訓(xùn)費(fèi)、招聘廣告費(fèi)、稀有人才離職損失費(fèi)予以資本化，將工資福利費(fèi)等各期發(fā)生額均衡的支出計(jì)入費(fèi)用，作為收益性支出。

（二）人力資源會(huì)計(jì)核算需設(shè)置的帳戶

1、"人力資產(chǎn)"帳戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本帳戶按職工類別設(shè)置明細(xì)帳戶。

2、"人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷"帳戶，其貸方反映按一定的攤銷率計(jì)算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計(jì)攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額，本帳戶應(yīng)按照對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)帳設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)帳戶。

3、"人力資產(chǎn)取得成本"帳戶和"人力資產(chǎn)開發(fā)成本"帳戶，這兩個(gè)帳戶是成本計(jì)算性質(zhì)的過(guò)渡帳戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入"人力資產(chǎn)"帳戶的金額，期末余額在借方，表明對(duì)尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工投資。

4、"人力資本"帳戶，該帳戶用來(lái)反映當(dāng)從有關(guān)方面無(wú)償調(diào)入職工時(shí)，作為"人力資產(chǎn)"的對(duì)應(yīng)帳戶反映投資來(lái)源，當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí)要同時(shí)轉(zhuǎn)出。該帳戶屬于所有者權(quán)益類帳戶，當(dāng)人力資源評(píng)估增值時(shí)記入其貸方，評(píng)估減值時(shí)記入其借方。該帳戶期末余額在貸方，表示企業(yè)現(xiàn)有人力資源中由其它方面的擁有的份額。

如果認(rèn)為"人力資本"帳戶不好理解，也可以用"資本公積"帳戶來(lái)代替，在"資本公積"下設(shè)明細(xì)帳戶"人力資源"，用來(lái)核算無(wú)償受贈(zèng)高科技人才而增加的人力資產(chǎn)價(jià)值，人力資產(chǎn)評(píng)估增值等內(nèi)容。

（三）人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告

對(duì)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分兩部分：對(duì)內(nèi)報(bào)告與對(duì)外報(bào)告。下面分述之。

1、對(duì)外報(bào)告。人力資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列示，目前有兩種觀點(diǎn)：其一認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于遞延資產(chǎn)之后；其二認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。我比較傾向于第二種觀點(diǎn)。因?yàn)槿肆Y產(chǎn)的列示，應(yīng)使管理者注意到人力資源的價(jià)值問(wèn)題，為提高人力資源而設(shè)計(jì)并執(zhí)行最佳的管理決策。人力資產(chǎn)由于對(duì)人力資源進(jìn)行投資而形成，持續(xù)期往往大于一年，而且一般會(huì)短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命，考慮到其流動(dòng)性，應(yīng)列示于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷列在人力資產(chǎn)項(xiàng)目之后，體現(xiàn)出人力資產(chǎn)凈值，將人力資本項(xiàng)目列在實(shí)收資本之后，以完整反映企業(yè)所有者權(quán)益。

另一方面，應(yīng)在附注中，從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)，從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

2、對(duì)內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產(chǎn)出比，對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

（四）人力資源財(cái)務(wù)比率

1、人力資產(chǎn)比率。其公式為人力資產(chǎn)與企業(yè)全部資產(chǎn)的比值。該指標(biāo)用來(lái)反映企業(yè)管理者對(duì)人力投資的重視程度以及企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

2、人力資產(chǎn)利潤(rùn)率。其公式為企業(yè)利潤(rùn)總額與人力資產(chǎn)的比率。該指標(biāo)用來(lái)反映企業(yè)占用一元的人力資產(chǎn)所創(chuàng)造的利潤(rùn)額。不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為該項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)值越大越好，因?yàn)檫@可能預(yù)示著企業(yè)沒(méi)有后勁。

3、人力資產(chǎn)增長(zhǎng)率。其公式為期末人力資產(chǎn)額與期初人力資產(chǎn)額之差與期初人力資產(chǎn)額的比值。該指標(biāo)大小可以用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)在提高人力資源素質(zhì)方面所作的貢獻(xiàn)。

四．關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的運(yùn)用

在理論界的許多人士苦心研究人力資源會(huì)計(jì)的同時(shí)，在實(shí)務(wù)界，人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)卻沒(méi)有得到應(yīng)有的重視和發(fā)展，使其在企業(yè)管理中的應(yīng)用不盡人意。人力資源會(huì)計(jì)在目前究竟能為企業(yè)管理者，特別是人事主管提供什么幫助呢？筆者試就此類問(wèn)題談?wù)劀\見。

（一）關(guān)于員式流動(dòng)

從管理角度講，適度的人員流動(dòng)可以促進(jìn)職工之間的競(jìng)爭(zhēng)，增強(qiáng)企業(yè)活力。但流動(dòng)率過(guò)高對(duì)企業(yè)也有消極的影響。在目前的人事管理方式和會(huì)計(jì)核算模式下，高流動(dòng)率僅反映員工對(duì)企業(yè)的低滿意度和職工的低士氣，而不能使人事主管們看到頻繁的人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和結(jié)果，加上目前勞動(dòng)力總量供給大于需求，企業(yè)較易得到替代者，所以很從企業(yè)員工的高流動(dòng)率并沒(méi)有引起過(guò)多關(guān)注。人力資源會(huì)計(jì)可以從兩個(gè)方面為企業(yè)管理者提供幫助：（1）人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)損失披露；（2）說(shuō)明該索取多大數(shù)額的賠償才能避免或減少人員變動(dòng)所帶來(lái)的損失。

例：某公司為獲得一名合適的財(cái)務(wù)主管，以生了以下成本：取得成本20萬(wàn)元，培訓(xùn)成本萬(wàn)元，其初始價(jià)值100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)任期5年，年薪10萬(wàn)元。假定所有支出均按直線法在任期內(nèi)攤銷，則其在任期內(nèi)各年的資本價(jià)值如下：基年125萬(wàn)元、第一年130萬(wàn)元、第二年140萬(wàn)元、第三年150萬(wàn)元、第四年160萬(wàn)元、第五年170萬(wàn)元?；陜r(jià)值指培訓(xùn)完成后開始為企業(yè)服務(wù)時(shí)的價(jià)值，各年資本價(jià)值＝基年價(jià)值＋年薪累計(jì)－取得和培訓(xùn)成本攤銷。

由此可見，如果這名經(jīng)理在任期一年后辭職，他將給公司人力資產(chǎn)帶來(lái)130萬(wàn)元的損失。如果他主動(dòng)辭職，不但需賠償尚未攤完的20萬(wàn)元，還需承擔(dān)由此造成的空職成本，即由于離職任務(wù)沒(méi)有完成而造成的間接成本，其數(shù)值視具體情況而定。

（二）關(guān)于工資

企業(yè)應(yīng)開多高的價(jià)招募人才，才能吸引到優(yōu)秀人才，又不至于使人力資源成本過(guò)高呢？在一個(gè)正常的、成熟的人才市場(chǎng)上，各類人才的薪金即人力資源的使用價(jià)格由市場(chǎng)決定。人力資源的價(jià)值是由生產(chǎn)、發(fā)展、維護(hù)和延續(xù)勞動(dòng)力所必須的生活資料價(jià)值所決定的。

在當(dāng)前階段，對(duì)人力資源的價(jià)值計(jì)量主要采用貨幣性計(jì)量方式，其中最有代表意義的是以工資為基礎(chǔ)的"未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)模型"，即人力資源價(jià)值為其最初為企業(yè)提供服務(wù)起至退休或死亡止工資總和的折現(xiàn)價(jià)值。但這種模型至少有三個(gè)局限：（1）它是事后的計(jì)算結(jié)果；（2）它忽視了職工除因死亡或退休外退出企業(yè)和改變角色的可能性；（3）未考慮企業(yè)收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是它顛倒了人力資源價(jià)值與工資的關(guān)系，認(rèn)為工資的折現(xiàn)價(jià)值決定人力資源的價(jià)值，這正如由商品的價(jià)格決定其價(jià)值一樣令人費(fèi)解。況且工資受諸多非經(jīng)濟(jì)、非市場(chǎng)因素的干擾，高低懸殊，波動(dòng)很大，這樣就使價(jià)值具有極大的不確定性。超級(jí)秘書網(wǎng)

所以筆者認(rèn)為，應(yīng)將人力資源價(jià)值歷史計(jì)量模型由產(chǎn)出法改為投入法，并理順價(jià)值和工資的關(guān)系，建立起由價(jià)值決定工資的新機(jī)制。即一個(gè)人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值由形成其目前的身體狀態(tài)的知識(shí)技能水平所投入的各種生活資料價(jià)格、健康保健投資、教育培訓(xùn)投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入，特別是基本的工資收入應(yīng)由構(gòu)成人力資產(chǎn)價(jià)值的不同項(xiàng)目分別采用不同的時(shí)限折算之后的總和來(lái)決定。以上述財(cái)務(wù)經(jīng)理為例，假定其初始價(jià)值為100萬(wàn)元，其中生活資料、健康保健的投資60萬(wàn)元，專業(yè)培訓(xùn)的投資40萬(wàn)元。由于前者在今后較長(zhǎng)的時(shí)間都將發(fā)揮積極的作用，所以可以采取較長(zhǎng)的回收期（如30年），則每年應(yīng)收回2萬(wàn)元，對(duì)于后者，由于專業(yè)知識(shí)須不斷更新，所以有一個(gè)周期問(wèn)題。假定財(cái)務(wù)知識(shí)的更新周期為10年，則每年應(yīng)收回4萬(wàn)元，這樣其基本年薪為6萬(wàn)元。

（三）關(guān)于人力資源部門的性質(zhì)和地位

在傳統(tǒng)觀念中，人力資源部門只花錢卻不創(chuàng)造利潤(rùn)，因此其地位極其低下，甚至可有可無(wú)。其實(shí)這是極其錯(cuò)誤的。人力資源部門的工作績(jī)效盡管多是無(wú)形的，如使員工士氣提高、認(rèn)同公司經(jīng)營(yíng)理念、企業(yè)文化，它通過(guò)比同行業(yè)其他員工更高的勞動(dòng)生產(chǎn)率體現(xiàn)出來(lái)，間接地為企業(yè)創(chuàng)造出巨大的利潤(rùn)。我們經(jīng)?？梢园l(fā)現(xiàn)這樣的例子，兩個(gè)經(jīng)營(yíng)品種相同、規(guī)模相同、員工構(gòu)成類似的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可能有天壤之別；同一個(gè)職工在某一企業(yè)碌碌無(wú)為，或者在創(chuàng)造負(fù)效用，而在另一個(gè)企業(yè)可能成為效率最高的明星。其中奧秘就在于人不是機(jī)器設(shè)備，而是活的資源，其工作效益受組織管理方式的影響極大，一個(gè)良好的機(jī)制可能使他創(chuàng)造出百倍以上的工作績(jī)效，一個(gè)良好機(jī)制的核心是有效的激勵(lì)機(jī)制。這取決于管理者對(duì)員工的了解，薪酬的設(shè)計(jì)和考核體系的建立，這正是人力資源部門的工作內(nèi)容。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)從經(jīng)營(yíng)技術(shù)、經(jīng)營(yíng)資本發(fā)展到目前的經(jīng)營(yíng)各種資源，如信息資源、人力資源。從這個(gè)意義上說(shuō)，人力資源部門不僅應(yīng)成為一個(gè)利潤(rùn)中心，而且必將成為一個(gè)肩負(fù)更大責(zé)任的投資中心。其考核指標(biāo)可以是：人力資產(chǎn)比率、人力資產(chǎn)利潤(rùn)率、人力資產(chǎn)增長(zhǎng)率等。另外還可以采用對(duì)職工心理、身體素質(zhì)、技術(shù)水平、對(duì)企業(yè)滿意度等非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行定性分析，以綜合評(píng)價(jià)人力資源部門的工作績(jī)效。

參考文獻(xiàn)：

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張文賢主編《人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》，立信會(huì)計(jì)出版社

中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主編《人力資源會(huì)計(jì)專題》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

[美]弗蘭霍爾茨著《人力資源管理會(huì)計(jì)》，上海翻譯出版公司

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翟文瑩著《試論人力資源會(huì)計(jì)的幾個(gè)基本問(wèn)題》，現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，1999.3

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徐國(guó)君、劉祖明著《人力資源會(huì)計(jì)研究述評(píng)》，財(cái)會(huì)通訊，1999.11

篇（2）

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。”企業(yè)與勞動(dòng)者事先簽定了勞務(wù)合同，博士在合同期內(nèi)取得了對(duì)勞動(dòng)者的控制權(quán)，有權(quán)占有其職務(wù)勞動(dòng)成果，即人力資源可以為企業(yè)所控制，并能為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益或未來(lái)現(xiàn)金流入。從這一點(diǎn)看，將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，似乎完全符合資產(chǎn)的定義，有著充分的理由。

但是，人力資源與企業(yè)其他資產(chǎn)相比，最大的差異是人有主觀能動(dòng)性。人在作為一種資源為企業(yè)服務(wù)時(shí)，主觀上存在著積極與消極、主動(dòng)與被動(dòng)的選擇。企業(yè)雖然可以通過(guò)合同對(duì)員工擁有形式上的控制，但卻不能保證其盡職盡責(zé)地為企業(yè)服務(wù)，所以企業(yè)對(duì)人力資源的控制是不完全的。對(duì)于傳統(tǒng)資產(chǎn)，企業(yè)擁有占有、使用、收益、處置等完全的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，而企業(yè)與職工之間本質(zhì)上是依賴于勞務(wù)合同成立的一種契約關(guān)系，而非所有權(quán)關(guān)系；同時(shí)，由于人的主觀能動(dòng)性，勞務(wù)合同的存續(xù)期也有很大的不確定性，因此企業(yè)對(duì)人力資源的控制只能是暫時(shí)的、不確定的。

從另一方面看，資產(chǎn)是能給企業(yè)帶來(lái)可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，而人力資源帶給企業(yè)的未來(lái)利益卻具有很大的不確定性。人力資源能否為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期收益，除與企業(yè)的管理水平、企業(yè)其他資產(chǎn)的狀況有著密切關(guān)系外，更與企業(yè)員工能否精誠(chéng)合作并創(chuàng)造性地進(jìn)行工作有著至關(guān)重要的關(guān)系。以往的科技明星，如果不思進(jìn)取，在科技飛速發(fā)展的今天，很可能就變成被淘汰的對(duì)象；昔日精誠(chéng)團(tuán)結(jié)的團(tuán)隊(duì)，明日也可能分崩離析，不僅不能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期收益，相反會(huì)帶給企業(yè)地震式的災(zāi)難。企業(yè)對(duì)人力資源的控制是不完全的，人力資源的預(yù)期收益又是不確定的，從資產(chǎn)的定義出發(fā)，我們還不能將人力資源確認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)資產(chǎn)。  

二、人力資源價(jià)值能否可靠計(jì)量

會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)應(yīng)遵循的一個(gè)重要原則是可計(jì)量原則，人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量可從兩方面進(jìn)行：一是從投入角度以投入價(jià)值對(duì)資源成本進(jìn)行計(jì)量；二是從產(chǎn)出角度對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

首先，人力資源成本的計(jì)量，主張將企業(yè)為取得和開發(fā)人力資源所發(fā)生的，包括人員的招募、選拔、安置、培訓(xùn)等全過(guò)程的實(shí)際支出，資本化為人力資產(chǎn)的價(jià)值，納入會(huì)計(jì)核算。從企業(yè)角度來(lái)看，現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式是將人力資源成本費(fèi)用化后記入了當(dāng)期損益，這樣可以使企業(yè)得到稅收上的好處，增加企業(yè)發(fā)展的后勁，而將其資本化則會(huì)大大地加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展是不利的。從會(huì)計(jì)核算角度看，將人力資源支出資本化后，其使用過(guò)程中的分?jǐn)偤茈y與其收益進(jìn)行配比，分?jǐn)偟钠谙抟埠茈y合理確定。

其次，人力資源價(jià)值計(jì)量提出了許多模型，目前常見的有兩大類：一類是將人力資源的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)；一類是將人力資源能提供的未來(lái)收益折現(xiàn)。這些模型也有其不足之處：第一，無(wú)論是人力資源的未來(lái)工資報(bào)酬，還是人力資源的未來(lái)收益都是主觀估計(jì)值，隨著企業(yè)內(nèi)部機(jī)制和外部環(huán)境的變化，大量的不確定因素將會(huì)對(duì)其產(chǎn)生影響，而這些不確定因素我們是無(wú)法用數(shù)學(xué)模型加以可靠計(jì)量的。第二，隨著勞動(dòng)力市場(chǎng)的逐漸完善，人力資源的流動(dòng)將更加自由、更加快捷，這就使得企業(yè)很難確定人力資源的受益期限，也就很難合理確定計(jì)量模型中的折現(xiàn)年限。

第三，在進(jìn)行未來(lái)工資報(bào)酬或收益折現(xiàn)時(shí)，折現(xiàn)率的選擇是至關(guān)重要的，但企業(yè)很難客觀地確定一個(gè)適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。所以，現(xiàn)有的對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量模型都有一定的片面性。另外影響人力資源價(jià)值的因素除了員工的文化水平、科技知識(shí)、工作能力、創(chuàng)造性、人際關(guān)系、性格等以外，還有企業(yè)的管理方式、激勵(lì)機(jī)制等，而這些因素中的大部分是無(wú)法用貨幣來(lái)計(jì)量的。

因此，不論從投入角度，還是從產(chǎn)出角度，利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論，都很難客觀地計(jì)量人力資源的真實(shí)價(jià)值，如何將人力資源納入會(huì)計(jì)核算，有待于進(jìn)一步的研究和探討。  

三、關(guān)于“勞動(dòng)者權(quán)益”的界定

篇（3）

0 引言

財(cái)政部在2010年出臺(tái)的《會(huì)計(jì)行業(yè)中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃 (2010—2020年) 》中強(qiáng)調(diào), 要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè), 培養(yǎng)適應(yīng)全國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的、緊缺的會(huì)計(jì)專業(yè)人才。在2016年的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》中表明, 我國(guó)復(fù)合型、國(guó)際型的財(cái)務(wù)人才比較稀缺。社會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)的要求逐步提高, 未來(lái)基礎(chǔ)單一性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作將引入智能機(jī)器人, 想要在會(huì)計(jì)職業(yè)中得到長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展, 就必須要提升會(huì)計(jì)人的技能, 培養(yǎng)預(yù)測(cè)管理分析的能力。綜合社會(huì)發(fā)展的需求, 應(yīng)大力完善會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的培養(yǎng)。

1 研究背景

從我國(guó)就業(yè)市場(chǎng)來(lái)看, 會(huì)計(jì)從業(yè)人員眾多, 但高層次會(huì)計(jì)人才卻較為稀缺, 這說(shuō)明高等教育對(duì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)方式與企業(yè)對(duì)人才的需求存在結(jié)構(gòu)性矛盾。為緩和這種矛盾, 培養(yǎng)更多的高級(jí)人才供社會(huì)需要, 國(guó)務(wù)院學(xué)位辦2003年設(shè)立21家會(huì)計(jì)專業(yè)碩士培養(yǎng)單位, 培養(yǎng)專業(yè)化的會(huì)計(jì)碩士, 2009年繼續(xù)擴(kuò)大招收全日制會(huì)計(jì)專業(yè)碩士。十幾年來(lái), 我國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)碩士教育從設(shè)立、發(fā)展到成熟, 招生人數(shù)迅速增加, 會(huì)計(jì)專業(yè)碩士教育已成為為國(guó)家培養(yǎng)高端會(huì)計(jì)人才的重要平臺(tái), 為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了顯著的貢獻(xiàn)。推薦閱讀>>【會(huì)計(jì)學(xué)碩士論文】高職會(huì)計(jì)專業(yè)就業(yè)問(wèn)題及對(duì)策

當(dāng)前, 我國(guó)境內(nèi)的大型企事業(yè)單位、事務(wù)所、跨國(guó)公司等對(duì)會(huì)計(jì)人才的知識(shí)結(jié)構(gòu)、實(shí)踐能力和創(chuàng)新意識(shí)有了更高的要求。會(huì)計(jì)人員不僅要熟悉專業(yè)知識(shí), 更應(yīng)該及時(shí)了解科技對(duì)于會(huì)計(jì)的變革, 掌握先進(jìn)的會(huì)計(jì)信息化技術(shù), 學(xué)習(xí)國(guó)際化準(zhǔn)則, 具備國(guó)際視角。但目前我國(guó)高校培養(yǎng)的會(huì)計(jì)專業(yè)型碩士與學(xué)術(shù)型碩士同質(zhì)化嚴(yán)重, 專業(yè)化特點(diǎn)不突出, 學(xué)生實(shí)踐能力培養(yǎng)不充分。因此, 我們必須探索出適合會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位培養(yǎng)的新模式, 培養(yǎng)具備創(chuàng)新能力和實(shí)踐技能的高級(jí)會(huì)計(jì)人才, 促進(jìn)當(dāng)前的會(huì)計(jì)專業(yè)碩士教育的健康發(fā)展。

2 MPAcc教育存在的問(wèn)題

2.1 培養(yǎng)方案缺乏個(gè)性化

各高校對(duì)于MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)與培養(yǎng)方案的敘述基本一致, 缺乏高校自身的教學(xué)特色及個(gè)性化理念。一些培養(yǎng)院校在課程設(shè)置、培養(yǎng)方向選擇等方面更多的是照抄有豐富經(jīng)驗(yàn)的高校, 欠缺對(duì)自身師資力量、學(xué)生及教學(xué)資源的考慮, 導(dǎo)致培養(yǎng)效果大打折扣。此外, 部分高校教學(xué)理念落后, 平時(shí)只注重如何提升學(xué)生的專業(yè)知識(shí), 而忽略了對(duì)學(xué)生實(shí)踐能力的培養(yǎng)。

2.2 生源質(zhì)量和師資力量較差

2.2.1 生源質(zhì)量較差

在2009年之前, 學(xué)校對(duì)招生對(duì)象的要求是必須是本科學(xué)歷, 并且擁有兩年或者兩年以上的從事會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域工作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。然而, 從2009年開始, 高校開始放低對(duì)招生對(duì)象的要求, 不限專業(yè)不限學(xué)歷的招收會(huì)計(jì)專業(yè)碩士。這一做法確實(shí)有利于擴(kuò)大學(xué)校的生源, 但是卻未必有利于實(shí)現(xiàn)高層次、應(yīng)用型復(fù)合人才的培養(yǎng)目標(biāo)。部分跨專業(yè)學(xué)生在過(guò)去的學(xué)習(xí)階段未曾接觸管理類或經(jīng)濟(jì)類知識(shí), 他們基礎(chǔ)知識(shí)薄弱, 培養(yǎng)難度系數(shù)高, 對(duì)于專業(yè)課的學(xué)習(xí)有一定的困難, 這些使得跨考的學(xué)生很大程度上不符合會(huì)計(jì)專碩的培養(yǎng)要求。

2.2.2 師資隊(duì)伍不健全

會(huì)計(jì)碩士培養(yǎng)的成功離不開優(yōu)質(zhì)的師資力量, 因此, 高校必須堅(jiān)持引進(jìn)和培養(yǎng)并重, 加強(qiáng)優(yōu)秀師資隊(duì)伍的建設(shè), 培養(yǎng)一支數(shù)量充足、結(jié)構(gòu)合理、理念超前的教師團(tuán)隊(duì)。但大多數(shù)學(xué)校的教師在數(shù)量上都無(wú)法滿足教學(xué)需要, 甚至于需要求助外校教師加以援助。同時(shí), 高校教師幾乎都在院校教學(xué)多年, 長(zhǎng)期從事理論教學(xué), 對(duì)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的實(shí)踐工作接觸較少, 過(guò)于重理論研究而缺乏會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。而由于學(xué)校管理體制的規(guī)定, 許多經(jīng)驗(yàn)豐富的實(shí)務(wù)型專家不能進(jìn)入高校兼任會(huì)計(jì)碩士導(dǎo)師。受到工作和體制的限制, 這些具有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專家雖然可以受聘為校外導(dǎo)師, 但基本不能參與到教學(xué)過(guò)程中, 并且學(xué)校也難以對(duì)他們做到有效的約束。對(duì)于大多數(shù)高校來(lái)說(shuō), 雙導(dǎo)師的培養(yǎng)模式無(wú)法發(fā)揮真正的作用。

2.3 課程設(shè)置不合理

合理的課程安排是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)碩士培養(yǎng)目標(biāo)的基本途徑和手段。根據(jù)培養(yǎng)方案要求, 會(huì)計(jì)專碩的課程體系包括必修課和選修課, 這些課程與學(xué)術(shù)型研究生課程相似, 基本上都仿制于會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)型研究生的課程體系, 不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)專碩的培養(yǎng)特點(diǎn), 雖然增加了案例討論的環(huán)節(jié), 但也屬于紙上談兵。實(shí)踐課程對(duì)學(xué)生實(shí)踐能力、溝通能力及后期的實(shí)習(xí)能力等的培養(yǎng)起著至關(guān)重要的作用。然而現(xiàn)有的課程中實(shí)踐課程所占的比重微乎其微, 大多數(shù)學(xué)校不具備模擬實(shí)訓(xùn)的條件, 甚至不能對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的運(yùn)作加以訓(xùn)練, 導(dǎo)致在校的碩士生實(shí)踐性嚴(yán)重不足, 這在一定程度上就會(huì)影響會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的培養(yǎng)質(zhì)量。

全球化的發(fā)展要求高級(jí)會(huì)計(jì)人員必須掌握外語(yǔ)且熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然各大院校都在強(qiáng)調(diào)國(guó)際化教育的重要性, 但對(duì)專業(yè)英語(yǔ)、國(guó)際準(zhǔn)則等的重視度依舊不夠。英語(yǔ)作為基礎(chǔ)性課程, 雖然走進(jìn)了每個(gè)高校的課堂, 但是對(duì)于專業(yè)性英語(yǔ), 院校并沒(méi)有著重強(qiáng)調(diào)。大多數(shù)高校都沒(méi)有開設(shè)國(guó)際準(zhǔn)則課程, 只能由學(xué)生課后自主學(xué)習(xí)。且部門高校出國(guó)交流機(jī)會(huì)稀缺, 也無(wú)法引進(jìn)更多的外教進(jìn)入學(xué)校教學(xué), 導(dǎo)致國(guó)際化教育并不能全面實(shí)現(xiàn)。

2.4 學(xué)生實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足

實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是提高會(huì)計(jì)專業(yè)碩士操作能力和綜合素質(zhì)的必然要求, 然而在多數(shù)院校的培養(yǎng)方案中, 實(shí)踐環(huán)節(jié)依然存在比重低、實(shí)踐期短的情況, 導(dǎo)致學(xué)校培養(yǎng)出來(lái)的會(huì)計(jì)專業(yè)碩士與企事業(yè)單位需求的應(yīng)用型人才不吻合, 致使會(huì)計(jì)專業(yè)碩士在社會(huì)上缺乏競(jìng)爭(zhēng)力, 就業(yè)壓力加大。

高校雖然意識(shí)到實(shí)踐對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的重要性, 但由于高校的非營(yíng)利性, 其沒(méi)有足夠資金去建設(shè)實(shí)踐基地供學(xué)生實(shí)習(xí), 因此實(shí)習(xí)基地基本由是企業(yè)或者事務(wù)所提供。一般情況下, 院校與實(shí)習(xí)基地對(duì)研究生的實(shí)習(xí)時(shí)間沒(méi)有硬性規(guī)定, 對(duì)MPAcc實(shí)習(xí)工作記錄也疏于監(jiān)管。

其次, 學(xué)生實(shí)習(xí)時(shí)間過(guò)短, 簡(jiǎn)短的實(shí)習(xí)期很難給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的收益, 而企業(yè)還需要投入較多的人力物力去配合學(xué)校的相關(guān)規(guī)定, 致使企業(yè)缺乏積極參與學(xué)校的培養(yǎng)方案, 而且學(xué)生很難在短時(shí)間將理論知識(shí)應(yīng)用到實(shí)踐工作當(dāng)中, 使培養(yǎng)效果與培養(yǎng)目標(biāo)偏離。

學(xué)校沒(méi)有足夠資金為學(xué)生建設(shè)實(shí)踐的場(chǎng)所, 企業(yè)又缺乏利益的驅(qū)動(dòng)為會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的實(shí)習(xí)提供幫助, 這些原因?qū)е铝藭?huì)計(jì)專業(yè)碩士實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足, 學(xué)生只能了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境, 接觸不到財(cái)務(wù)核心工作, 實(shí)踐技能得不到真正的鍛煉, 導(dǎo)致他們?cè)谏鐣?huì)上很難立足。

3 MPAcc培養(yǎng)模式構(gòu)建及實(shí)施路徑

3.1 突出院校特色

隨著各高校對(duì)會(huì)計(jì)專碩的理解加深, 對(duì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)模式也正走向特色化發(fā)展之路, 這也是適應(yīng)全國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)個(gè)性化高級(jí)應(yīng)用型人才需求的必然選擇。會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的培養(yǎng)可以結(jié)合高校的優(yōu)勢(shì)學(xué)科及相關(guān)行業(yè)的地位, 攻克重點(diǎn)領(lǐng)域, 形成向心力, 既能創(chuàng)造高校發(fā)展的強(qiáng)大推動(dòng)力, 也能保證會(huì)計(jì)學(xué)科在行業(yè)領(lǐng)域中的領(lǐng)先地位。

3.2 加強(qiáng)師資隊(duì)伍的建設(shè)

首先, 積極落實(shí)“雙導(dǎo)師制度”并發(fā)揮雙導(dǎo)師的指導(dǎo)作用。目前高校中同時(shí)擁有理論基礎(chǔ)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的高級(jí)教師并不多, 所以學(xué)校應(yīng)更加重視雙導(dǎo)師模式的培養(yǎng)方案。在校內(nèi)選擇專業(yè)知識(shí)扎實(shí)、具有較強(qiáng)的科研能力的教授擔(dān)任校內(nèi)導(dǎo)師, 加強(qiáng)對(duì)學(xué)生專業(yè)知識(shí)水平的管理提升, 同時(shí)聘請(qǐng)具有良好的會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和社會(huì)資源優(yōu)勢(shì)的企業(yè)、事務(wù)所會(huì)計(jì)人才作為校外導(dǎo)師, 為學(xué)生提供實(shí)踐指導(dǎo)。同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)校內(nèi)外導(dǎo)師的培養(yǎng), 可以將校內(nèi)外導(dǎo)師交換工作環(huán)境, 使校內(nèi)導(dǎo)師能夠接觸更多的實(shí)踐崗位, 校外導(dǎo)師能把握最新的理論知識(shí)體系。校內(nèi)導(dǎo)師和校外導(dǎo)師在理論和實(shí)踐上相互配合, 共同為學(xué)生提供指導(dǎo), 確保研究生培養(yǎng)將理論知識(shí)、專業(yè)技能與實(shí)踐操作密切結(jié)合, 提高學(xué)生的社會(huì)職業(yè)素養(yǎng)和實(shí)踐能力。

其次, 明確校內(nèi)外導(dǎo)師的職責(zé)。在校期間, 校內(nèi)導(dǎo)師對(duì)學(xué)生的知識(shí)體系進(jìn)行考核, 在學(xué)習(xí)理論過(guò)程中, 任課教師帶領(lǐng)學(xué)生建立案例討論組, 進(jìn)行案例研究與開發(fā), 充分把握利用案例大賽等相關(guān)平臺(tái), 讓學(xué)們?cè)谙嗷ビ懻摵秃献髦屑由顚?duì)專業(yè)知識(shí)的理解。校外導(dǎo)師對(duì)學(xué)生的實(shí)踐工作進(jìn)行考核, 加強(qiáng)對(duì)學(xué)生實(shí)踐過(guò)程的監(jiān)督, 優(yōu)化對(duì)學(xué)生實(shí)習(xí)的考核方式。校內(nèi)外導(dǎo)師要經(jīng)常溝通完善研究生的培養(yǎng)方案。

另外, 高校可以建立雙導(dǎo)師評(píng)價(jià)系統(tǒng), 由學(xué)生對(duì)導(dǎo)師進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)于考評(píng)優(yōu)秀的校內(nèi)外導(dǎo)師要給予必要的獎(jiǎng)勵(lì), 充分調(diào)動(dòng)雙導(dǎo)師的教學(xué)積極性和熱情, 讓導(dǎo)師的優(yōu)勢(shì)最大限度地發(fā)揮出來(lái), 增加被培養(yǎng)學(xué)生的應(yīng)用能力和創(chuàng)新能力。

3.3 建立科學(xué)的課程設(shè)置

完善課程設(shè)置, 提高會(huì)計(jì)專業(yè)碩士創(chuàng)新能力。課程設(shè)置要專業(yè)性和綜合性并重, 強(qiáng)調(diào)職業(yè)素養(yǎng), 注重對(duì)學(xué)生數(shù)理思維的培養(yǎng), 要經(jīng)常舉辦實(shí)務(wù)專題講座, 邀請(qǐng)國(guó)內(nèi)外知名專家講述行業(yè)內(nèi)的新聞大事, 緊跟時(shí)代的脈搏, 提高學(xué)生對(duì)于行業(yè)的新認(rèn)知。高校也應(yīng)及時(shí)確立國(guó)際化的教育理念, 提高學(xué)生適應(yīng)高科技和經(jīng)濟(jì)全球化新環(huán)境的能力。開展英文教學(xué), 促進(jìn)高校會(huì)計(jì)學(xué)課程教學(xué)與國(guó)際接軌。

表1 職業(yè)知識(shí)與相關(guān)課程

在授課中, 教師應(yīng)減少大型理論化課程, 增加實(shí)踐課、選修課比例。將基礎(chǔ)理論、典型案例與學(xué)科前沿知識(shí)相結(jié)合, 重點(diǎn)培養(yǎng)學(xué)生解決復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題的能力。要求教師在教學(xué)上必須以現(xiàn)實(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)為主要講解內(nèi)容, 特別是涉及到上市公司并購(gòu)、合并、重組等復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。案例教學(xué)可以采用學(xué)生為主, 讓學(xué)生課前準(zhǔn)備、查找相關(guān)資料等, 通過(guò)小組討論、模擬訓(xùn)練的方式對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行模擬核算。課堂由學(xué)生主導(dǎo), 通過(guò)不同小組對(duì)相同案例的不同講解, 教師最后進(jìn)行總結(jié), 可以發(fā)現(xiàn)學(xué)生之間的思維差異, 在差異中尋求更佳的解決方式, 有助于開拓學(xué)生的視野, 豐富他們的思維。

3.4 通過(guò)校企合作搭建研究生實(shí)踐基地

在培養(yǎng)應(yīng)用型、高層次會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的過(guò)程中, 僅靠高校的案例教學(xué)是不夠的。只有把從學(xué)校里學(xué)到的理論知識(shí)應(yīng)用于實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中去, 才能領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)工作的要領(lǐng), 在實(shí)踐中更深刻地理解理論知識(shí)。因此, 進(jìn)入企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)實(shí)習(xí)是會(huì)計(jì)教育中非常重要的一部分, 這對(duì)學(xué)生未來(lái)進(jìn)入企業(yè)工作非常有利。所以, 為了讓學(xué)生真正了解并掌握會(huì)計(jì)具體工作, 可以建立校外實(shí)習(xí)機(jī)制, 在理論課程學(xué)習(xí)結(jié)束之后, 讓學(xué)生去企業(yè)實(shí)習(xí), 真正融合到企業(yè)的財(cái)務(wù)工作中去。

篇（4）

邏輯起點(diǎn)，是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它能推動(dòng)實(shí)踐和理論研究的發(fā)展，具有結(jié)構(gòu)的張力的推衍的能力。它對(duì)該學(xué)科其它理論要素的建立和發(fā)展，以及整個(gè)理論體系的構(gòu)建起著決定性作用。而作為會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建的邏輯的起點(diǎn)應(yīng)該具備的條件是：（1）邏輯起點(diǎn)必須具有可知性；（2）邏輯起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐；（3）邏輯起點(diǎn)必須能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境；（4）邏輯起點(diǎn)能夠推理論證其他理論范疇。

1文獻(xiàn)回顧

會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的理論是會(huì)計(jì)界在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系問(wèn)題上討論最多、爭(zhēng)議比較大的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，存在諸多觀點(diǎn)，至今未達(dá)成共識(shí)。主要觀點(diǎn)有以下幾種：會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)職能起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)動(dòng)因起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合起點(diǎn)論。

（一）會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論

它認(rèn)為會(huì)計(jì)研究只有以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系才具有邏輯嚴(yán)密性和客觀性，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)才能在一定的規(guī)范下得以展開。其邏輯體系是會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程度、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告。至今比較統(tǒng)一的會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)及貨幣計(jì)量假設(shè)。

張昌仁提出，會(huì)計(jì)假設(shè)是以大量會(huì)計(jì)事實(shí)和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推斷，是規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)假設(shè)盡管在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系占有十分重要的地位，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的前提條件和制約因素。而丁庭選認(rèn)為：會(huì)計(jì)假設(shè)并不是最本源的范疇，同會(huì)計(jì)假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；以此為邏輯起點(diǎn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系，其內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系，并不能構(gòu)成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的理論框架體系。會(huì)計(jì)假設(shè)不能作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的邏輯出發(fā)點(diǎn)，而只能作為前提概念。從70年代開始，西方會(huì)計(jì)理論的研究起點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)所要達(dá)到的境地。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)制定的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書》中列出了四大會(huì)計(jì)目標(biāo)：（1）對(duì)有限資源使用作出決策，包括識(shí)別重要的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)方向；（2）有效地管理的控制資源；（3）記錄與報(bào)告資源的受托責(zé)任；（4）有利于履行社會(huì)職能和社會(huì)控制。其邏輯體系是會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。我國(guó)從80年代以來(lái)就開始對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論進(jìn)行了廣泛的討論。我國(guó)也有一些學(xué)者認(rèn)為，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)也有一定的不足，有很大的主觀性，目標(biāo)是一種假定，目前無(wú)法加以證實(shí)，缺乏客觀依據(jù)。也有這樣的問(wèn)題：是針對(duì)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系而提出的，而現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系不一定適用于整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。王海龍、寧玉臣指出，西方目標(biāo)起點(diǎn)論是信息系統(tǒng)理論體系，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，旨在建立以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為核心的會(huì)計(jì)理論體系；而現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論可以說(shuō)是經(jīng)濟(jì)效益理論體系，把提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益作為會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（三）會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論

該觀點(diǎn)認(rèn)為：會(huì)計(jì)本質(zhì)對(duì)其他會(huì)計(jì)理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)造起著決定性的作用。其邏輯關(guān)系是會(huì)計(jì)性質(zhì)、職能和目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法體系等。張兆國(guó)主張以會(huì)計(jì)本質(zhì)為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的。他認(rèn)為，在會(huì)計(jì)學(xué)上，會(huì)計(jì)理論研究所提示的最終成果，是關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)踐的根本性質(zhì)，即會(huì)計(jì)本質(zhì)。這一觀點(diǎn)從20世紀(jì)50年代流行我國(guó)，并在會(huì)計(jì)研究實(shí)踐中得到了廣泛運(yùn)用。持反對(duì)意見的學(xué)者認(rèn)為：這種觀點(diǎn)的提出是建立在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐研究的基礎(chǔ)上，不是建立在對(duì)西方會(huì)計(jì)理論借鑒的基礎(chǔ)上；會(huì)計(jì)本質(zhì)只是會(huì)計(jì)理論的研究前提，而不是研究的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是脫離會(huì)計(jì)實(shí)踐的，更談不上反映會(huì)計(jì)實(shí)踐的需求同時(shí)作用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。

（四）會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論

會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)的客體，是會(huì)計(jì)反映的控制內(nèi)容。李映照、陳妮娜認(rèn)為：會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)理論要素中最本源的抽象范疇，它來(lái)自客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，決定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。勞秦漢指出，理論體系是研究對(duì)象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會(huì)計(jì)對(duì)象（價(jià)值）質(zhì)的特征（時(shí)空性）和量的特性決定著所有的會(huì)計(jì)理論，是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系最本源的范疇。而吳聯(lián)生否認(rèn)將會(huì)計(jì)對(duì)象作為邏輯起點(diǎn)，他認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象作為聯(lián)結(jié)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶，其高度的抽象性無(wú)法在實(shí)務(wù)上給予具體、清楚地反映。與此同時(shí)，吳水澎指出，會(huì)計(jì)對(duì)象到底要分成幾個(gè)會(huì)計(jì)要素才適當(dāng)，這要受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)，服從于會(huì)計(jì)信息使用者的需要。因此，我們可以看出：不是會(huì)計(jì)對(duì)象決定會(huì)計(jì)目標(biāo)，而是會(huì)計(jì)要素是受制于與會(huì)計(jì)目標(biāo)的，不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)對(duì)象不是“起點(diǎn)式”的會(huì)計(jì)理論范疇，不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。（五）會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

環(huán)境是指周圍的條件，環(huán)境決定一切，世界上的事物都是由時(shí)間、地點(diǎn)等環(huán)境所決定的。無(wú)論會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象還是會(huì)計(jì)目標(biāo)，都是一定的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育環(huán)境下，人們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的一種認(rèn)識(shí)，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就必然有什么樣的會(huì)計(jì)理論。謝德仁在認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境與會(huì)計(jì)外環(huán)境有機(jī)的總和。會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，從而決定了會(huì)計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法；會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序與方法。因此，會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下。也有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)環(huán)境本身并不屬于會(huì)計(jì)理論體系，因?yàn)榄h(huán)境是面對(duì)整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)而言的，對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)并沒(méi)有特殊的針對(duì)性。會(huì)計(jì)環(huán)境不能將自身與會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)合起來(lái)，更不能聯(lián)系會(huì)計(jì)實(shí)踐與會(huì)計(jì)理論，也無(wú)法推導(dǎo)出其他理論范疇。因此，會(huì)計(jì)環(huán)境雖然對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常重要，但并不能將其作為邏輯起點(diǎn)研究和構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，只能說(shuō)它是會(huì)計(jì)概念框架的背景。

（六）雙起點(diǎn)理論，是許多學(xué)者在研究單一要素邏輯起點(diǎn)中得不到較為滿意的答案時(shí)，轉(zhuǎn)而創(chuàng)新性的提出雙起點(diǎn)論。主要有：（1）會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。蘇新龍認(rèn)為，環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響主要在兩個(gè)方面：從客觀上來(lái)看，環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)理論與方法的影響表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)上；從主觀上看環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響表現(xiàn)在信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)的要求，即會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，會(huì)計(jì)的起點(diǎn)理論應(yīng)是會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。（2）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)。楊月梅認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，不僅是必要的，而且也是可行的。（3）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)本質(zhì)。李先富認(rèn)為，把會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)本質(zhì)作為研究起點(diǎn)，更能解釋環(huán)境變化所帶來(lái)的一系列會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新問(wèn)題。（4）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)動(dòng)因。牛彥秀認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)動(dòng)因反映會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)容，為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。但不少學(xué)者反對(duì)雙起點(diǎn)論，認(rèn)為這種觀點(diǎn)違背了人類認(rèn)識(shí)論的科學(xué)性中包含的（邏輯起點(diǎn)的單一性和初始性）。潘立生、姚祿仕指出，多重會(huì)計(jì)核心理論不可取，會(huì)計(jì)核心理論只能有一項(xiàng)，只有這樣才能保證會(huì)計(jì)理論體系邏輯一致性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及評(píng)價(jià)更為明確可行，確保會(huì)計(jì)政策選擇標(biāo)準(zhǔn)的一貫性。

通過(guò)上述文獻(xiàn)回顧，我們可以看出：會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論和會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論是西文在研究財(cái)務(wù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系時(shí)提出的，并最終以會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論為西方流行觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論是我國(guó)會(huì)計(jì)界的首創(chuàng)，而會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、雙邏輯起點(diǎn)論以至多起點(diǎn)論是中外觀點(diǎn)結(jié)合的產(chǎn)物。

2結(jié)論

東財(cái)會(huì)計(jì)學(xué)院的牛彥秀在《論會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)》一文中，將會(huì)計(jì)理論體系分為純理論范疇和應(yīng)用范疇兩方面。會(huì)計(jì)本質(zhì)位于理論范疇的最高層次，會(huì)計(jì)目標(biāo)則為應(yīng)用范疇的最高層次。

借用此會(huì)計(jì)理論，筆者認(rèn)為我國(guó)與西方從會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的分析角度看，西方注重會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)邏輯起點(diǎn)；而中國(guó)則更多的關(guān)注會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象，甚至雙邏輯起點(diǎn)的研究。筆者認(rèn)為這與中西方邏輯思維有著必然的聯(lián)系。

科學(xué)的邏輯起點(diǎn)的確定有兩種形式，一種是以包含復(fù)雜整體的一切矛盾胚芽的細(xì)胞形態(tài)作為邏輯起點(diǎn)，即以構(gòu)成認(rèn)識(shí)對(duì)象最簡(jiǎn)單的元素作為出發(fā)點(diǎn)；另一種是以理論體系的最基本命題作為邏輯起點(diǎn)，作為邏輯起點(diǎn)的基本命題決定、影響其他命題和結(jié)論的產(chǎn)生與發(fā)展。如果說(shuō)會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象是構(gòu)成會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)對(duì)象最簡(jiǎn)單的元素之一，則會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的兩個(gè)基本命題。中國(guó)傳統(tǒng)思維是前一種邏輯起點(diǎn)形式居多，而西方邏輯思維主要是以理論體系中最基本命題作為邏輯起點(diǎn)形式。

篇（5）

二、會(huì)計(jì)核算

會(huì)計(jì)核算方法和核算流程的完善與否直接影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。基本建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算要求單獨(dú)建賬，單獨(dú)核算?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算在符合國(guó)家會(huì)計(jì)制度的前提下，要滿足會(huì)計(jì)信息的查詢和統(tǒng)計(jì)分析的需要，滿足財(cái)務(wù)管理的需要?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目要按單位工程核算，會(huì)計(jì)科目設(shè)置的層次和深度影響到會(huì)計(jì)核算的詳細(xì)和準(zhǔn)確程度，基本建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算不僅要進(jìn)行常規(guī)會(huì)計(jì)核算，還要做好輔助核算。輔助核算中要做好項(xiàng)目檔案的建立，首先要確定不同的管理對(duì)象，對(duì)管理對(duì)象進(jìn)行分類；其次選擇核算科目；第三確定項(xiàng)目結(jié)構(gòu)；第四項(xiàng)目分類定義；第五錄入項(xiàng)目目錄?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目共有15個(gè)資金占用會(huì)計(jì)科目，7個(gè)資金來(lái)源會(huì)計(jì)科目。資金占用會(huì)計(jì)科目包括：建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其它投資、交付使用資產(chǎn)、器材采購(gòu)、銀行存款、財(cái)政應(yīng)返還額度、現(xiàn)金、預(yù)付備料款、預(yù)付工程款、預(yù)付設(shè)備款、應(yīng)收有償調(diào)出器材及工程款、應(yīng)收票據(jù)、其它應(yīng)收款。資金來(lái)源會(huì)計(jì)科目包括：基本建設(shè)撥款、應(yīng)付器材款、應(yīng)付工程款、應(yīng)付有償調(diào)入器材及工程款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付工資及福利費(fèi)、其它應(yīng)付款。

（一）建筑安裝工程投資

簡(jiǎn)單地講，建筑安裝工程投資就是建筑工程和安裝工程的實(shí)際成本。需要強(qiáng)調(diào)的是，必須嚴(yán)格執(zhí)行工程價(jià)款結(jié)算制度，簽訂的施工合同中要明確工程價(jià)款結(jié)算方式，有5種結(jié)算方式，一是按月結(jié)算；二是分段結(jié)算；三是竣工后一次結(jié)算；四是分次結(jié)算；五是進(jìn)度結(jié)算。最后，必須預(yù)留5%的工程質(zhì)量保證金，待工程驗(yàn)收一年后再清算。

（二）設(shè)備投資

設(shè)備投資就是各種設(shè)備的實(shí)際成本。3個(gè)下級(jí)明細(xì)會(huì)計(jì)科目，包括：需要安裝的設(shè)備投資、不需要安裝的設(shè)備投資、工具器具。設(shè)備投資的會(huì)計(jì)核算要與設(shè)備采購(gòu)合同相互對(duì)應(yīng)，做好設(shè)備投資的輔助核算，將單位工程、設(shè)備名稱、合同號(hào)、制造商（供應(yīng)商）、規(guī)格型號(hào)、設(shè)備編號(hào)、單位、數(shù)量、單價(jià)、設(shè)備費(fèi)用、設(shè)備安裝費(fèi)逐項(xiàng)記錄。設(shè)備投資賬務(wù)處理應(yīng)注意的問(wèn)題。（1）不需要安裝的設(shè)備工具等，可直接計(jì)入設(shè)備投資支出。（2）需要安裝設(shè)備購(gòu)入后，需具備一定條件才能計(jì)入設(shè)備投資支出。（3）安裝設(shè)備發(fā)生的建筑安裝費(fèi)用不能作為設(shè)備投資支出。

（三）待攤投資

除建筑安裝工程投資、設(shè)備投資外發(fā)生的實(shí)際成本。待攤投資下設(shè)17個(gè)二級(jí)會(huì)計(jì)明細(xì)，在這不一一列舉，著重講一下建設(shè)單位管理費(fèi)，建設(shè)單位管理費(fèi)實(shí)行總額控制，分年度據(jù)實(shí)列支，總額控制是以項(xiàng)目總投資為基數(shù)，按不同規(guī)模分檔計(jì)算，建設(shè)單位管理費(fèi)中業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出不得超出建設(shè)單位管理費(fèi)總額的10%。待攤投資賬務(wù)處理應(yīng)注意的問(wèn)題。（1）建設(shè)單位管理費(fèi)的開支范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)。（2）非法收費(fèi)、攤派不得計(jì)入待攤投資支出。

三、基本建設(shè)財(cái)務(wù)工作守則

1.是否按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定設(shè)置使用會(huì)計(jì)科目、填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表；會(huì)計(jì)資料的保管是否完整；是否建立和執(zhí)行內(nèi)部管理控制制度。2.各項(xiàng)建設(shè)資金來(lái)源是否及時(shí)、足額入賬，資金管理是否嚴(yán)格有效，有無(wú)“小金庫(kù)”現(xiàn)象。3.建設(shè)資金的使用是否真實(shí)、合規(guī)、合法，有無(wú)擠占、挪用、虛列建設(shè)資金等行為。4.支付工程進(jìn)度款、辦理工程結(jié)算是否嚴(yán)格按照合同的約定辦理，工程結(jié)算資料是否完備，審批手續(xù)是否合規(guī)、齊全，有無(wú)超進(jìn)度多付款現(xiàn)象。5.工程物資的供應(yīng)是否符合規(guī)定，管理是否規(guī)范，有無(wú)物資流失和損失浪費(fèi)情況。

四、基本建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理工作的幾點(diǎn)體會(huì)

1.經(jīng)常、主動(dòng)與工程項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通與反饋是做好基本建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理工作的前提。在工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，由于工程項(xiàng)目人員組成是臨時(shí)的、分散在不同部門（處室），大家工作都很忙，不可能經(jīng)常聚在一起，作為財(cái)務(wù)管理部門要主動(dòng)與工程項(xiàng)目人員溝通，告之哪些支出不合適了，執(zhí)行進(jìn)度有點(diǎn)慢等等。通過(guò)溝通，促進(jìn)財(cái)務(wù)管理工作，提高工作效率，確保工程項(xiàng)目各項(xiàng)任務(wù)的完成。2.嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家基本建設(shè)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，自身要加大會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)，同時(shí)要多學(xué)習(xí)工程項(xiàng)目方面的知識(shí)，如工程造價(jià)、建設(shè)項(xiàng)目管理等，提高自身基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理能力。3.基礎(chǔ)工作要夯實(shí)，基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算要做好輔助核算，對(duì)每一筆合同，每一筆支出都要細(xì)、全，不要怕麻煩。

篇（6）

①不同的用途需要會(huì)計(jì)提供不同的數(shù)據(jù)，要想使通過(guò)貨幣表現(xiàn)的價(jià)值信息對(duì)一切使用者都有用是不可能的；②雖然財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足主要使用者的共同需要，但不能忽視使用者有自己的特殊用途與專門的信息需要，即使用者要利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)預(yù)測(cè)特定的事項(xiàng)（如生產(chǎn)線、銷售線等）。并按其預(yù)測(cè)的結(jié)果來(lái)決定其決策模式所必需的輸入信息，所以，會(huì)計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)的加工如分配、遞延、攤銷、匯總等程序有時(shí)是多余的，只有信息使用者才能夠把決策有用的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌枰男畔?，?shí)現(xiàn)決策模型和效應(yīng)函數(shù)相一致，從而真正體現(xiàn)出“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的統(tǒng)一。

1.2事項(xiàng)會(huì)計(jì)的特征

首先是實(shí)時(shí)性。借助于計(jì)算機(jī)和無(wú)處不在的網(wǎng)絡(luò)，信息使用者把數(shù)據(jù)通過(guò)軟件、網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)胶怂愠绦虍?dāng)中，就可以使得想要的會(huì)計(jì)信息實(shí)時(shí)實(shí)地得到；其次是多重計(jì)量屬性。事項(xiàng)法允許信息使用者采用多重計(jì)量屬性來(lái)描述企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，如存貨，不僅只反映年末用價(jià)值表示的單一金額，而應(yīng)當(dāng)同時(shí)表示存貨的購(gòu)買、消耗數(shù)量等事項(xiàng)。這一屬性對(duì)當(dāng)前由于難以貨幣計(jì)量而致研究擱淺的人力資源會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、團(tuán)隊(duì)組織管理等事項(xiàng)有極大的幫助作用，因?yàn)樵诙嘀赜?jì)量屬性下，可以提供給信息使用者諸如客戶滿意程度、產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源水平、市場(chǎng)占有份額等非財(cái)務(wù)信息指標(biāo)，滿足用戶的需求。

2現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)學(xué)的定位與內(nèi)容體系剖析

當(dāng)前在大多數(shù)院校的教學(xué)體系中，管理會(huì)計(jì)（有時(shí)也稱決策會(huì)計(jì)）是企業(yè)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)課程開設(shè)之后的一門會(huì)計(jì)專業(yè)必修課和學(xué)位課，其主要功能是為企業(yè)的短期決策提供依據(jù)，和對(duì)不適合納入財(cái)務(wù)管理的一些內(nèi)容進(jìn)行講解。在具體的教學(xué)實(shí)踐中，有些學(xué)校是將其單獨(dú)設(shè)置為一門課，有些學(xué)校是和成本會(huì)計(jì)合在一起稱為成本管理會(huì)計(jì)，這主要是考慮到我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是將其放在一起。在內(nèi)容的界定上，其內(nèi)容主要寓于：為管理當(dāng)局的決策提供信息，計(jì)劃、評(píng)價(jià)和控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的各類歷史、未來(lái)的信息；維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整以及資源的有效利用；參與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理，制定各種成本、利潤(rùn)的預(yù)測(cè)戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)及短期經(jīng)營(yíng)決策；幫助協(xié)調(diào)組織企業(yè)的工作方式，落實(shí)各項(xiàng)決策方案的執(zhí)行；考核成本，加強(qiáng)責(zé)任制管理，并加以控制，以取得企業(yè)長(zhǎng)中短期利益的協(xié)調(diào)和最優(yōu)化。有些教科書也在增加一些新的內(nèi)容，比如環(huán)境管理會(huì)計(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)等內(nèi)容以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，但達(dá)不成共識(shí)，找不到像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的GAAP那樣的理論框架。

3事項(xiàng)法下管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系的建立

本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的研究?jī)?nèi)容應(yīng)當(dāng)不局限于價(jià)值論的基礎(chǔ)，代之以事項(xiàng)理論為研究基礎(chǔ)。應(yīng)當(dāng)將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容分為如下一些事項(xiàng)：第一部分事項(xiàng)為管理會(huì)計(jì)概論事項(xiàng)，包括管理會(huì)計(jì)概論、成本性態(tài)分析、重視銷售環(huán)節(jié)下的變動(dòng)成本法。其基本要求是在前綴課程管理學(xué)和成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，指出管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別、管理會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展、目標(biāo)、作用及特點(diǎn)，進(jìn)行成本習(xí)性分析，為后面的內(nèi)容打下理論基礎(chǔ)。第二部分事項(xiàng)為短期經(jīng)營(yíng)決策事項(xiàng)，包括本量利分析、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)決策、品種決策、額外訂單是否接受決策、產(chǎn)品自制還是外購(gòu)決策、采購(gòu)的經(jīng)濟(jì)批量決策、產(chǎn)品定價(jià)決策等內(nèi)容。這些是企業(yè)日常發(fā)生的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，依然保留即可。第三部分為預(yù)測(cè)事項(xiàng)，包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、成本預(yù)測(cè)、材料預(yù)測(cè)、費(fèi)用預(yù)測(cè)，資金需要量預(yù)測(cè)以及年度財(cái)務(wù)計(jì)劃的預(yù)測(cè)編制。第四部分為長(zhǎng)期決策事項(xiàng)，本文認(rèn)為這部分可去可留。現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)教科書為了保持其自身體系的完整，在短期決策的基礎(chǔ)上有一部分長(zhǎng)期決策，包括項(xiàng)目評(píng)價(jià)決策、生產(chǎn)設(shè)備最佳更新期決策、租賃或購(gòu)買決策等內(nèi)容，這些大部分和財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容重合，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材是以財(cái)務(wù)管理為準(zhǔn)，因此本文認(rèn)為可以將該部分內(nèi)容放到財(cái)務(wù)管理中講授。若為了要保持教材的完整體系也可以編入該事項(xiàng)，但內(nèi)容可以不講授。第五部分事項(xiàng)為責(zé)任會(huì)計(jì)事項(xiàng)，主要解決企業(yè)集團(tuán)化和大規(guī)模條件下的集權(quán)與分權(quán)問(wèn)題，便于分清責(zé)任，提高效率，以及決策的執(zhí)行等工作業(yè)務(wù)內(nèi)容。在該部分進(jìn)行調(diào)整，在現(xiàn)有內(nèi)容的基礎(chǔ)上增加平衡計(jì)分卡，這是新經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面質(zhì)量管理、全方位控制運(yùn)行的管理要求，從客戶、人事、財(cái)務(wù)和學(xué)習(xí)四個(gè)維度不斷更新和改進(jìn)，以適應(yīng)瞬息萬(wàn)變的外部環(huán)境的變化。第六部分為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)事項(xiàng)，其內(nèi)容應(yīng)包括企業(yè)利用會(huì)計(jì)信息制定長(zhǎng)短期戰(zhàn)略及其執(zhí)行等。人力資源會(huì)計(jì)又應(yīng)當(dāng)包含知識(shí)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)，研究探討人力資源會(huì)計(jì)及知識(shí)資源會(huì)計(jì)，探討顯性知識(shí)的計(jì)量乃至隱性知識(shí)的量化等內(nèi)容。在當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量無(wú)法納入貨幣化的條件下，知識(shí)資源會(huì)計(jì)不失為一種解決對(duì)策，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求和發(fā)展。

篇（7）

在我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政管理體制中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)產(chǎn)雖然是應(yīng)用于鄉(xiāng)鎮(zhèn)建設(shè)中，但卻是由縣市進(jìn)行管理?？h市級(jí)財(cái)政管理與會(huì)計(jì)核算部分只能根據(jù)相應(yīng)的政策與鄉(xiāng)鎮(zhèn)工作的反饋進(jìn)行宏觀上的調(diào)控，在面對(duì)實(shí)際問(wèn)題的時(shí)候缺乏針對(duì)性，缺少具體的詳細(xì)的處理措施。同時(shí)勢(shì)必會(huì)造成會(huì)計(jì)核算程序上的繁雜，無(wú)法及時(shí)的進(jìn)行核算。

(二)職權(quán)劃分不明確

鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政管理與會(huì)計(jì)核算原本是兩個(gè)相互獨(dú)立的部門，二者之間的關(guān)系為互相的監(jiān)督與協(xié)調(diào)，保證鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政工作的有序進(jìn)行。然而在基層鄉(xiāng)鎮(zhèn)中常常將財(cái)政管理與會(huì)計(jì)核算的職責(zé)相混淆，甚至是由財(cái)政所同時(shí)完成這兩項(xiàng)工作。職權(quán)劃分不明確大大增加了管理的難度，會(huì)計(jì)核算工作也無(wú)法高效的進(jìn)行。

(三)會(huì)計(jì)核算很難實(shí)現(xiàn)規(guī)范化

相比于縣市級(jí)的財(cái)政部分，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政部門所需要面臨的問(wèn)題更加復(fù)雜、種類繁多，特別是基層的存進(jìn)財(cái)務(wù)管理工作中這一問(wèn)題更為嚴(yán)重。各農(nóng)村之間在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中所選用的管理模式都不同，每個(gè)部門都有各自的工作規(guī)范，在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法進(jìn)行徹底的統(tǒng)一，因此很難實(shí)現(xiàn)規(guī)范化的統(tǒng)一管理。

(四)基層工作人員素質(zhì)低

我國(guó)基層財(cái)政工作人員特別是農(nóng)村的會(huì)計(jì)人員大多是憑借多年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行工作，缺乏豐富的理論支持。例如會(huì)計(jì)報(bào)表編寫、會(huì)計(jì)賬簿的規(guī)范化編寫等都需要專業(yè)化理論知識(shí)的指導(dǎo)。同時(shí)少數(shù)工作人員道德素質(zhì)低、缺乏法律意識(shí)，從而經(jīng)受不住金錢的誘惑，出現(xiàn)的問(wèn)題。

(五)缺乏有效的監(jiān)督體系

在我國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政管理工作中，由于人員的短缺以及相關(guān)部門的忽視，導(dǎo)致監(jiān)督系統(tǒng)名存實(shí)亡，并不能對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政管理以及會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行有效的監(jiān)督。因此在實(shí)際的財(cái)政管理工作中“暗箱操作”、做假賬的現(xiàn)象頻出，直接危害了事業(yè)單位的權(quán)益。

二、如何做好鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政管理與會(huì)計(jì)核算工作

(一)制定財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算規(guī)范

為改變現(xiàn)階段鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政管理體制不完善，規(guī)范化程度低等問(wèn)題，要針對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)的實(shí)踐情況制定出一套規(guī)范性辦法。同時(shí)，各地要在參照行為規(guī)范的基礎(chǔ)上考慮自身實(shí)際，將固有的會(huì)計(jì)核算規(guī)范進(jìn)行合理的變通，從而在實(shí)現(xiàn)規(guī)范化與高效化的有機(jī)統(tǒng)一。優(yōu)化鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算工作直接提高了財(cái)務(wù)管理能力，能夠?yàn)榛鶎咏?jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。通過(guò)規(guī)范化的會(huì)計(jì)核算能夠提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，同時(shí)還能夠?yàn)樨?cái)政預(yù)算管理提供強(qiáng)有力的依據(jù)，進(jìn)而促進(jìn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)健康有效的發(fā)展。

(二)明確人員分工，加強(qiáng)資金管理

鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所要將財(cái)政管理工作與會(huì)計(jì)核算工作分類開來(lái)，明確的進(jìn)行分工，設(shè)立專人進(jìn)行相關(guān)工作，避免其混淆。聘請(qǐng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)核算人員進(jìn)行核算工作，保證每一部分財(cái)政收入和支出都能夠真是準(zhǔn)確的反映到會(huì)計(jì)賬簿之中。同時(shí)還要將強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)支出的審核，制定嚴(yán)格的審批制度，規(guī)范財(cái)務(wù)支出，保證每一項(xiàng)支出的合理性，從而達(dá)到加強(qiáng)資金管理的目的。

(三)加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高工作人員素質(zhì)

鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所要改變相對(duì)落后的辦公條件，增加配套硬件設(shè)施，在采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，緊跟信息化、網(wǎng)絡(luò)化辦公的時(shí)代步伐，引進(jìn)無(wú)紙化會(huì)計(jì)電算化核算，提高核算質(zhì)量。另一方面，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所要積極引進(jìn)專業(yè)人才，做好人才儲(chǔ)備工作，還有定期舉行經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)，技能培訓(xùn)會(huì)等幫助工作人員提升技能，工作人員自身也要意識(shí)到提升工作素質(zhì)的重要性，通過(guò)各種渠道學(xué)習(xí)。

(四)加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)督，保障合規(guī)運(yùn)作

完善財(cái)政管理的內(nèi)部監(jiān)督體制機(jī)制，建立部門監(jiān)管，內(nèi)部監(jiān)督和群眾監(jiān)督相結(jié)合的內(nèi)外監(jiān)督制度，要做到信息公開，及時(shí)公布數(shù)據(jù)，保證財(cái)務(wù)支出的透明度，杜絕暗箱操作。并對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)，以便于群眾的監(jiān)督。同時(shí)，配合考核評(píng)價(jià)制度和獎(jiǎng)懲制度，嚴(yán)厲打擊濫用專項(xiàng)資金等財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算的違法違規(guī)行為，計(jì)入檔案，與最終的獎(jiǎng)金，升職等掛鉤，逐步形成正確的價(jià)值導(dǎo)向，起到激勵(lì)作用。

篇（8）

一、關(guān)于商譽(yù)概念及其歸屬類別演變的簡(jiǎn)要回顧與剖析

首先需要說(shuō)明的是，本文并不是從純理論研究的視野對(duì)商譽(yù)的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國(guó)財(cái)政部門的相關(guān)會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就我國(guó)以往會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)商譽(yù)的相關(guān)規(guī)定作出梳理，并構(gòu)成研究基礎(chǔ)。

筆者注意到，在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，無(wú)形資產(chǎn)的概念描述中沒(méi)有出現(xiàn)商譽(yù)二字，只是在涉及無(wú)形資產(chǎn)分類的描述中言及“不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，以及未滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的其他項(xiàng)目，不能作為無(wú)形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進(jìn)一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽(yù)均被歸屬于無(wú)形資產(chǎn)類別，但在這一階段的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中并未觸及商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，而是僅僅對(duì)商譽(yù)的資產(chǎn)類別屬性作出了原則性規(guī)定。

在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進(jìn)一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對(duì)“借方差”和“貸方差”進(jìn)行攤銷，攤銷結(jié)果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當(dāng)期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過(guò)“操控”股權(quán)投資初始計(jì)量環(huán)節(jié)的“貸方差”來(lái)獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過(guò)“貸方差”的攤銷來(lái)操縱利潤(rùn)，我國(guó)也曾一度只準(zhǔn)許確認(rèn)“借方差”，不準(zhǔn)許確認(rèn)“貸方差”，并由“資本公積”來(lái)取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》對(duì)“股權(quán)投資差額”的原則性規(guī)定，實(shí)務(wù)中曾分別以“借方差”或“貸方差”來(lái)加以描述，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中沒(méi)有出現(xiàn)商譽(yù)二字，但實(shí)務(wù)中人們似乎習(xí)慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽(yù)”和“負(fù)商譽(yù)”。

在2007年開始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時(shí)才有可能確認(rèn)商譽(yù)。通過(guò)研判《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量又被進(jìn)一步區(qū)分為個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表兩個(gè)層面。所謂個(gè)別報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購(gòu)買方的法人資格被廢除了，在會(huì)計(jì)核算中要求將被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值口徑納入到購(gòu)買方的賬戶中來(lái)加以確認(rèn)與計(jì)量，當(dāng)購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于并入的凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，在購(gòu)買方日常賬務(wù)處理及其個(gè)別報(bào)表層面就必須確認(rèn)、計(jì)量并披露商譽(yù)。所謂合并報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行初始計(jì)量的，即便購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于其應(yīng)享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額數(shù)，仍無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額，而是在編制合并報(bào)表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額大于其應(yīng)享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認(rèn)為商譽(yù)。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽(yù)只有在通過(guò)合并報(bào)表編制的抵銷分錄環(huán)節(jié)才會(huì)出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。需要進(jìn)一步指出的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》將無(wú)形資產(chǎn)的定義描述為“無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，無(wú)形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認(rèn)”，盡管在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”的提法，但還是明確指出“不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”[ 2 ]。

承上所述，不難得出如下基本結(jié)論：在我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，商譽(yù)在其資產(chǎn)類別歸屬上幾經(jīng)變化。簡(jiǎn)言之：2001年及其以前年度，商譽(yù)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中盡管沒(méi)有言及股權(quán)投資差額和商譽(yù)之間的任何關(guān)聯(lián)性，但實(shí)務(wù)界似乎將兩者之間等同了起來(lái)；在2007年開始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)才有可能存在，商譽(yù)源自于非同一控制下的企業(yè)合并。

二、關(guān)于對(duì)被購(gòu)買方無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)給商譽(yù)確認(rèn)帶來(lái)聯(lián)動(dòng)影響的剖析

上已述及，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認(rèn)商譽(yù)。就購(gòu)買方而言，無(wú)論是其個(gè)別報(bào)表層面（指的是發(fā)生吸收或新設(shè)合并時(shí)）還是合并報(bào)表層面（指的是發(fā)生控股合并時(shí)），商譽(yù)均源于購(gòu)買方所支付的合并對(duì)價(jià)大于所獲取的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)合并中購(gòu)買方所獲取的資產(chǎn)既包括被購(gòu)買方原賬面已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，也包括被購(gòu)買方原賬面沒(méi)有確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)（即站在被購(gòu)買方角度其被合并前不符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件，但站在購(gòu)買方合并后的角度符合了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件），例如被購(gòu)買方內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，沒(méi)有足額確認(rèn)被購(gòu)買方的無(wú)形資產(chǎn)，自然就低估了購(gòu)買方合并過(guò)程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的數(shù)額，進(jìn)而高估商譽(yù)的入賬數(shù)額，從而影響購(gòu)買日后購(gòu)買方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽(yù)，商譽(yù)占合并對(duì)價(jià)的比例高達(dá)80%甚至90%以上，而大額商譽(yù)形成的主要原因之一是上市公司未充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買方擁有的無(wú)形資產(chǎn)。此類未充分識(shí)別和確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見?！?/p>

雖然無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)均屬于資產(chǎn)類要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計(jì)量上存在很大的差異。簡(jiǎn)言之，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要按期攤銷，但商譽(yù)不需要攤銷。雖然，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，但從技術(shù)層面而言商譽(yù)減值的計(jì)提過(guò)程要遠(yuǎn)比無(wú)形資產(chǎn)復(fù)雜得多，這也給上市公司操控利潤(rùn)帶來(lái)了“機(jī)會(huì)和可能”。

從實(shí)務(wù)中來(lái)觀察，“未計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備”在證監(jiān)會(huì)對(duì)外公開的《上市公司年報(bào)監(jiān)管報(bào)告》中作為存在的問(wèn)題被每每提及，例如《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中就明確指出：“年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了較大金額的商譽(yù)。但相當(dāng)部分公司未對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值，也未披露是否經(jīng)過(guò)減值測(cè)試?！薄?014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中也指出：“年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對(duì)商譽(yù)減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測(cè)試后未發(fā)生商譽(yù)減值，沒(méi)有披露減值測(cè)試的過(guò)程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示商譽(yù)已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中沒(méi)有披露任何商譽(yù)減值測(cè)試及計(jì)提減值準(zhǔn)備的信息?！?/p>

筆者認(rèn)為，自2007年以來(lái)，在商譽(yù)減值測(cè)試、減值準(zhǔn)備計(jì)提以及相關(guān)信息披露環(huán)節(jié)所存在的問(wèn)題之所以屢禁不止，商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理技術(shù)層面的復(fù)雜性是重要成因之一，技術(shù)層面的復(fù)雜性也助推了上市公司通過(guò)規(guī)避被購(gòu)買方無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)來(lái)操控利潤(rùn)的行為。

三、關(guān)于或有合并對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與商譽(yù)后續(xù)計(jì)量之間關(guān)聯(lián)影響的剖析

近年來(lái)，上市公司在并購(gòu)交易中的對(duì)賭安排越來(lái)越多，對(duì)賭協(xié)議的業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款也日益多樣化，最終要么由購(gòu)買方通過(guò)支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對(duì)價(jià)，要么由出售方通過(guò)返回股權(quán)或現(xiàn)金等方式進(jìn)行補(bǔ)償[ 2 ]。

通過(guò)梳理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購(gòu)買日估計(jì)的未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將或有對(duì)價(jià)按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并對(duì)價(jià)，該或有對(duì)價(jià)自然有可能影響到商譽(yù)的初始計(jì)量金額；第三，或有對(duì)價(jià)通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且其變動(dòng)應(yīng)計(jì)入相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的損益或其他綜合收益。

對(duì)于上述梳理出的相關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中應(yīng)該澄清和處理好如下具體問(wèn)題：

第一，或有對(duì)價(jià)的調(diào)整是否對(duì)商譽(yù)的初始計(jì)量金額產(chǎn)生連帶影響？

或有對(duì)價(jià)的調(diào)整是基于購(gòu)買日后的實(shí)際情況作出的，而商譽(yù)的初始計(jì)量是基于購(gòu)買日的實(shí)際情況而確定和形成的，兩者基于的時(shí)間存在明顯差異，企業(yè)不應(yīng)對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額作出調(diào)整。證監(jiān)會(huì)的《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中指出：“實(shí)務(wù)中，部分上市公司將此類或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整了商譽(yù)，其會(huì)計(jì)處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定?！惫P者認(rèn)為，雖然或有對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)從經(jīng)濟(jì)效果上存在影響已經(jīng)確認(rèn)商譽(yù)的可能性，或有對(duì)價(jià)和商譽(yù)均涉及后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，但兩者應(yīng)按各自的技術(shù)規(guī)范分別進(jìn)行處理。如果將或有對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)結(jié)果直接調(diào)整商譽(yù)的初始計(jì)量金額，技術(shù)層面上僅局限于在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部來(lái)尋求借貸方的平衡，自然會(huì)影響到相關(guān)損益數(shù)據(jù)的真實(shí)性，甚至存在操縱利潤(rùn)的空間或可能性。

第二，如何對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？

非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對(duì)價(jià)，通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，盡管其公允價(jià)值計(jì)量可能缺乏可驗(yàn)證性的參考依據(jù)，使計(jì)量結(jié)果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡(jiǎn)單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認(rèn)定為公允價(jià)值的做法，其實(shí)質(zhì)上等于沒(méi)有按照公允價(jià)值對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這既不符合公允價(jià)值的定義，也不符合公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量規(guī)則。

第三，如何對(duì)被購(gòu)買方實(shí)際業(yè)績(jī)的大幅下滑進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

在標(biāo)的企業(yè)的實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應(yīng)向購(gòu)買方返還部分之前所收取的對(duì)價(jià)，對(duì)或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量結(jié)果通常會(huì)形成收益。但此類現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關(guān)資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠(yuǎn)低于原來(lái)的預(yù)期，進(jìn)而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)甚至商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，否則就會(huì)出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤(rùn)的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，標(biāo)的企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jī)的大幅下滑相當(dāng)于一枚硬幣的雙面，一方面表明對(duì)或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)帶來(lái)了有利影響，另一方面對(duì)合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。

四、?P于商譽(yù)與遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)之間邏輯循環(huán)關(guān)系的剖析

在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，商譽(yù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。那么對(duì)于此情況下所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢？

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》的相關(guān)規(guī)定，答案當(dāng)然是否定的。理由在于：第一，如果確認(rèn)了該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值在下降，這樣就會(huì)反過(guò)來(lái)增加商譽(yù)的賬面價(jià)值，而商譽(yù)賬面價(jià)值的增加又會(huì)形成新的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而使遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)之間的確認(rèn)出現(xiàn)無(wú)休止的循環(huán)；第二，如果確認(rèn)了該部分遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)增加的商譽(yù)也應(yīng)立即計(jì)提減值準(zhǔn)備，因?yàn)榕c原確認(rèn)商譽(yù)時(shí)所依據(jù)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相比較，確認(rèn)該部分遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)增加值后被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生了下降，這樣會(huì)使此輪商譽(yù)增加值的確認(rèn)變得毫無(wú)意義；第三，企業(yè)合并成本超過(guò)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認(rèn)為商譽(yù)，如果確認(rèn)了該情形下是遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價(jià)值，對(duì)于購(gòu)買日這一固定時(shí)點(diǎn)的商譽(yù)確認(rèn)同樣出現(xiàn)了無(wú)休止的循環(huán)[ 3 ]。

證監(jiān)會(huì)的《2015年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“個(gè)別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時(shí)，將合并該子公司時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應(yīng)的商譽(yù)也保留在母公司個(gè)別和集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。但該公司對(duì)保留的商譽(yù)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，卻未披露確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的依據(jù)?！痹搱?bào)告還進(jìn)一步明確指出：“該公司的相關(guān)交易中，在處置子公司股權(quán)前后，上述商譽(yù)的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，對(duì)于合并商譽(yù)的后續(xù)處理，無(wú)論在母公司個(gè)別報(bào)表還是集團(tuán)合并報(bào)表上均不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！?/p>

筆者對(duì)證監(jiān)會(huì)披露的上述信息作如下點(diǎn)評(píng)：對(duì)于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時(shí)所形成的商譽(yù)包含在母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶內(nèi)，在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)，該商譽(yù)的數(shù)額應(yīng)伴隨“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶全部或按比例結(jié)轉(zhuǎn)，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽(yù)連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說(shuō)實(shí)務(wù)中將該行為真正落地在手續(xù)上會(huì)有何等的復(fù)雜和耗時(shí)，就該行為在會(huì)計(jì)處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽(yù)留在母公司自然沖減了長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)收取對(duì)價(jià)既定的情況下，會(huì)增加此項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益。此外，嚴(yán)格來(lái)講，購(gòu)買日形成的商譽(yù)通常源于對(duì)被購(gòu)買方整體的研判，轉(zhuǎn)讓該子公司股權(quán)時(shí)將購(gòu)買日的商譽(yù)強(qiáng)行與子公司某一資產(chǎn)組關(guān)聯(lián)起來(lái)的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽(yù)是基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面而言的，轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)將原合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的商譽(yù)強(qiáng)行納入母公司個(gè)別報(bào)表層面來(lái)處理的做法更值得商榷。

五、關(guān)于被購(gòu)買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中原有商譽(yù)與購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)相互關(guān)系的剖析

在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購(gòu)方歷史上曾發(fā)生過(guò)企業(yè)合并并確認(rèn)了商譽(yù)，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期應(yīng)該如何處理被購(gòu)買方原來(lái)已確認(rèn)的商譽(yù)呢？

從并購(gòu)實(shí)務(wù)層面而言，在被購(gòu)買方本身屬于集團(tuán)性企業(yè)的情況下，購(gòu)買方并非僅僅依據(jù)其對(duì)被收購(gòu)企業(yè)集團(tuán)母公司的個(gè)別報(bào)表來(lái)對(duì)被購(gòu)買方進(jìn)行估值，而是依據(jù)對(duì)被購(gòu)買企業(yè)集團(tuán)的整體情況來(lái)估值的，即便購(gòu)買方在對(duì)被購(gòu)買方進(jìn)行估值時(shí)考慮到了被購(gòu)買方作為一個(gè)整體而存在的商譽(yù)并支付了合并對(duì)價(jià)，購(gòu)買方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)作為一個(gè)整體體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。

從與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)層面而言，被購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買方不能將其作為一項(xiàng)單獨(dú)資產(chǎn)予以確認(rèn)，否則就改變了商譽(yù)不可辨認(rèn)的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時(shí)，購(gòu)買方應(yīng)按照剔除被購(gòu)買方合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來(lái)計(jì)算并確認(rèn)其合并報(bào)表層面的商譽(yù)。換言之，購(gòu)買方在計(jì)算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)時(shí)，不應(yīng)將被購(gòu)買方原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)作為單項(xiàng)資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應(yīng)將被購(gòu)買方原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)并入購(gòu)買方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)中一并處理。

證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“部分上市公司將被收購(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的原有商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的商譽(yù)，獨(dú)立于購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)形成的商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)的列報(bào)和計(jì)量。與該會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)，這些單獨(dú)確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召?gòu)企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當(dāng)期即對(duì)單獨(dú)確認(rèn)出來(lái)的被收購(gòu)企業(yè)原有商譽(yù)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備?！痹搱?bào)告進(jìn)一步明確指出：“上述會(huì)計(jì)處理不符合準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)計(jì)算及減值的規(guī)定，并會(huì)干擾上市公司在減值測(cè)試時(shí)的正確判斷，從而對(duì)合并當(dāng)期以及未來(lái)期間的損益造成影響?！?/p>

筆者認(rèn)同證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管結(jié)論，為便于廣大讀者更好地理解上述會(huì)計(jì)處理的不當(dāng)之處以及可能帶來(lái)的影響，在此作出進(jìn)一步剖析：站在購(gòu)買方的角度，在對(duì)其自身合并財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先需要將各購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)分別與該各被購(gòu)買方關(guān)聯(lián)起來(lái)，然后結(jié)合每一個(gè)被購(gòu)買方個(gè)別報(bào)表或合并報(bào)表（指的是被購(gòu)買方自身為集團(tuán)性企業(yè)）的具體情況來(lái)測(cè)試并確認(rèn)商譽(yù)的減值。上述將“單獨(dú)確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召?gòu)企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試”的做法，實(shí)質(zhì)上是混淆了會(huì)計(jì)主體的邊界。換言之，購(gòu)買方自身商譽(yù)的減值測(cè)試和確認(rèn)不能下移至被購(gòu)買方層面進(jìn)行。從博弈角度而言，上述不當(dāng)做法在某種程度上有人為將商譽(yù)減值的測(cè)試無(wú)謂復(fù)雜化并存在借助信息不對(duì)稱中的優(yōu)勢(shì)地位來(lái)規(guī)避被審計(jì)和被監(jiān)管的嫌疑和可能。

六、關(guān)于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽(yù)確認(rèn)邊界的剖析

近年來(lái)，上市公司紛紛并購(gòu)由自然人創(chuàng)建并擔(dān)任核心管理人員的優(yōu)秀民營(yíng)企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過(guò)渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購(gòu)企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購(gòu)協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。與此同時(shí)，雙方約定未來(lái)服務(wù)期滿并達(dá)到既定業(yè)績(jī)條件時(shí)，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項(xiàng)。

盡管從并購(gòu)業(yè)務(wù)層面而言，上述具有對(duì)賭或共?A預(yù)期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)處理層面，卻需要認(rèn)真比對(duì)和斟酌。

通常情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、目的來(lái)確定所支付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。一般說(shuō)來(lái)，收購(gòu)方應(yīng)考慮支付給這些個(gè)人的款項(xiàng)是針對(duì)其股東身份，還是針對(duì)其高級(jí)管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項(xiàng)應(yīng)視為企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)，并作為合并成本來(lái)處理；如果屬于后者，所支付的款項(xiàng)就屬于上市公司為獲取這些自然人未來(lái)期間提供的服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)，因此就應(yīng)該作為職工薪酬來(lái)處理。

從操作層面而言，如果所支付的款項(xiàng)以相關(guān)人員未來(lái)期間的任職為條件，那么相關(guān)款項(xiàng)就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點(diǎn)來(lái)講：如果所支付的款項(xiàng)適用于被收購(gòu)企業(yè)原來(lái)的所有股東，而不是僅僅對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果所支付的款項(xiàng)并不適用于不在企業(yè)任職的被收購(gòu)企業(yè)的原有股東，而是對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果所支付的款項(xiàng)適用于同等職級(jí)的其他高管，而不是對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項(xiàng)不適用于在企業(yè)任同等職級(jí)的其他高管，而是對(duì)原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項(xiàng)就屬于合并成本。

證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來(lái)期間確認(rèn)為成本費(fèi)用的職工薪酬性質(zhì)的款項(xiàng)作為合并成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而在高估合并商譽(yù)的同時(shí)，低估了合并當(dāng)期及未來(lái)期間的成本費(fèi)用?！?/p>

筆者認(rèn)為，只要對(duì)在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項(xiàng)支付安排進(jìn)行橫向比對(duì)，就不難確定適用準(zhǔn)則的歸屬。簡(jiǎn)言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項(xiàng)就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級(jí)的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項(xiàng)就屬于職工薪酬。

七、關(guān)于境外并購(gòu)形成商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理剖析

近年來(lái)，伴隨國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，境外并購(gòu)現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購(gòu)買方的記賬本位幣，從技術(shù)層面而言，自然就會(huì)涉及境外并購(gòu)所形成商譽(yù)的外幣折算問(wèn)題。境外并購(gòu)所形成的商譽(yù)應(yīng)作為境外經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即以境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣計(jì)價(jià)，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)期匯率進(jìn)行折算。如果對(duì)購(gòu)買境外經(jīng)營(yíng)形成商譽(yù)的初始確認(rèn)金額不再考慮其外幣折算問(wèn)題，就會(huì)影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)項(xiàng)目的余額及外幣折算差額項(xiàng)目的余額，進(jìn)而影響到基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債率和凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)值的可靠性。

八、關(guān)于共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整中商譽(yù)內(nèi)涵的剖析

共同經(jīng)營(yíng)是2014年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――合營(yíng)安排》（以下簡(jiǎn)稱40號(hào)準(zhǔn)則）首度界定的會(huì)計(jì)概念，40號(hào)準(zhǔn)則對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的判定標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)與計(jì)量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對(duì)共同經(jīng)營(yíng)進(jìn)行追溯調(diào)整。但仔細(xì)研讀40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽(yù)一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。

（一）40號(hào)準(zhǔn)則對(duì)共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整的具體要求

40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。

40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條（以下簡(jiǎn)稱第22條規(guī)定）規(guī)定：合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益；同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

一是如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。

（二）對(duì)第22條規(guī)定中商譽(yù)內(nèi)涵的具體透析

承上所述，在我國(guó)2007年開始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)才會(huì)形成，而在控股合并方式下被購(gòu)買方顯然屬于購(gòu)買方的子公司。第22條規(guī)定是針對(duì)合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應(yīng)出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽(yù)”中的投資并非意指長(zhǎng)期股權(quán)投資，其中的商譽(yù)也并非我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下的商譽(yù)。有鑒于此，對(duì)第22條規(guī)定中的商譽(yù)一詞有必要也必須作出“其他考量”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――合營(yíng)安排》應(yīng)用指南的【例38】（以下簡(jiǎn)稱例38）對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的追溯調(diào)整進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)明細(xì)科目的余額分別為：成本1 000萬(wàn)元（其中300萬(wàn)元為原投資行為發(fā)生時(shí)所形成的商譽(yù)）、損益調(diào)整180萬(wàn)元、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元。A公司追溯調(diào)整時(shí)所確認(rèn)的商譽(yù)可視同為原購(gòu)買甲公司50%凈資產(chǎn)時(shí)所形成的商譽(yù)。由于終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（720萬(wàn)元）小于追溯確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債凈額（820萬(wàn)元），其實(shí)質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬(wàn)元的商譽(yù)中有100萬(wàn)元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認(rèn)的商譽(yù)最終為200萬(wàn)元。

篇（9）

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤(rùn)管理，是近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普（KatherineSchipper，1989）曾在著名的“盈余管理的評(píng)論”文章中提出的：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營(yíng)者自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為?！钡摱x是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會(huì)計(jì)政策選擇。此外，美國(guó)前證監(jiān)會(huì)主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對(duì)盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國(guó)證券市場(chǎng)參與者之間違背市場(chǎng)原則的游戲，將給美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來(lái)調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。將盈余管理與財(cái)務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本文研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的方法主要?dú)w類為以下幾種：

第一，對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與運(yùn)用。比如：（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。（2）重要性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對(duì)微不足道的項(xiàng)目則不值得對(duì)其進(jìn)行精確計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)可以運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的重要性原則并通過(guò)增加或減少認(rèn)為不重要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行盈余管理。

第二，會(huì)計(jì)政策和方法的選用。在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會(huì)計(jì)政策一旦選用就不得隨意更改。

第三，會(huì)計(jì)估計(jì)的時(shí)點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實(shí)務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國(guó)內(nèi)外的各種表述，本文將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷定義為“具有會(huì)計(jì)專業(yè)技能知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會(huì)計(jì)信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意識(shí)指引下，通過(guò)識(shí)別、計(jì)算、分析、比較或是咨詢等方法，對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的裁決與斷定的思維過(guò)程?！彪m然盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷都是對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的判斷，但是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本三大動(dòng)機(jī)，也有我國(guó)現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動(dòng)機(jī)。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須尊重客觀事實(shí)，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成的實(shí)際影響，在做判斷時(shí)，要保持客觀中立。

篇（10）

意圖加入契約的主體為了一定的產(chǎn)權(quán)而與企業(yè)這個(gè)“法律主體”簽訂契約,并且只有這些主體才具有目標(biāo)一最大限度地謀取自身利益。為了減少主體之間的利益沖突,人們便簽訂契約來(lái)具體規(guī)定主體享有公司產(chǎn)出的特定權(quán)利。會(huì)計(jì)作為一個(gè)決策服務(wù)系統(tǒng),它界定主體之間的契約,并提供了大量有關(guān)對(duì)方的各種事項(xiàng)和行動(dòng)信息。它作為一種“共同知識(shí)”減少在訂約過(guò)程中的爭(zhēng)論與欺騙。

一、管理層影響會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)

管理層與企業(yè)之間的契約是由人力資本與非人力資本締結(jié)而成的委托關(guān)系中,人力資本所有者處于地位,而非人力資本特別是財(cái)務(wù)資本所有者處于委托方地位。委托方因方的管理技能而與其訂約。與其他主體的投人不同的是,管理層投人的人力資本不能從其持有者身上分離出來(lái)。人力資本的特征是它不能隨意轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金、財(cái)產(chǎn)等,這使管理層在退出管理市場(chǎng)方面存在著巨大障礙,因此管理層不得不承受會(huì)計(jì)環(huán)境的變動(dòng)而引起的財(cái)富被剝奪,這也在另一方面促使他們抵制會(huì)計(jì)政策的變動(dòng)。

會(huì)計(jì)資料所反映的信息正是經(jīng)理發(fā)展歷程和聲譽(yù)的一項(xiàng)重要記錄,過(guò)去的業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)會(huì)被其他人用來(lái)推斷經(jīng)理未來(lái)服務(wù)的現(xiàn)值。因此,經(jīng)理對(duì)能反映業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)信息的微小變動(dòng)十分敏感。

從企業(yè)的契約理論可以知道,委托方與方的效用函數(shù)存在差異。管理資本的特殊性使投資者不可能對(duì)管理層進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督,因此委托雙方締結(jié)的契約必須是自我履行契約。股東是追求貨幣效益最大化的理性經(jīng)濟(jì)人,而管理層不僅對(duì)貨幣效益也對(duì)非貨幣效益的工作閑暇,甚至權(quán)力欲望的虛榮心等方面都有極大的需求。在這種情況下若沒(méi)有有效的激勵(lì)機(jī)制很難實(shí)現(xiàn)自我履行契約,于是不可避免地出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。用企業(yè)回報(bào)作為業(yè)績(jī)衡量的標(biāo)準(zhǔn),并讓人分享回報(bào)是自我履行契約的表現(xiàn)形式。管理報(bào)酬由固定工資、獎(jiǎng)金、期權(quán)等組成。獎(jiǎng)金與期權(quán)與企業(yè)的回報(bào)緊密相連,從而使管理層同股東成為“利益共同體”。

回報(bào)通常以凈收益表示,為了實(shí)現(xiàn)自身的利益,管理層有強(qiáng)大的動(dòng)力與能力去操縱盈余。

二、盈余操縱中的自我矛盾

管理層對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息影響著潛在投資者的價(jià)值判斷,因而管理層希望在其任期內(nèi)收益是平滑的,通過(guò)抵制收益的劇烈波動(dòng)向外界傳遞企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)小的信號(hào)。他們可能在收益良好的年度隱藏收益,并在收益不好的年度報(bào)告。然而,這種對(duì)收益的預(yù)測(cè)并操縱是不可靠的,可能使收益變的更加不平滑。因?yàn)樵瓉?lái)拉平的收益是隨機(jī)游走的,拉平調(diào)整的積累差異會(huì)隨時(shí)間的推移而增加,這種調(diào)整超過(guò)選擇性會(huì)計(jì)處理界限的可能性也隨時(shí)間的推移而增加,當(dāng)達(dá)到轉(zhuǎn)折點(diǎn)時(shí),經(jīng)理將被迫通過(guò)巨額沖銷回到原來(lái)的隨機(jī)游走路徑上。從這個(gè)意義上說(shuō),隨機(jī)游走的收益拉平會(huì)引起偶爾的巨額沖銷,這樣拉平—沖銷的循環(huán)可能不斷重復(fù)。超級(jí)秘書網(wǎng)

沖銷會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生巨大的沖擊,因此管理層總是以諸如企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化,管理層變化等為借口進(jìn)行沖銷。美國(guó)的許多會(huì)計(jì)學(xué)者進(jìn)行的實(shí)證研究支持了上述的觀點(diǎn)。