序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇收稅籌劃的方式范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

2.選擇投資時(shí)間的納稅籌劃

采用分期投資方式的納稅籌劃。根據(jù)2006年《公司法》的有關(guān)規(guī)定：有限責(zé)任公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。同時(shí)，根據(jù)《新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。根據(jù)《公司法》對(duì)投資期限的放寬，企業(yè)在投資初期，應(yīng)當(dāng)采用分期投資的方式，而不要進(jìn)行一次性投資。如：壓縮投資比例減少風(fēng)險(xiǎn)。某企業(yè)注冊(cè)資本金6000萬(wàn)元，投資總額為10000萬(wàn)元，不足資金為4000萬(wàn)元，于是向銀行貸款解決。假定其年供款利息為400萬(wàn)元，當(dāng)年稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。由于在投資總額中注冊(cè)資本金比例壓縮為投資總額的60%，這就意味著企業(yè)在稅收方面的利益有如下增加：首先將借入資本金4000萬(wàn)元的利息支出作為稅前扣除金額，縮小了扣減所得稅的稅基數(shù)，假定所得稅稅率為25%，即可節(jié)約稅費(fèi)支出100萬(wàn)元。同時(shí)在分配利潤(rùn)時(shí)，由于是按股權(quán)分配，既能減少投資風(fēng)險(xiǎn)，又能享受財(cái)務(wù)杠桿利益。

篇（2）

企業(yè)在實(shí)行“走出去”戰(zhàn)略的過(guò)程中，需要面臨種種困難和挑戰(zhàn)，不僅要具有敢于開(kāi)拓新市場(chǎng)的勇氣，還要不可避免的面臨一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題――跨國(guó)稅收問(wèn)題。在涉稅問(wèn)題上，一旦出現(xiàn)失誤，也許是一個(gè)很小的誤差，企業(yè)都可能承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至影響整個(gè)國(guó)際項(xiàng)目的進(jìn)程，所以企業(yè)需要及時(shí)了解當(dāng)?shù)囟愂照?，做到合理?guī)避稅收，減低稅收風(fēng)險(xiǎn)，做好稅收籌劃。只有做到科學(xué)合理的稅收籌劃，才能順利的完成國(guó)際項(xiàng)目，創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟(jì)效益和國(guó)際口碑，文章以中國(guó)通信服務(wù)股份有限公司沙特公司為背景，探討稅收籌劃方法。

一、沙特有關(guān)國(guó)際項(xiàng)目稅收政策分析

（一）關(guān)于沙特企業(yè)所得稅

根據(jù)現(xiàn)行沙特稅法，居民資本公司和非居民資本公司通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)在沙特經(jīng)商的，其外資合伙人受沙特公司收入稅法約束按20%來(lái)繳稅。如果某公司是按照沙特公司法建立的或其中央控制管理部門(mén)設(shè)在沙特境內(nèi)，則該公司為居民公司。沙特有關(guān)企業(yè)所得稅減免規(guī)定中，由納稅人支付或收取的受稅法約束的營(yíng)收中所有常規(guī)和必要費(fèi)用，在征稅年度確定可課稅收入（稅基）中可以減免，除非該費(fèi)用為資本性質(zhì)的費(fèi)用和其他法律條款規(guī)定的不可減免費(fèi)用。根據(jù)稅法，居民資本公司的稅基為非沙特所有收入總額減去任何稅法允許的減免；通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)在沙特進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)的非居民資本公司的稅基為其商業(yè)活動(dòng)帶來(lái)的所有營(yíng)收減去任何稅法允許的減免。

（二）關(guān)于沙特預(yù)提所得稅

沙特稅務(wù)當(dāng)局的關(guān)于預(yù)提稅的相關(guān)表格中獲取。例如；在沙特稅法中版稅的預(yù)提稅是15%，但中國(guó)和沙特的協(xié)定中是10%，因此中國(guó)公司可以從沙特稅務(wù)當(dāng)局退稅5%。比如技術(shù)服務(wù)，由中國(guó)公司提供的技術(shù)服務(wù)沙特稅務(wù)當(dāng)局收取的預(yù)提稅為5%（無(wú)關(guān)聯(lián)公司）或是15%（關(guān)聯(lián)公司）。在中國(guó)和沙特的雙邊稅務(wù)協(xié)定下，中國(guó)公司可以從沙特稅務(wù)當(dāng)局獲取足額的預(yù)提稅。沙特稅務(wù)當(dāng)局視銀行收費(fèi)為利息。因此，根據(jù)附錄中的第六點(diǎn)的描述，銀行利息和收費(fèi)可以從沙特公司的稅基中扣除。

（三）關(guān)于中國(guó)與沙特關(guān)于避免所得稅及財(cái)產(chǎn)雙重征稅協(xié)定

如果中國(guó)居民和企業(yè)在沙特取得的生產(chǎn)勞動(dòng)所得，按照協(xié)定在沙特繳納的相應(yīng)稅額，可根據(jù)中國(guó)在對(duì)該居民或者企業(yè)征收稅額中減免。但是，所抵免的金額不能超過(guò)對(duì)該項(xiàng)所得按照中國(guó)稅法和規(guī)章計(jì)算的中國(guó)稅收數(shù)額。

二、企業(yè)在沙特國(guó)際項(xiàng)目中稅收籌劃方法

（一）利用國(guó)際稅收協(xié)定合理避稅，采用國(guó)際避稅籌劃

國(guó)際避稅籌劃主要針對(duì)具有跨國(guó)行為的，進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)或者個(gè)人，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，在有關(guān)國(guó)家稅法和國(guó)際稅收協(xié)定之內(nèi)，利用其差別或者特例，在公開(kāi)合法的環(huán)境下合理規(guī)劃經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)以及經(jīng)營(yíng)的方式，以達(dá)到最少稅收，最大經(jīng)濟(jì)效益的稅收籌劃手段。

第一，國(guó)際項(xiàng)目事前安排。在沙特工程項(xiàng)目中標(biāo)之后，首先需要做的工作就是商務(wù)談判以及雙方合同的協(xié)商簽訂。在商務(wù)談判過(guò)程中，要爭(zhēng)取項(xiàng)目稅收減免，以及適應(yīng)沙特關(guān)于國(guó)際項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策。充分了解和運(yùn)用沙特PE風(fēng)險(xiǎn)，合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。確?？偛炕蚋綄賹?shí)體調(diào)遣的員工向分公司報(bào)到，并在分公司的管控之中員工達(dá)不到從屬定義的要求，因?yàn)樗鼈兾幢皇跈?quán)代表總部或關(guān)聯(lián)實(shí)體進(jìn)行合同談判或簽訂員工工資薪水總額由總部或關(guān)聯(lián)實(shí)體支付，并不向分公司贖回。

第二，索賠工作中稅收安排。在沙特國(guó)際工程項(xiàng)目中，關(guān)于索賠也是稅收籌劃的重要組成部分。因?yàn)閲?guó)際項(xiàng)目競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，造成國(guó)際項(xiàng)目造價(jià)相對(duì)透明，所以項(xiàng)目利潤(rùn)率不高，工程建設(shè)中，為了減少開(kāi)支，必須要考慮部分稅負(fù)優(yōu)惠政策。在沙特的國(guó)際項(xiàng)目應(yīng)該積極利用。中國(guó)關(guān)于和沙特的避免重復(fù)征稅協(xié)定以及財(cái)政部印發(fā)的增值稅零稅率和免稅政策。

（二）稅收籌劃中減少稅收風(fēng)險(xiǎn)

分公司向非沙特公民支付的服務(wù)費(fèi)可以被扣除，且技術(shù)服務(wù)的預(yù)扣稅率為5%，個(gè)案管理費(fèi)用預(yù)扣稅率為20%。如果由相關(guān)方提供技術(shù)服務(wù)，稅收部有權(quán)利按照15%而不是5%的稅率征收預(yù)扣稅。《沙特稅法》中規(guī)定，如果同一個(gè)人或同一批人控制50%或更多，就被認(rèn)為是相關(guān)方。就公司而言，控制指的是通過(guò)一家或幾家任何形式的子公司直接或間接地?fù)碛泄具x舉權(quán)或股權(quán)。

《沙特稅法》第35款規(guī)定“當(dāng)一項(xiàng)協(xié)議或其他沙特阿拉伯王國(guó)作為簽署方的國(guó)際協(xié)議的有關(guān)規(guī)定與本法不一致時(shí)，該項(xiàng)協(xié)議或國(guó)際協(xié)議條款優(yōu)先于本法，以該項(xiàng)協(xié)議或國(guó)際協(xié)議條款為準(zhǔn)”。所以在中沙雙重稅收協(xié)議的情況下，有可能獲得服務(wù)費(fèi)預(yù)扣稅豁免的利益。所以在沙特進(jìn)行國(guó)際項(xiàng)目時(shí)，需要充分考慮《沙特稅法》，做好減少稅收風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

（三）科學(xué)合理的沙特項(xiàng)目資產(chǎn)報(bào)關(guān)方式的稅務(wù)策劃方法

國(guó)外投資項(xiàng)目一般屬于大型特大型的項(xiàng)目為主，在建設(shè)過(guò)程中，需要大量的設(shè)備進(jìn)出口，這個(gè)過(guò)程中，如何加強(qiáng)項(xiàng)目資產(chǎn)報(bào)關(guān)的稅務(wù)籌劃也是稅收籌劃的重要內(nèi)容之一。承包項(xiàng)目設(shè)備主要分為臨時(shí)性進(jìn)口設(shè)備和永久性進(jìn)口設(shè)備兩種。

根據(jù)兩種不同的資產(chǎn)報(bào)關(guān)方式，通過(guò)兩者的比較，結(jié)合沙特海關(guān)相關(guān)規(guī)章規(guī)定，以某項(xiàng)目為例，來(lái)探討科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃方法。比較三種報(bào)關(guān)方式：

方案一，合同額130萬(wàn)元，設(shè)備價(jià)值是100萬(wàn)元；協(xié)議租金120萬(wàn)元，以臨時(shí)性進(jìn)口的形式，進(jìn)行資產(chǎn)報(bào)關(guān)，得出項(xiàng)目回收金額126.54萬(wàn)元。其計(jì)算方法如下：沙特阿拉伯非居民租金所得稅=120×5%=6萬(wàn)元，抵押關(guān)稅保函=100×（5%+20%）/2=12.5萬(wàn)元，保函費(fèi)用12.5×0.3%×2=0.075萬(wàn)元，工程項(xiàng)目利潤(rùn)=130-120-0.075=9.925萬(wàn)元，所得稅及預(yù)提所得稅額=9.925×20%=1.985萬(wàn)元，中國(guó)稅方面，分公司利潤(rùn)分配補(bǔ)交所得稅，9.925×（25%-20%）=0.496萬(wàn)元，租金收入所得營(yíng)業(yè)稅=120×5%=6萬(wàn)元，出口退稅100×1.17×13%=11.1萬(wàn)元，項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)=（9.925-1.985-0.496）+（20-6-6）=15.44萬(wàn)元，項(xiàng)目回收資金=（100+11.1）+15.444=126.544萬(wàn)元。

方案二，設(shè)備價(jià)值為100萬(wàn)元，售價(jià)100萬(wàn)元，沙特關(guān)于進(jìn)口的關(guān)稅為5%―12%，實(shí)行永久性進(jìn)口。項(xiàng)目回收金額127.22萬(wàn)元，其計(jì)算方法如下：設(shè)備沙特進(jìn)口關(guān)稅=100×（5%+12%）/2=8.5萬(wàn)元，工程項(xiàng)目利潤(rùn)=130-100-8.5=21.5萬(wàn)元，所得稅=21.5×20%=4.3 萬(wàn)元。中國(guó)稅：補(bǔ)交所得稅21.5×（25%-20%）=1.075萬(wàn)元，出口退稅=11.1萬(wàn)元，項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)=21.5-4.3-10.75=16.125萬(wàn)元，項(xiàng)目回收資金100+11.1+16.125=127.225萬(wàn)元。

方案三，把設(shè)備進(jìn)行增值，然后實(shí)行永久性進(jìn)口，增值量10萬(wàn)元，沙特關(guān)于進(jìn)口關(guān)稅是5%-12%。此時(shí)獲得的項(xiàng)目回收金額則是126.55萬(wàn)元。其計(jì)算方法如下：進(jìn)口關(guān)稅11.1×（5%+12%）/2=9.4萬(wàn)元，項(xiàng)目利潤(rùn)=130-119.4=10.6萬(wàn)元，所得稅=10.6×20%=2.12萬(wàn)元，中國(guó)稅：補(bǔ)交所得稅=10.6×5%=0.53萬(wàn)元，境內(nèi)利潤(rùn)110-100=10萬(wàn)元，境內(nèi)所得稅102×5%=2.5萬(wàn)元，出口退稅=11.1萬(wàn)元，項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)=（130-119.4-2.12+0.53）+（10-2.5）=15.45萬(wàn)元，項(xiàng)目回收資金=（100+11.1）+15.45=126.55萬(wàn)元。不難看出，企業(yè)獲得的資金回收金額是不同的。其中以平價(jià)的方式永久進(jìn)口，經(jīng)濟(jì)效益最大。

在進(jìn)行資產(chǎn)報(bào)關(guān)時(shí)，還可以利用第三國(guó)的資產(chǎn)報(bào)關(guān)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)第三國(guó)進(jìn)入沙特海關(guān)。例如阿聯(lián)酋，它屬于低稅率國(guó)家，并且與我國(guó)簽訂了避免重復(fù)征稅協(xié)定，所以我國(guó)企業(yè)享有該免稅政策。這時(shí)國(guó)內(nèi)評(píng)價(jià)出售給阿聯(lián)酋子公司，然后以租賃的方式租賃給沙特公司，獲得的經(jīng)濟(jì)效益最大。

三、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于國(guó)際項(xiàng)目的稅收籌劃方法，我國(guó)企業(yè)還要在實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)不同的國(guó)家，采用合適的稅收籌劃方法，保證國(guó)際項(xiàng)目的順利實(shí)施，達(dá)到企業(yè)利益最大化的目的。我國(guó)在沙特進(jìn)行施工的海外項(xiàng)目，需要結(jié)合沙特的稅收特點(diǎn)，最主要采用國(guó)際避稅籌劃以及對(duì)資產(chǎn)報(bào)關(guān)實(shí)施稅務(wù)籌劃。

參考文獻(xiàn)：

[1]余江天.小議國(guó)際工程項(xiàng)目稅收籌劃[J].西部財(cái)會(huì)2010

篇（3）

二、開(kāi)發(fā)商品房轉(zhuǎn)自用不再視同銷(xiāo)售

國(guó)家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（下稱(chēng)《辦法》）第7條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（三）按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

將開(kāi)發(fā)的商品房轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的行為發(fā)生在2008年1月1日以后，不應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售。不難看出，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)已經(jīng)不再按照視同銷(xiāo)售處理，企業(yè)需要密切關(guān)注，避免給自身增加不必要的納稅負(fù)擔(dān)。

三、選擇多元化方式處置開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

多元化方式處置開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的方式包括：銷(xiāo)售、出租、先出租后銷(xiāo)售、售后返租、股權(quán)投資、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（開(kāi)發(fā)產(chǎn)品自用自營(yíng)）等。

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。這標(biāo)志著長(zhǎng)期持有型物業(yè)開(kāi)發(fā)商可免交土地增值稅。而這一因素或可導(dǎo)致未來(lái)大量開(kāi)發(fā)商將物業(yè)變出售為自持。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以根據(jù)自己的發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的籌劃，降低土地增值稅的稅負(fù)或延遲土地增值稅的納稅時(shí)間。

將自己開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)商品的用途改變?yōu)樽杂米誀I(yíng)，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠。據(jù)了解，有的公司可能計(jì)劃將一些項(xiàng)目的商鋪留在自己的手里，不租也不賣(mài)，不形成收入，這樣做既可以不超過(guò)85%以上已銷(xiāo)售的門(mén)檻，還可以坐享房產(chǎn)升值。這一籌劃思路首先要服從于企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)劃和現(xiàn)實(shí)，不賣(mài)改自用、自營(yíng)，這種情況在實(shí)際工作中可行性并不很強(qiáng)。其次要從延緩即時(shí)繳納土地增值稅的時(shí)間上考慮，因?yàn)閷?duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，自用房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然要征繳土地增值稅。特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩即時(shí)繳納土地增值稅所獲得的資金時(shí)間價(jià)值，也要預(yù)測(cè)資金的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，同時(shí)應(yīng)兼顧再轉(zhuǎn)讓時(shí)的房產(chǎn)市值以及舊房扣除額的收益等。至于如何利用“企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅規(guī)定”的稅收優(yōu)惠，從原理上看，應(yīng)當(dāng)仍然從屬于這一籌劃思路。

四、三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用可以稅前扣除

《辦法》第32條允許三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用在預(yù)提時(shí)依法稅前扣除對(duì)納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機(jī)械性規(guī)定。除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。第一，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。第二，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類(lèi)公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo)，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。第三，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專(zhuān)項(xiàng)基金。

五、地下停車(chē)場(chǎng)作為公共配套設(shè)施處理

當(dāng)一個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目存在地下車(chē)庫(kù)時(shí)，地下室車(chē)位面積能否計(jì)入可售面積？有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)計(jì)入可售面積，有的則認(rèn)為不應(yīng)計(jì)入可售面積。

有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，地下車(chē)庫(kù)應(yīng)計(jì)入可售面積，并且該項(xiàng)地下室成本并不可以全部一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，而是進(jìn)入計(jì)算可售面積單位工程成本的總成本，當(dāng)期實(shí)際銷(xiāo)售車(chē)位面積計(jì)入已售面積，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的車(chē)位銷(xiāo)售收入形成配比。

《辦法》第32條：企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

六、選擇有利的增值額核算方式

一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目既建有普通住宅，又建有商業(yè)用房，從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本核算上講，通常是以單棟樓為核算對(duì)象或者以一個(gè)建筑商所承攬的建筑工程為核算對(duì)象。如何計(jì)算土地增值稅，在稅收實(shí)踐中有不同的理解。由于計(jì)算扣除項(xiàng)目的復(fù)雜性，計(jì)算方法有先按基本核算項(xiàng)目計(jì)算再按收入或面積分?jǐn)偪鄢?xiàng)目的方法，還有先按面積分?jǐn)偪鄢?xiàng)目再按規(guī)定計(jì)算的方法，而且不同的計(jì)算方法會(huì)產(chǎn)生迥然不同的結(jié)果。計(jì)算方法一：住宅和商業(yè)用房分別計(jì)算土地增值稅；計(jì)算方法二：住宅和商業(yè)用房合并計(jì)算土地增值稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）中規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%的，免征增值稅）。

該文件要求分別核算增值額，但怎樣核算并未做出具體要求?，F(xiàn)實(shí)工作中沒(méi)有一個(gè)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在帳務(wù)處理上是分層核算成本費(fèi)用的。計(jì)算方法一是分別核算，確切地講是分?jǐn)偤怂?，符合?cái)稅字[1995]048號(hào)文件的精神；而方法二是以核算對(duì)象整棟樓為單位進(jìn)行的核算。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（下稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》）第8條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。這一規(guī)定與計(jì)算方法二計(jì)算土地增值稅的方法相吻合，從法律位階來(lái)講，稅收法規(guī)要高于稅收規(guī)章和規(guī)范性文件，因此計(jì)算方法二是可取的。需要注意的是，如果納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，按方法二計(jì)算出的增值率未超過(guò)20%的，應(yīng)對(duì)其非普通住宅的部分按稅法的規(guī)定分?jǐn)偝杀举M(fèi)用計(jì)算相應(yīng)的土地增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理工作的通知》第1條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算，其核算項(xiàng)目或核算對(duì)象是指房地產(chǎn)主管部門(mén)審批的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。土地增值稅原則上按納稅人開(kāi)發(fā)的不同類(lèi)型房地產(chǎn)分別清算”。這里所講的“清算”就是先按核算對(duì)象即方法二計(jì)算出增值率判定土地增值稅稅率，確定征免對(duì)象，然后在不同類(lèi)型房地產(chǎn)之間分?jǐn)傁嚓P(guān)成本費(fèi)用，分別清算應(yīng)繳納稅款。

七、充分運(yùn)用加計(jì)扣除政策

《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除。

土地增值稅扣除項(xiàng)目中開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的歸集是企業(yè)籌劃時(shí)值得關(guān)注的一個(gè)點(diǎn)。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等?！秾?shí)施細(xì)則》規(guī)定開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用屬于開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)全額計(jì)入扣除項(xiàng)目金額中，在計(jì)算土地增值稅時(shí)有效地扣除；同時(shí)還規(guī)定這部分費(fèi)用房地產(chǎn)企業(yè)可以享受20%的加計(jì)扣除。這些內(nèi)容由于界線(xiàn)不是很明確，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)容易把這項(xiàng)費(fèi)用的一部分計(jì)入管理費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用?！秾?shí)施細(xì)則》規(guī)定管理費(fèi)用及銷(xiāo)售費(fèi)用在土地使用權(quán)所支付的金額和開(kāi)發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除（或財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用在土地使用權(quán)所支付的金額和開(kāi)發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除）。如果管理費(fèi)用及銷(xiāo)售費(fèi)用總和超過(guò)了此限額，管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)就不能全額扣除，會(huì)多交土地增值稅。這些費(fèi)用如果正確歸集到開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計(jì)扣除。所以企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用歸集時(shí)要謹(jǐn)慎,用足、用好稅收政策。

八、巧用特殊扣除項(xiàng)目規(guī)定

《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

在實(shí)際操作中，以上兩種方法計(jì)算的“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”必然存在差異。因?yàn)榈谝环N方法中允許“據(jù)實(shí)扣除”的利息和第二種方法中“合計(jì)數(shù)”的5%（即因包括利息費(fèi)用而增加的部分）不一定相等。如果企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，就要比較這兩者的高低，選擇其中扣除利息較高者對(duì)應(yīng)的方法，作為企業(yè)的最后選擇。如果允許“據(jù)實(shí)扣除”的利息費(fèi)用較高，應(yīng)選用第一種方法，單獨(dú)計(jì)算利息支出；否則，應(yīng)選用后一種方法，按“合計(jì)數(shù)”的10%扣除全部費(fèi)用。

是否提供金融機(jī)構(gòu)證明，關(guān)鍵在于所發(fā)生的能夠扣除的利息支出占稅法規(guī)定開(kāi)發(fā)成本的比例，如果超過(guò)5%，則提供證明比較有利；如果沒(méi)有超過(guò)5%，則不提供證明比較有利。據(jù)此，若企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用占的比例較大，應(yīng)提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，將利息費(fèi)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。反之，若主要依靠權(quán)益資本籌資，則可利用另外一種方法。

九、選擇有利的地價(jià)成本分配方法

根據(jù)《辦法》第30條,企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。土地開(kāi)發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開(kāi)發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開(kāi)發(fā)完畢再行調(diào)整。

例：某某商都開(kāi)發(fā)用地面積136500平方米(一期88600平方米,二期47900平方米),地價(jià)費(fèi)用12549萬(wàn)元,一期攤銷(xiāo)地價(jià)金額9914萬(wàn)元,二期地價(jià)費(fèi)用分配計(jì)算方法可作以下選擇：

A.按一期減余面積、費(fèi)用計(jì)算攤銷(xiāo)的單位土地成本(余數(shù)攤銷(xiāo))

(12549萬(wàn)元-9914萬(wàn)元)/47900平方米=550. 10元/平方米

B.按實(shí)際面積分別計(jì)算攤銷(xiāo)的單位土地成本(平均攤銷(xiāo))

12549萬(wàn)元/136500平方米×47900平方米=919. 34元/平方米

篇（4）

增加銷(xiāo)售，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，是現(xiàn)在幾乎所有的企業(yè)都在思考的問(wèn)題。那么如何進(jìn)行促銷(xiāo)活動(dòng)才能達(dá)到企業(yè)預(yù)期效果？這些促銷(xiāo)活動(dòng)又涉及哪些稅務(wù)因素？那我們從讓利、送券這兩種企業(yè)常用的促銷(xiāo)方法來(lái)進(jìn)行分析。

以現(xiàn)銷(xiāo)售10　000元的商品為基數(shù)，具體計(jì)算分析如下。（參與該次活動(dòng)的商品購(gòu)進(jìn)成本為含稅價(jià)6　000元。經(jīng)測(cè)算，公司每銷(xiāo)售10　000元商品可以在企業(yè)所得稅前扣除的工資和其他費(fèi)用為600元）。

一、從增值稅角度考慮

方案一，讓利20%銷(xiāo)售商品。

因?yàn)樽尷N(xiāo)售是在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)將銷(xiāo)售利潤(rùn)讓渡給購(gòu)買(mǎi)者，讓利20%銷(xiāo)售就是將計(jì)劃作價(jià)為10　000元的商品以8　000元的價(jià)格銷(xiāo)售出去。假設(shè)在其他因素不變的情況下，企業(yè)的應(yīng)納增值稅額為：

（8　000－6　000）*17%/（1＋17%）＝291（元）

方案二，贈(zèng)送價(jià)值20%的購(gòu)物券。

購(gòu)買(mǎi)者購(gòu)買(mǎi)10　000元商品，商場(chǎng)送2　000元購(gòu)物券。實(shí)質(zhì)是商場(chǎng)贈(zèng)送給購(gòu)買(mǎi)者價(jià)值2　000元的商品（假定其購(gòu)進(jìn)價(jià)格為1　200元）。根據(jù)增值稅暫行條例相關(guān)規(guī)定，這種贈(zèng)送屬于“視同銷(xiāo)售貨物”，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。計(jì)算繳稅的情況如下：

（1）公司銷(xiāo)售10　000元商品時(shí)，應(yīng)納增值稅為：

10　000÷（1　+17%）×17%-6　000÷（1　+17%）×17%=581.20（元）

（2）贈(zèng)送2　000元的商品，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，應(yīng)納增值稅為：

2　000÷（1　+17%）×17%-1　200÷（1　+17%）×17%=116.24（元）

合計(jì)應(yīng)納增值稅為：

581.20　116.24=697.44（元）

二、從企業(yè)所得稅角度考慮

方案一，讓利20%銷(xiāo)售商品。

企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為：

[（8　000－6　000）÷（1＋17%）-600]×25%=277.35（元）

方案二，贈(zèng)送價(jià)值20%的購(gòu)物券。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，其成本可以在企業(yè)所得稅前扣除。所以，公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：

［（10　000-6　000-1200）÷（1＋17%）-600］×25%＝448.29（元）

將上述兩個(gè)方案的稅收負(fù)擔(dān)情況進(jìn)行綜合分析，可以得出結(jié)論：方案一增值稅和企業(yè)所得稅比方案二少的結(jié)論.

三、從企業(yè)稅后利潤(rùn)分析

方案一，讓利20%銷(xiāo)售商品。

在方案一所設(shè)定的條件下，企業(yè)的稅后利潤(rùn)為：

（8　000－6　000）÷（1＋17%）-600-277.35＝832.05（元）

方案二，贈(zèng)送價(jià)值20%的購(gòu)物券。

在方案二所設(shè)定的條件下，企業(yè)的稅后實(shí)際凈利潤(rùn)額為：

（10　000－6　000-1200）÷（1＋17%）-600-448.29＝1344.87（元）

在規(guī)范操作的前提下，通過(guò)對(duì)照相關(guān)政策進(jìn)行具體的測(cè)算，不難發(fā)現(xiàn)各種方案的優(yōu)劣.

是不是在任何情況下，贈(zèng)送購(gòu)物券促銷(xiāo)方式都比打折促銷(xiāo)方式更為有利呢？其實(shí)，企業(yè)的促銷(xiāo)活動(dòng)，除了需要考慮促銷(xiāo)的目的之外，還要考慮與盈利活動(dòng)有直接關(guān)系的相關(guān)因素。因此，在此再進(jìn)一步考慮個(gè)人所得稅和購(gòu)銷(xiāo)成本的情況對(duì)促銷(xiāo)活動(dòng)的影響。

假設(shè)該公司參加促銷(xiāo)活動(dòng)商品的購(gòu)進(jìn)成本上升1　000元（企業(yè)所得稅適用稅率為25%，同時(shí)又代扣代繳個(gè)人所得稅的情況下，我們?cè)賹?duì)折讓和送券這兩種情況進(jìn)行分析。

方案一，折讓。

假定某商場(chǎng)銷(xiāo)售10　000元的商品，成本為7　000元，該商場(chǎng)為一般納稅人，所得稅稅率為25%。打折銷(xiāo)售不代扣代繳個(gè)人所得稅，其納稅情況和獲利情況如下

（1）企業(yè)應(yīng)繳增值稅為：

（8　000－7　000）*17%/（1＋17%）＝145.30（元）

（2）企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為：

[（8　000－7　000）/（1＋17%）-600]×25%=63.68（元）

（3）企業(yè)可以獲得稅后凈利潤(rùn)為：

（8　000－7　000）/（1＋17%）-600-63.68＝191.02（元）

方案二，送券。

購(gòu)買(mǎi)者購(gòu)買(mǎi)10　000元的商品，商場(chǎng)贈(zèng)送2　000元的購(gòu)物券（其成本為1　400元）。根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，此種行為應(yīng)“視同銷(xiāo)售貨物”，繳納增值稅；且根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)賠繳的個(gè)人所得稅不得在企業(yè)所得稅前扣除，即應(yīng)把其作為應(yīng)稅所得的調(diào)增額。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]第629號(hào)文件）第二條明確規(guī)定，個(gè)人因參加企業(yè)的有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)而取得的贈(zèng)品所得，應(yīng)按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。贈(zèng)品所得為實(shí)物的，應(yīng)以《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定的方法確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由舉辦有獎(jiǎng)銷(xiāo)售活動(dòng)的企業(yè)（單位）負(fù)責(zé)代扣代繳。

企業(yè)賠繳個(gè)人所得稅額為：

2　000÷（1-20%）×20%=500（元）

（1）企業(yè)應(yīng)繳增值稅為：

（10　000＋2　000－7　000－1　400）*17%/（1＋17%）＝523.08（元）

（2）企業(yè)應(yīng)繳所得稅為：

［（10　000-7　000-1400）/（1＋17%）-600］×25%＝191.88（元）

（3）企業(yè)可以獲得稅后凈利潤(rùn)為：

（10　000-7　000-1　400）/（1＋17%）-600－191.88-500＝75.64（元）

在這種情況下，該商場(chǎng)銷(xiāo)售10　000元的商品，采用折讓方式比送券的方式多取得凈利潤(rùn)115.38元（191.02－75.64）。

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)：企業(yè)進(jìn)行促銷(xiāo)時(shí)，一般情況下送券可以擴(kuò)大銷(xiāo)售量，提高企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)占有率。但是，與此有關(guān)的稅法也會(huì)增加。如果考慮以盈利為目的，以下的籌劃思路是應(yīng)該考慮的：

篇（5）

為便于各經(jīng)營(yíng)方案的比較，基于A的估算，假設(shè)：大廈年經(jīng)營(yíng)收入5000萬(wàn)元，B的各項(xiàng)費(fèi)用為經(jīng)營(yíng)收入的25％(全部為現(xiàn)金支出)，A與B均不享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅率25％，營(yíng)業(yè)稅率5％，城市維護(hù)建設(shè)稅率7％，教育費(fèi)附加率3％，契稅率3％，房產(chǎn)稅資產(chǎn)余值扣除率30％，按稅法規(guī)定最低折舊年限20年，計(jì)提年折舊1500萬(wàn)元，折現(xiàn)率8％。

方案一：A與B簽訂統(tǒng)一委托管理協(xié)議

A與B簽訂統(tǒng)一委托管理協(xié)議，協(xié)議約定：大廈收入全部由A收取，并開(kāi)具A發(fā)票。A將超過(guò)稅后收益3000萬(wàn)元(A繳納營(yíng)業(yè)稅及附加由B公司負(fù)擔(dān))的部分作為B公司的委托管理費(fèi)用，并由B開(kāi)具收取委托管理費(fèi)發(fā)票。測(cè)算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如表1：本方案的總稅負(fù)為1018.52萬(wàn)元(81.02+35.50+275+252+375，)，合計(jì)凈收益1231.48萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量2731.48萬(wàn)元?？紤]貨幣時(shí)間價(jià)值，A與B的20年合計(jì)凈收益13058.12萬(wàn)元，現(xiàn)金凈流量為28963.52萬(wàn)元。

方案二：A與B簽訂租賃協(xié)議

A與B簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議約定：大廈收入全部由B收取，并開(kāi)具B發(fā)票。B向A交納租金，A獲取稅后收益3000萬(wàn)元(A繳納營(yíng)業(yè)稅及附加由B公司負(fù)擔(dān))，由A向B開(kāi)具收取租金的發(fā)票。測(cè)算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如下：

本方案的總稅負(fù)為1190.92萬(wàn)元，合計(jì)凈收益1059.08萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量2559.08萬(wàn)元?？紤]貨幣時(shí)間價(jià)值，A與B的20年合計(jì)凈收益11230.06萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量27135.46萬(wàn)元。

方案三：大廈產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)給B。大廈由B經(jīng)營(yíng)

A大廈的產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)給B，為了避免營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)將該大廈作為資本金的方式投入B，雖然大廈屬于新建，但是近年房地產(chǎn)增值明顯，其評(píng)估值35000萬(wàn)元。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例，A確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估增值5000萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅1250萬(wàn)元。過(guò)戶(hù)將主要涉及企業(yè)所得稅和契稅。B以稅后利潤(rùn)方式支付A上繳收益，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例，符合條件的投資收益為免稅收入，A不用在繳納企業(yè)所得稅，也不用繳納營(yíng)業(yè)稅，但應(yīng)一次性繳納契稅約900萬(wàn)元(30000x3％)。不考慮投資人股時(shí)企業(yè)所得稅、契稅，測(cè)算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如下：

本方案A和B合計(jì)凈收益4104.75萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量5854.75萬(wàn)元?？紤]貨幣時(shí)間價(jià)值，不考慮契稅，A與B的20年合計(jì)凈收益43525.12萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量62081.42萬(wàn)元。由于契稅在第一年初繳納，考慮契稅，A與B的20年合計(jì)凈收益41375.12萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量59931，42萬(wàn)元。

方案四：A與B簽訂經(jīng)營(yíng)協(xié)議

A與B經(jīng)營(yíng)協(xié)議主要條款：大廈的產(chǎn)權(quán)在A，經(jīng)營(yíng)收入在B，并由B上繳協(xié)議收益給Ao因固定資產(chǎn)沒(méi)有歸B，B企業(yè)所得稅將面臨稅前抵扣不實(shí)，將導(dǎo)致每年多繳納企業(yè)所得稅375萬(wàn)元；同時(shí)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例，符合條件的投資收益為免稅收入。所以，B上繳收益每年為3000萬(wàn)元，應(yīng)采取稅后利潤(rùn)分配方式，以保證A不用重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅。B的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)很重，必將影響B(tài)的現(xiàn)金流，可能無(wú)法保證按期上繳A協(xié)議收益。

A通過(guò)提取折舊的方式，每年可以少繳納企業(yè)所得稅375萬(wàn)元。站在A角度考慮，大廈折舊并沒(méi)有導(dǎo)致集團(tuán)整體利益損失。測(cè)算每年凈收益、現(xiàn)金凈流量具體如下：

本方案的總稅負(fù)為957.80萬(wàn)元，合計(jì)凈收益4292.25萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量5792.25萬(wàn)元?？紤]貨幣時(shí)間價(jià)值，A與B的20年合計(jì)凈收益43763.71萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量59669.10萬(wàn)元。

但依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的行為征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[1996]636號(hào))，上述操作存在上繳收益性質(zhì)認(rèn)定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，A因讓渡大廈經(jīng)營(yíng)權(quán)而獲取固定收益，依據(jù)經(jīng)營(yíng)合同將可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為租賃業(yè)，每年再征收營(yíng)業(yè)稅及附加165萬(wàn)元(3000x5.5％)，20年?duì)I業(yè)稅及附加現(xiàn)值為1749.59萬(wàn)元。A與B的20年合計(jì)凈收益45513.30萬(wàn)元，合計(jì)現(xiàn)金凈流量61418.70萬(wàn)元。

篇（6）

編者按

《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》從本期起分十二期連載節(jié)選自著名稅務(wù)專(zhuān)家蔡昌所著的《稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)指南》（預(yù)定東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2012年8月出版）系列文章，有興趣的讀者可詳細(xì)參閱該著作。本期將總括性闡述稅收籌劃的操作空間與實(shí)戰(zhàn)方法，從下期起將連載稅收籌劃具體各項(xiàng)實(shí)戰(zhàn)策略。

一、稅收籌劃操作空間

（一）走近稅收籌劃

二十世紀(jì)90年代以來(lái)，稅收籌劃在中國(guó)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展?！吨袊?guó)稅務(wù)報(bào)》在千年之交開(kāi)設(shè)“籌劃周刊”，推動(dòng)稅收籌劃在微觀經(jīng)濟(jì)層面的發(fā)展，以稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅收研究機(jī)構(gòu)等為代表的諸多中介機(jī)構(gòu)也將稅收籌劃作為主流推廣項(xiàng)目。國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)、稅收領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)出稅收籌劃專(zhuān)家，他們也在推波助瀾，為爭(zhēng)取企業(yè)合法權(quán)益搖旗吶喊。

什么是稅收籌劃，如何認(rèn)識(shí)稅收籌劃？學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)識(shí)，存在著以下五種稱(chēng)謂：稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃①、稅收規(guī)劃②，其實(shí)這些說(shuō)法并無(wú)本質(zhì)差別，尤其是前三個(gè)概念基本上是混用的。但國(guó)內(nèi)對(duì)“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》開(kāi)設(shè)的周刊也稱(chēng)之為“稅收籌劃”。但也存在不同的看法，蓋地教授認(rèn)為“稅務(wù)籌劃”與“稅務(wù)會(huì)計(jì)”相對(duì)應(yīng)，稱(chēng)為稅務(wù)籌劃對(duì)于納稅人更為妥帖③。黃鳳羽針對(duì)“稅收籌劃”與“稅務(wù)籌劃”的概念之爭(zhēng)，發(fā)表了如下見(jiàn)解：“從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了國(guó)內(nèi)從事稅收籌劃研究的學(xué)者，所遵從的兩種不同研究范式與分析線(xiàn)索?！愂栈I劃’觀點(diǎn)主要體現(xiàn)了以稅收學(xué)中的稅收管理和稅收制度為基礎(chǔ)的分析范式，‘稅務(wù)籌劃’觀點(diǎn)主要代表了以會(huì)計(jì)學(xué)中的稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理為基礎(chǔ)的研究思路。在某種程度上，二者體現(xiàn)了殊途同歸的學(xué)術(shù)思想，也是國(guó)內(nèi)稅收籌劃研究‘百家爭(zhēng)鳴、百花齊放’的發(fā)展趨勢(shì)所使然，都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性，既然在“tax planning”一詞引入我國(guó)之初就將其譯為‘稅收籌劃’，況且這種譯法也沒(méi)有什么不妥之處，并能夠更好地體現(xiàn)納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)的中性結(jié)果，今后也不妨繼續(xù)沿用約定俗成的規(guī)范用語(yǔ)?！雹?/p>

關(guān)于稅收籌劃主體，目前有“征納稅雙方”⑤與“納稅人一方”兩種觀點(diǎn)。稅收籌劃主體僅包括納稅人一方的觀點(diǎn)是主流觀點(diǎn)，大量的文獻(xiàn)都支持這一觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，所謂的征稅籌劃，其實(shí)是不存在的，只不過(guò)是征稅計(jì)劃或征稅規(guī)劃，即針對(duì)不同性質(zhì)、不同表現(xiàn)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取不同的監(jiān)控方式和征管模式，以實(shí)現(xiàn)稅款征收管理的計(jì)劃性和有效性。

1．稅收籌劃的學(xué)科定位

關(guān)于稅收籌劃的學(xué)科定位及與其他學(xué)科的關(guān)系，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為稅收籌劃應(yīng)屬于財(cái)務(wù)管理范疇。稅收籌劃是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標(biāo)與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該一致。從財(cái)務(wù)管理的角度看稅收籌劃，稅收籌劃的預(yù)期目標(biāo)應(yīng)該包括三個(gè)部分：降低實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)整體財(cái)務(wù)收益。對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃的關(guān)系，蓋地教授有著精辟的見(jiàn)解：“在會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)中，稅務(wù)籌劃可以不作為一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科，而是作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的組成部分。”⑥查爾斯T·亨瑞格等著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中更是一語(yǔ)破的：“稅務(wù)會(huì)計(jì)有兩個(gè)目的：遵守稅法和盡量合理避稅?！钡牵愂栈I劃是一門(mén)新興的復(fù)合性、應(yīng)用性學(xué)科，融財(cái)務(wù)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、稅收學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)知識(shí)為一體。稅收籌劃學(xué)科本身自成體系，所以許多學(xué)者還是傾向于把它單獨(dú)作為一門(mén)學(xué)科。對(duì)于稅收籌劃與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，許多學(xué)者認(rèn)為，稅收籌劃實(shí)際上也可歸為管理會(huì)計(jì)范疇，因?yàn)椴粌H有著涉稅會(huì)計(jì)決策，而且也給企業(yè)管理提供有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息。

2．稅收籌劃的概念

關(guān)于稅收籌劃的概念，可謂眾說(shuō)紛紜，目前尚難從詞典和教科書(shū)中找出權(quán)威的說(shuō)法。下面是國(guó)內(nèi)外學(xué)者的一些代表性觀點(diǎn)：

荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBDF）編寫(xiě)的《國(guó)際稅收詞匯》中是這樣定義的：“稅收籌劃是指納稅人通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收?！?/p>

美國(guó)著名大法官漢斯有一段精辟的論述：“人們合理安排自己的活動(dòng)以降低稅負(fù)，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收。稅收是強(qiáng)制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來(lái)要求稅收，純粹是奢談?！?/p>

美國(guó)南加州大學(xué)W·B·梅格斯博士在與別人合著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中，對(duì)稅收籌劃作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱(chēng)之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標(biāo)所在。”另外，他還說(shuō)：“稅制的復(fù)雜性使得為企業(yè)提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業(yè)。現(xiàn)在幾乎所有的公司都聘用專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)專(zhuān)家，研究企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計(jì)劃?！?/p>

唐騰翔、唐向在《稅收籌劃》一書(shū)中寫(xiě)道：“稅收籌劃指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地取得‘節(jié)稅’（Tax savings）的稅收利益?！雹?/p>

蓋地在《稅務(wù)籌劃》一書(shū)中，把稅收籌劃定義為“納稅人依據(jù)所涉及的稅境（Tax boundary）和現(xiàn)行稅法，在遵循稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，控制或減輕稅負(fù)，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策和安排?！雹?/p>

從上述觀點(diǎn)來(lái)看，雖然稅收籌劃沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的概念，但大家存在一些共識(shí)，即稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低稅收負(fù)擔(dān)和稅收風(fēng)險(xiǎn)的一種經(jīng)濟(jì)行為。筆者認(rèn)為：稅收籌劃是納稅人或扣繳義務(wù)人在既定的稅制框架內(nèi)，通過(guò)對(duì)納稅主體（法人或自然人）的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資行為等理財(cái)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行事先規(guī)劃和安排，以達(dá)到節(jié)稅、遞延納稅或降低風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。

對(duì)稅收籌劃宜從多個(gè)角度去觀察，從多個(gè)層面去理解，切忌呆板和僵化，正所謂“橫看成嶺側(cè)成峰，遠(yuǎn)近高低各不同”。實(shí)際上，在稅收征納對(duì)局中，稅收籌劃是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)，這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低納稅風(fēng)險(xiǎn)的要求。所以，納稅人應(yīng)該分析中國(guó)稅收環(huán)境的特征，掌握不同層面稅收政策的差異性，了解稅務(wù)當(dāng)局的征稅信息，有針對(duì)性地開(kāi)展稅收籌劃活動(dòng)。

（二）“第三種眼光”的視野

1．“第三種眼光”看籌劃

2003年7月，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》曾對(duì)筆者的著作《稅收籌劃—策略、技巧與運(yùn)作》進(jìn)行專(zhuān)題報(bào)道，并稱(chēng)筆者的這些籌劃思想為“用第三種眼光看籌劃”。下面援引這段文字：“稅收籌劃是企業(yè)管理的當(dāng)然構(gòu)成內(nèi)容，不能離開(kāi)企業(yè)的整體戰(zhàn)略來(lái)談籌劃，籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體戰(zhàn)略。成功的籌劃離不開(kāi)理論的指導(dǎo)，理論必須與企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題結(jié)合，在共性中尋求每個(gè)企業(yè)的個(gè)性方案，我們把這種認(rèn)識(shí)稱(chēng)為‘第三種眼光看籌劃’?！雹?/p>

“第三種眼光”看稅收籌劃，筆者曾在一些文章和著作中提及。筆者對(duì)稅收籌劃思想與實(shí)踐情有獨(dú)鐘，在《稅收籌劃規(guī)律》著作中曾有一段精彩的論述：“稅收籌劃是致用之學(xué)，其實(shí)踐性很強(qiáng)，歸納和研究稅收籌劃規(guī)律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和日趨復(fù)雜，稅收籌劃運(yùn)作逐步深入到企業(yè)的多個(gè)層面，籌劃方案的系統(tǒng)性、技巧性要求越來(lái)越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡?！?/p>

筆者所提倡的“用第三種眼光”看稅收籌劃的核心思想有以下三個(gè)：

一是從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度談籌劃，而不是局限于細(xì)節(jié)。

二是從會(huì)計(jì)管理的角度談籌劃，而不是只盯著稅收。

三是從理論聯(lián)系實(shí)際的角度談籌劃，而不是紙上談兵。

2．稅收籌劃的深層理解

從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅收籌劃早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美譽(yù)。為了科學(xué)理解和運(yùn)用稅收籌劃，這里對(duì)稅收籌劃做進(jìn)一步詮釋。

（1）嚴(yán)格意義上的合法籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。許多“鉆空子”、“打球”之類(lèi)的籌劃技法其實(shí)不是真正的籌劃，而是偷稅、避稅乃至逃稅的違法行為。

（2）稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)利，涵蓋三個(gè)方面的內(nèi)容：第一，納稅人依法納稅，但同時(shí)又有避免多繳稅的權(quán)利；第二：納稅人可以合理謀劃其涉稅事項(xiàng)，盡可能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化；第三：納稅人需要維護(hù)其正當(dāng)權(quán)益，采用經(jīng)濟(jì)手段抑或法律手段都是正當(dāng)?shù)?、適宜的，納稅人的合法權(quán)益理應(yīng)受到社會(huì)的普遍關(guān)注。

（3）納稅人通過(guò)稅收籌劃防范和降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，這可以從以下四個(gè)方面操作：第一，吃透和領(lǐng)悟稅收政策，正確運(yùn)用稅收政策；第二，提高納稅自查的能力，在納稅申報(bào)之前進(jìn)行全面的檢查、過(guò)濾，排除隱患；第三，掌握納稅技巧，提高納稅方案的設(shè)計(jì)能力；第四，從戰(zhàn)略角度審視企業(yè)的財(cái)稅業(yè)務(wù)，做到戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)的協(xié)調(diào)。

（三）稅收籌劃不是偷稅、避稅

1．偷稅（Tax Evasion）

偷稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人，故意違反稅法，通過(guò)對(duì)已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行隱瞞、虛報(bào)等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱(chēng)為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。

在我國(guó)稅收實(shí)踐中，偷稅被解釋為：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！雹狻缎谭ㄐ拚福ㄆ撸芬呀?jīng)把“偷稅罪”修改為“逃避繳納稅款罪”。對(duì)于偷稅，可以概括為以下五種形式：

（1）偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證。

最高人民法院于2002年11月5日對(duì)發(fā)票違法行為進(jìn)行司法解釋?zhuān)杭{稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀記賬憑證的行為。

（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。

對(duì)于本條爭(zhēng)議最多的是納稅人取得的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并且進(jìn)項(xiàng)稅額已入賬是否屬于偷稅行為。對(duì)此國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)章的形式進(jìn)行了界定：納稅人非法取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額已經(jīng)記入“應(yīng)交稅金”作進(jìn)項(xiàng)稅額，構(gòu)成了“在賬簿上多列支出……”的行為，應(yīng)確定為偷稅。

（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅。

最高人民法院在對(duì)《中華人民共和國(guó)刑法》中關(guān)于偷稅罪的本項(xiàng)偷稅手段（與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解釋中指出：具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的；尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的。

（4）進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。

最高人民法院的司法解釋指出：“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現(xiàn)是納稅申報(bào)表、申報(bào)資料與納稅人賬簿記載的內(nèi)容不一致。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局稅收征管司的釋義，納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，是指編造虛假的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者通過(guò)修改、涂抹、挖補(bǔ)、拼接、粘貼等手段變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告或者虛報(bào)虧損等。

編造虛假計(jì)稅依據(jù)可能有兩種結(jié)果，一種是編造虛假計(jì)稅依據(jù)，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款。對(duì)于這種行為，應(yīng)該認(rèn)定為偷稅。應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。

編造虛假計(jì)稅依據(jù)的另一種后果是，并未產(chǎn)生實(shí)際的不繳或少繳稅款的事實(shí)，但卻影響了申報(bào)的真實(shí)性，可能造成以后納稅期間不繳或少繳稅款，如納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，增加了虧損額，但還沒(méi)有造成實(shí)際的不繳或少繳稅款。對(duì)于這種行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)改正編造的虛假計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)處5萬(wàn)元以下的罰款。

（5）繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

這里容易與騙取出口退稅混淆，兩者的主要區(qū)別在于納稅人是否繳納了稅款。這里主要區(qū)分以下三種情況：

第一，納稅人先繳納了稅款，然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅；

第二，納稅人未繳納稅款，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取國(guó)家出口退稅的，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅；

第三，納稅人先繳納了稅款，然后以假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數(shù)額要多的稅款，如納稅人先繳納了100萬(wàn)元的稅款，然后騙取150萬(wàn)元的稅款。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定：對(duì)于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數(shù)額相等部分，如本例中的100萬(wàn)元，認(rèn)定為偷稅；對(duì)于超過(guò)已繳納的稅款部分，如本例中的50萬(wàn)元（150-50），認(rèn)定為騙取出口退稅。

在理解本條時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到一點(diǎn)，就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業(yè)務(wù)的因果聯(lián)系，這時(shí)可以認(rèn)定為偷稅。否則，即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費(fèi)稅也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅。

2．避稅（Tax Avoidance）

（1）避稅的概念。聯(lián)合國(guó)稅收專(zhuān)家小組對(duì)避稅的解釋為：避稅是一個(gè)比較不甚明確的概念，很難用能夠?yàn)槿藗兯毡榻邮艿拇朕o對(duì)它作出定義。但是，一般地說(shuō)，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少其他應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，但這種做法并沒(méi)有違犯法律。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但使用的手段是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。

國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局在1988年版的《國(guó)際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)通過(guò)精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏制各類(lèi)法律所不允許的避稅行為者，可以稱(chēng)之為‘法避稅條款’。”

《中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)》中對(duì)避稅的解釋是：避稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為。

避稅定義各有不同，但上述對(duì)避稅的解釋都說(shuō)明了避稅是用合法手段或不違法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為，有其存在的合理性。從各國(guó)法律界定和稅收實(shí)踐看，也存在較大差異。例如，在美國(guó)，避稅與偷稅實(shí)際上并沒(méi)有明確界限，避稅被廣泛解釋為除偷稅以外種種使稅務(wù)最輕的技術(shù)，人為的避稅技術(shù)并不是為了經(jīng)濟(jì)或業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)常與偷稅緊密聯(lián)系，因此應(yīng)加以制止。格拉斯哥大學(xué)稅務(wù)學(xué)訪問(wèn)教授湯姆·林奇（Tom Lyrich）對(duì)避稅有一段精辟的評(píng)論：“‘避稅’一詞不幸地被冠以一種不守規(guī)矩的含義，事實(shí)上，它涵蓋了很多方面的內(nèi)容，比如，不僅包括對(duì)簡(jiǎn)單和現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)的重新組合，而這種組合安排顯然是合理而方便的，還包括復(fù)雜的組合策略。這些組合安排并無(wú)實(shí)際的影響—除了減輕納稅負(fù)擔(dān)外并無(wú)其他實(shí)質(zhì)意義，這些人為的規(guī)劃并不違法，但許多人認(rèn)為這種行為應(yīng)該受到懲罰，而且，更重要的是避稅會(huì)潛在的導(dǎo)致無(wú)效率。”在巴西，只要不違反法律，納稅人有權(quán)選擇使其繳稅最少的經(jīng)營(yíng)模式，但納稅人執(zhí)意選擇必須在納稅義務(wù)法律事實(shí)發(fā)生之前進(jìn)行。

但是，在國(guó)際上，越來(lái)越多的國(guó)家認(rèn)為避稅是錯(cuò)用（misuse）或?yàn)E用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過(guò)個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來(lái)規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為，避稅也已成為一種政府制止的活動(dòng)。究其原因，避稅雖以非違法的手段來(lái)達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的，但其結(jié)果與逃稅一樣危及國(guó)家稅收，直接后果是會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，間接后果是喪失稅收制度喪失公平性。

總之，避稅是指納稅人在不違反法律的前提下，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。由于避稅的行為并不違法，所以在我國(guó)稅收實(shí)踐中，對(duì)避稅并沒(méi)有嚴(yán)格的法律界定和明確的法律責(zé)任，但對(duì)于納稅人利用稅法漏洞和缺陷來(lái)人為減少稅負(fù)支出的避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制性的反避稅措施，調(diào)整納稅人的財(cái)務(wù)結(jié)果并要求補(bǔ)繳稅款。

避稅形式多種多樣，譬如原來(lái)我國(guó)對(duì)香皂征收消費(fèi)稅，因其屬于護(hù)膚護(hù)發(fā)品系列，而肥皂則不屬于此系列，所以不征消費(fèi)稅。對(duì)此有一廠商鉆政策的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”的介于肥皂和香皂之間的產(chǎn)品，這一做法顯然帶有避稅傾向。在國(guó)際領(lǐng)域，避稅最常見(jiàn)、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無(wú)稅收負(fù)擔(dān)或稅收負(fù)擔(dān)極低的特殊區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說(shuō)是對(duì)稅法的歪曲或?yàn)E用，故世界上多數(shù)國(guó)家對(duì)這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對(duì)較為突出的避稅行為，通過(guò)單獨(dú)制定政策或在有關(guān)稅法中制定特別的約束性條款來(lái)加以反對(duì)。

（2）避稅的分類(lèi)。避稅行為在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域普遍存在，從本質(zhì)上講，避稅和稅收籌劃其實(shí)有著密切的聯(lián)系，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)；而稅收籌劃只不過(guò)是從納稅人角度進(jìn)行的界定，側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)。由于征納雙方立場(chǎng)不同，納稅人從個(gè)體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過(guò)程中會(huì)盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律的空子或利用稅法漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國(guó)家財(cái)政收入，貫徹立法精神，必然反對(duì)納稅人的避稅行為。但這種反對(duì)僅限于道義上的譴責(zé)，正如勞德·鄧寧所說(shuō)的那樣：“避稅可能合法，但不道德。”所以，只要沒(méi)有通過(guò)法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動(dòng)下開(kāi)展避稅活動(dòng)。根據(jù)避稅活動(dòng)的行為方式及其影響，可以把避稅分為以下兩類(lèi)：

第一，灰色避稅。它是通過(guò)改變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面目來(lái)達(dá)到少繳稅款的行為，或者是企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅處理中所反映的信息不符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)。

第二，中性避稅。它主要是利用現(xiàn)行稅制中的稅法漏洞或缺陷，或者是利用稅收政策在不同地區(qū)、不同時(shí)間的差異性，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的周密策劃和適當(dāng)安排，從而將應(yīng)稅行為改變?yōu)榉嵌愋袨椋瑢⒏叨愗?fù)活動(dòng)改變?yōu)榈投愗?fù)活動(dòng)。比如，政府對(duì)白酒征收較高的消費(fèi)稅，于是納稅人就改變自己的消費(fèi)行為，多消費(fèi)紅酒或啤酒，這也算是一種避稅。納稅人的這種改變消費(fèi)行為的避稅之舉就屬于中性避稅，在法律上不受約束，在道德上也不受譴責(zé)。

“稅法漏洞”是指所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個(gè)細(xì)小環(huán)節(jié)，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法律程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅收管轄權(quán)等方面，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，因各國(guó)利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。

避稅行為在實(shí)踐中可能有一定的機(jī)會(huì)主義傾向，通常也會(huì)采取微妙的、狡猾的欺騙性形式。避稅又與不完全信息聯(lián)系在一起，信息不對(duì)稱(chēng)助長(zhǎng)并強(qiáng)化了避稅行為，避稅極易走向扭曲、誤導(dǎo)、模棱兩可或混亂等故意行為。如灰色避稅就帶有典型的機(jī)會(huì)主義傾向，應(yīng)該受到商業(yè)倫理的約束。而中性避稅是納稅人的一種適應(yīng)，是對(duì)稅收環(huán)境的一種敏感反應(yīng)，不僅應(yīng)該受到法律保護(hù)，而且也與商業(yè)倫理并不相悖，是一種市場(chǎng)利益驅(qū)動(dòng)下的正常行為。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以制度為基礎(chǔ)的法制經(jīng)濟(jì)，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行離不開(kāi)倫理基礎(chǔ)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)在一定程度上也依靠倫理的力量，因?yàn)閭惱頃?huì)影響人類(lèi)的行為方式。對(duì)于避稅行為，存在著社會(huì)道德壓力，而不僅是一種法律問(wèn)題。避稅行為是否觸及倫理道德，不一而足，必須將其放在特定的經(jīng)濟(jì)制度與環(huán)境中來(lái)考察，正所謂“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”。

二、稅收籌劃實(shí)戰(zhàn)方法

（一）稅收籌劃的戰(zhàn)略思想

1．戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系

在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，戰(zhàn)略管理顯得越來(lái)越重要。戰(zhàn)略管理的本質(zhì)是敏捷地識(shí)別和適應(yīng)環(huán)境變化，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供路徑指南。稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，稅收也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而日益成為戰(zhàn)略管理中的關(guān)鍵性因素。戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系極為密切，兩者既相互聯(lián)系又有所區(qū)別：

（1）戰(zhàn)略管理決定著稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是首要的，稅收籌劃是為之服務(wù)的。稅收籌劃只有在戰(zhàn)略管理的框架下才能充分發(fā)揮其作用，稅收籌劃對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理能夠起到一定作用，但絕不是決定性的作用。

（2）戰(zhàn)略管理涵蓋稅收籌劃

戰(zhàn)略管理是從宏觀角度看待問(wèn)題的，它關(guān)注的是企業(yè)整體，戰(zhàn)略管理不僅考慮稅收對(duì)企業(yè)的影響，還考慮其他非稅因素對(duì)企業(yè)的影響。稅收籌劃是在戰(zhàn)略管理中必須考慮的一個(gè)重要因素。

（3）戰(zhàn)略管理與稅收籌劃目標(biāo)一致

戰(zhàn)略管理和稅收籌劃有著共同的目標(biāo)，即都是從企業(yè)整體利益出發(fā)，為股東創(chuàng)造最大價(jià)值。在實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)過(guò)程中，稅收籌劃也明顯帶有長(zhǎng)期戰(zhàn)略的痕跡。

2．企業(yè)戰(zhàn)略—稅收籌劃的導(dǎo)向

企業(yè)戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)為之奮斗的目標(biāo)及其為達(dá)到目標(biāo)而尋求的途徑相結(jié)合的產(chǎn)物。如果沒(méi)有企業(yè)戰(zhàn)略，聽(tīng)任內(nèi)部各自為政，各行其是，則達(dá)不到資源配置與戰(zhàn)略目標(biāo)的整合效應(yīng)。

在探討企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃的關(guān)系時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)的是：企業(yè)戰(zhàn)略是首要的，其次才是稅收籌劃，稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略確定的情況下才能充分發(fā)揮其作用。當(dāng)然，在某些條件下，稅收籌劃可能在確定企業(yè)戰(zhàn)略時(shí)，能夠起到一定的作用，但絕對(duì)不是決定性的作用，下面從多個(gè)角度分析：

（1）市場(chǎng)超越一切

當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)市場(chǎng)時(shí)，考慮最多的不是稅收籌劃，而是首先考慮這個(gè)市場(chǎng)的潛力如何，企業(yè)能否在短期內(nèi)占領(lǐng)這個(gè)市場(chǎng)。比如，許多外國(guó)投資者在考慮投資中國(guó)時(shí)，其實(shí)看重的并不是中國(guó)優(yōu)惠的稅率、優(yōu)厚的待遇，而是廣大的消費(fèi)市場(chǎng)和廣闊的發(fā)展空間。當(dāng)然，優(yōu)惠的稅收待遇能夠?yàn)橥顿Y者提供一個(gè)良好的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，但投資者有時(shí)為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，是很少考慮稅收成本的，甚至有的投資者為了達(dá)到一定的目的，如擴(kuò)大市場(chǎng)份額，擊垮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，逃避政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及獲取一定的政治地位等，可能把投資由低稅區(qū)轉(zhuǎn)向高稅區(qū)。

（2）稅收籌劃為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)

當(dāng)企業(yè)決定是否進(jìn)入某個(gè)產(chǎn)業(yè)時(shí)，考慮最多的也不是該行業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠，而是主要考慮企業(yè)進(jìn)入該行業(yè)后能否有長(zhǎng)期的發(fā)展?jié)摿?。在決定是否進(jìn)入某個(gè)行業(yè)時(shí)，企業(yè)首先要考慮清楚行業(yè)的供貨方或原料提供者，即上游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，與企業(yè)選擇的廠址的相對(duì)位置如何；其次要考慮它的潛在市場(chǎng)在哪里？下游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，處于壟斷狀態(tài)還是競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)呢？第三要考慮該行業(yè)的潛在進(jìn)入者有哪些，構(gòu)成的潛在威脅有多大？至于籌劃節(jié)稅問(wèn)題，則應(yīng)列在這些因素之后考慮。

（3）企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)決定了稅收籌劃的范圍

企業(yè)在考慮采取某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，往往不是從稅收籌劃的角度出發(fā)的，雖然稅收籌劃能夠滲透企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)，但它并不是企業(yè)的首要目標(biāo)，企業(yè)存在的唯一理由是能夠盈利，能夠?yàn)橥顿Y者帶來(lái)收益，而不是能夠少繳稅款。因此，企業(yè)采取的某些政策措施，雖然從稅收籌劃的角度來(lái)說(shuō)可能是不劃算的，但符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

3．稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

（1）稅收鏈

對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是多種多樣的，因此，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的稅收問(wèn)題也是多種多樣的，既有增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收，又有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等所得性質(zhì)的稅收，還有諸如房產(chǎn)稅、印花稅等其他性質(zhì)的稅收。如果從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看，其主要活動(dòng)分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，即企業(yè)先采購(gòu)原材料，然后設(shè)計(jì)和研發(fā)產(chǎn)品，繼而進(jìn)行生產(chǎn)加工，最后再到市場(chǎng)上銷(xiāo)售產(chǎn)品。所有這些環(huán)節(jié)都為創(chuàng)造價(jià)值或?qū)崿F(xiàn)價(jià)值服務(wù)，因此從總體來(lái)看就構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)值鏈。在這條產(chǎn)品的價(jià)值鏈中，有一部分價(jià)值是以稅收的形式流轉(zhuǎn)的。企業(yè)所承擔(dān)的稅收，如果沿著價(jià)值流轉(zhuǎn)方向觀察，也形成了一個(gè)鏈條，即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖1所示。

利用“稅收鏈”有利于分析稅收的形成過(guò)程與環(huán)節(jié)。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，許多稅收都是在流程中形成的，所謂稅收的流程觀其實(shí)也就是“稅收鏈”的思想。

如果企業(yè)具有“稅收鏈”的觀念，就能夠找到稅收籌劃的易勝之地，即與哪些利益相關(guān)者合作最有效，在哪個(gè)流程籌劃最合適，籌劃的空間最大?；凇岸愂真湣钡钠髽I(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略，關(guān)鍵是企業(yè)在稅收籌劃時(shí)應(yīng)該具有系統(tǒng)觀念，從整體和全局出發(fā)，不能僅考慮某一類(lèi)或幾類(lèi)利益相關(guān)者的稅收利益，而應(yīng)該視野更開(kāi)闊，考慮到所有利益相關(guān)者的稅收利益。

“稅收鏈”思想要求企業(yè)從利益相關(guān)者視角看問(wèn)題，不僅要考慮企業(yè)自身的稅收情況，還要從企業(yè)與利益相關(guān)者的交易在整個(gè)“價(jià)值鏈”上的位置來(lái)考慮，照顧到利益相關(guān)者的納稅要求，這樣才能真正利用“稅收鏈”均衡與利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。

（2）合作博弈—稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法

合作博弈是稅收籌劃活動(dòng)中很重要的一個(gè)概念，它包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的合作，企業(yè)與客戶(hù)之間的合作，這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅，對(duì)抗國(guó)家，而是一種正當(dāng)?shù)男袨?，很多?chǎng)合下可以達(dá)到雙贏或多贏的效果。

1）企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈。企業(yè)與企業(yè)之間的合作形式是多種多樣的，企業(yè)之間或集團(tuán)內(nèi)部組織之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，將高稅區(qū)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。

企業(yè)之間主要涉及以下六種合作：一是利用商品交易的籌劃，如利用原材料、零部件及機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的交易籌劃；二是利用提供勞務(wù)的籌劃；三是利用無(wú)形資產(chǎn)及特許權(quán)使用費(fèi)的籌劃；四是利用資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的籌劃；五是利用貸款業(yè)務(wù)的籌劃；六是利用管理費(fèi)用的籌劃。

2）企業(yè)與客戶(hù)之間的合作博弈。企業(yè)與客戶(hù)之間的合作也是一種相當(dāng)重要的合作。按照一般的經(jīng)營(yíng)常識(shí)，商品最終總要銷(xiāo)售給客戶(hù)，因此企業(yè)與客戶(hù)的合作就具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。比如裝修勞務(wù)，到底是由企業(yè)方還是客戶(hù)方提供裝修材料，這是可以協(xié)商解決的。再如住房出租業(yè)務(wù)，出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以進(jìn)行合作的。雙方的有效合作可以大大降低稅負(fù)。

3）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作博弈。企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不僅存在著一定的合作，而且這種合作還具有一定的籌劃空間，這就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅本身是要花費(fèi)成本的，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無(wú)法完全掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，詳細(xì)地了解每個(gè)企業(yè)的具體情況，并對(duì)每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，就需要花費(fèi)高昂的成本。如果企業(yè)能夠主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、協(xié)商，就能夠減少兩者之間的交易成本。比如，涉及到轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，要求企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)商議確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

（二）稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)思想

1．稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分析

納稅人設(shè)計(jì)稅收籌劃方案存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，下面分析稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在原因。

（1）稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有主觀性

稅收籌劃方案的形式及其實(shí)施，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對(duì)稅收政策的理解與判斷、對(duì)納稅活動(dòng)的認(rèn)識(shí)與判斷等。通常，稅收籌劃方案操作成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比關(guān)系。全面掌握稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的政策與技能，有相當(dāng)?shù)碾y度。因而，稅收籌劃方案的主觀風(fēng)險(xiǎn)較大。

（2）稅收籌劃方案設(shè)計(jì)具有條件性

稅收籌劃方案設(shè)計(jì)要具備一定的條件，稅收籌劃方案都是在一定條件下設(shè)計(jì)與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實(shí)施的。方案的設(shè)計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是納稅人根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)財(cái)稅政策的靈活運(yùn)用，有時(shí)是利用政策的優(yōu)惠條款，有時(shí)是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)稅政策等條件都是不斷發(fā)展變化的，稅收籌劃方案設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免了。

（3）納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利義務(wù)的不對(duì)稱(chēng)性

稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人都是稅收法律關(guān)系的權(quán)利主體之一，其雙方的法律地位是平等的，但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，所以雙方的權(quán)利和義務(wù)并不對(duì)等，表現(xiàn)為稅收征管法中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較大的“自由裁量權(quán)”和在稅收征管中“程序法優(yōu)先于實(shí)體法”的規(guī)定，都可能造成納稅人設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案存在操作風(fēng)險(xiǎn)。

（4）征納雙方對(duì)稅收籌劃方案認(rèn)定的差異性

嚴(yán)格意義上的稅收籌劃方案應(yīng)當(dāng)具有合法性，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律要求和政策規(guī)定設(shè)計(jì)稅收籌劃方案。但是由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的特殊性，籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定，是否會(huì)成功，在很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果納稅人所設(shè)計(jì)的方案并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)視其為避稅，甚至當(dāng)做是逃避稅收，那么納稅人會(huì)為此而遭受重大損失。

2．稅收籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型分析

稅收籌劃方案設(shè)計(jì)主要涉及兩大風(fēng)險(xiǎn)：經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)）和稅收政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)主要是由于企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)到經(jīng)營(yíng)方案的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上是一種簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即經(jīng)營(yíng)過(guò)程未實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃方案失效的風(fēng)險(xiǎn)。政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)與稅法的“剛性”有關(guān)，目前中國(guó)稅收政策還處于頻繁調(diào)整時(shí)期，這種政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。

譬如，原來(lái)許多企業(yè)通過(guò)變相的“公費(fèi)旅游”為雇員搞福利，導(dǎo)致稅收大量流失，為彌補(bǔ)政策漏洞，稅法對(duì)此明確規(guī)定，公費(fèi)旅游及各種變相形式的公費(fèi)旅游應(yīng)按人均旅游費(fèi)用計(jì)入工資薪金總額繳納個(gè)人所得稅。這一政策使得利用“公費(fèi)旅游”的節(jié)稅方法失效，如果納稅人在政策變化之后繼續(xù)采用該稅收籌劃方案，則會(huì)導(dǎo)致稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

3．稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理

（1）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理模式

1）風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是指為避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生而拒絕某種行為或某一事件。風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避是避免風(fēng)險(xiǎn)最徹底的方法，但其只能在相當(dāng)窄的范圍內(nèi)應(yīng)用。因?yàn)槠髽I(yè)不能為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而徹底放棄稅收籌劃方案。

2）風(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)控制是指那些用以使風(fēng)險(xiǎn)程度和頻率達(dá)到最小化的努力，風(fēng)險(xiǎn)控制在于降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，減輕風(fēng)險(xiǎn)損失的程度，包括風(fēng)險(xiǎn)防范的事前、事中和事后控制。

3）風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給參與風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃的其他人身上，一般通過(guò)合約的形式將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，譬如納稅人可以與方案設(shè)計(jì)者簽訂最終方案風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約定以及其他形式的損失保險(xiǎn)合約等風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移合約。

4）風(fēng)險(xiǎn)保留。風(fēng)險(xiǎn)保留是風(fēng)險(xiǎn)融資的一種方法，是指遭遇風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)主體自我承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。風(fēng)險(xiǎn)保留的重心在于尋求和吸納風(fēng)險(xiǎn)融資資金，但這取決于人們對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度：一種是風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后承擔(dān)損失，但可能因?yàn)轫毘袚?dān)突如其來(lái)的巨大損失而面臨財(cái)務(wù)問(wèn)題；另一種是為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)做準(zhǔn)備，在財(cái)務(wù)上預(yù)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金就是常用的辦法之一。

（2）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理的具體措施

1）密切關(guān)注財(cái)稅政策的變化，建立稅收信息資源庫(kù)。稅收籌劃的關(guān)鍵是準(zhǔn)確把握稅收政策。但稅收政策層次多，數(shù)量大，變化頻繁，掌握起來(lái)非常困難。因此，筆者建議企業(yè)建立稅收信息資源庫(kù)，對(duì)適用的政策進(jìn)行歸類(lèi)、整理、存檔，并跟蹤政策變化，靈活運(yùn)用。因此，準(zhǔn)確理解和把握稅收政策是設(shè)計(jì)籌劃方案的基本前提，也是保證籌劃方案質(zhì)量的基礎(chǔ)。

2）正確區(qū)分違法與合法的界限，樹(shù)立正確的籌劃觀。依法納稅是納稅人的義務(wù)，而合理、合法地籌劃涉稅問(wèn)題、科學(xué)安排收支，這也是納稅人的權(quán)利。納稅人應(yīng)樹(shù)立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節(jié)稅，但稅收籌劃不是萬(wàn)能的，其籌劃空間和彈性是有限的。

3）綜合衡量籌劃方案，降低風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)好的籌劃方案，應(yīng)該合理、合法，能夠達(dá)到預(yù)期效果。但是，實(shí)施籌劃方案往往會(huì)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，要注意方案對(duì)整體稅負(fù)的影響；實(shí)施過(guò)程還會(huì)增加納稅人的相關(guān)管理成本，這也是不容忽視的問(wèn)題；還要考慮戰(zhàn)略規(guī)劃、稅收環(huán)境的變遷等風(fēng)險(xiǎn)隱藏因素。

4）保持籌劃方案適度的靈活性。由于納稅人所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境千差萬(wàn)別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時(shí)刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時(shí)，要根據(jù)納稅人具體的實(shí)際情況，制定納稅方案，并保持相當(dāng)?shù)撵`活性，以便隨著國(guó)家稅制、稅法、相關(guān)政策的改變及預(yù)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化隨時(shí)調(diào)整項(xiàng)目投資，對(duì)籌劃方案進(jìn)行重新審查和評(píng)估，適時(shí)更新籌劃內(nèi)容，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，趨利避害，保證稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

5）具體問(wèn)題具體分析，切忌盲目照搬。稅收籌劃雖有一定的規(guī)律，但籌劃方案設(shè)計(jì)并沒(méi)有固定的套路，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)都是個(gè)性的，不存在最好的方案，只有最適合企業(yè)特征的方案。針對(duì)不同的問(wèn)題，因地制宜，具體問(wèn)題具體分析。

注：

① 莊粉榮所著《實(shí)用稅收策劃》（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001），把稅收籌劃稱(chēng)為“稅收策劃”。

② 劉心一，劉從戎所著《稅收規(guī)劃—節(jié)稅的原理、方法和策略》（經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006），把稅收籌劃稱(chēng)為“稅收規(guī)劃”。

③ 蓋地所著《稅務(wù)籌劃》（高等教育出版社，2003）、《稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃》（中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004）、《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)》（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005），書(shū)名都明顯體現(xiàn)“稅務(wù)籌劃”的稱(chēng)謂。

④ 黃鳳羽、馬蔡?。骸稄摹跋麡O避稅”到“陽(yáng)光籌劃”：中國(guó)稅收法制化的路徑選擇》（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年稅務(wù)籌劃教學(xué)研討會(huì)交流論文）。

⑤ 張中秀所著《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》（中華工商聯(lián)合出版社，2001）一書(shū)認(rèn)為：稅收籌劃=稅收籌劃+征稅籌劃。賀志東所著《征稅籌劃》，站到稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，專(zhuān)門(mén)對(duì)征稅籌劃進(jìn)行探討。劉建民等所著《企業(yè)稅收籌劃理論與實(shí)務(wù)》認(rèn)為，稅收籌劃的內(nèi)容主要涉及兩個(gè)方面：一種是站在稅收征管的角度進(jìn)行的稅收籌劃；另一種是站在納稅人減少稅收成本的角度進(jìn)行的征稅籌劃。

⑥ 蓋地：《稅收籌劃幾個(gè)基本理論問(wèn)題探討》（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2005年MPACC稅收籌劃教學(xué)研討會(huì)論文集）。

⑦ 唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1994年9月版，第14頁(yè)。

⑧ 蓋地：《稅務(wù)籌劃（修訂第三版）》首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2009年9月版，第13頁(yè)。

⑨ 鄒國(guó)金：用“第三種眼光”看籌劃，中國(guó)稅務(wù)報(bào)“籌劃周刊”2003年7月1日。

篇（7）

一、引言

房地產(chǎn)企業(yè)投資額巨大，涉及多種不同的稅種，稅收成本在總投資額中所占的比例很高，因而房地產(chǎn)公司要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存、發(fā)展、獲利，就必須根據(jù)企業(yè)本身的特點(diǎn)采取不同有效的方法，在這些方法中，創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)是通用的基本手法之一，而稅收負(fù)擔(dān)的輕重是直接影響其成本高低的一個(gè)重要因素，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在考慮其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略時(shí)，必須綜合考慮稅收這一成本因素，作為財(cái)務(wù)成本很大一塊的稅收支出，如何通過(guò)稅收籌劃予以控制，對(duì)公司來(lái)說(shuō)就變得相當(dāng)關(guān)鍵。

二、稅收籌劃的基本理論及依據(jù)

稅收籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)（稅法及其他相關(guān)法律法規(guī)）的前提下，通過(guò)對(duì)納稅主體（法人或自然人）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。其理論依據(jù)為：1.稅收調(diào)控理論與稅收籌劃稅收調(diào)控理論認(rèn)為政府利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是通過(guò)稅收利益差別來(lái)引導(dǎo)納稅主體行為使之產(chǎn)生正向影響，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。正是這種稅收調(diào)控使得稅收產(chǎn)生利益差別，從而使得稅收籌劃成為減輕稅收負(fù)擔(dān)最有效的途徑。稅收調(diào)控納稅主體行為是通過(guò)彈性稅負(fù)來(lái)誘導(dǎo)納稅主體行為的，因此在稅收負(fù)擔(dān)有差異或有彈性的領(lǐng)域，稅收籌劃是可行的。2.稅收價(jià)格理論和稅收籌劃。現(xiàn)代財(cái)政理論認(rèn)為稅收的本質(zhì)是國(guó)家提供公共產(chǎn)品的價(jià)格。因?yàn)楣伯a(chǎn)品的提供需要支付費(fèi)用，政府就需要通過(guò)向社會(huì)成員征稅來(lái)補(bǔ)償。由于公共物品具有消費(fèi)的非排他性，納稅人即使想拒絕該商品是不可能的，所以納稅人總是試圖以盡可能低的價(jià)格來(lái)購(gòu)買(mǎi)該商品。所以納稅人的稅收籌劃活動(dòng)就自然產(chǎn)生了。3.企業(yè)契約理論與稅收籌劃?？扑沟钠髽I(yè)契約理論認(rèn)為:“企業(yè)實(shí)質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結(jié)”企業(yè)與政府間的稅收契約就屬于其中之一?！逼髽I(yè)逐利性和契約的可策劃性下，作為契約關(guān)系人一方的企業(yè)就有動(dòng)力和機(jī)會(huì)進(jìn)行一些安排，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值或稅后利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的部分方法

房地產(chǎn)業(yè)所涉及的稅種主要包括土地增值稅、房產(chǎn)稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅等，房地產(chǎn)業(yè)的稅收籌劃，一方面需要借助其所涉及稅種的一般稅收籌劃方法，另一方面，也需要利用房地產(chǎn)業(yè)自身的特點(diǎn)進(jìn)行具有自身特色的稅收籌劃。在現(xiàn)行政策下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如何能夠?qū)崿F(xiàn)良好業(yè)績(jī)，獲得企業(yè)的利潤(rùn)?除了進(jìn)行合理的價(jià)格策略外，進(jìn)行合理的稅收籌劃方案也起著至關(guān)重要的作用。下面簡(jiǎn)要介紹房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的幾種方法:

1.利用公司的組織形式進(jìn)行稅收籌劃，設(shè)立銷(xiāo)售公司。目前我國(guó)的土地增值稅采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，而且對(duì)于增值率低于20%的普通住宅可以免征土地增值稅。因此，納稅人在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)，可以適當(dāng)考慮增加銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，將高增值額分解成低增值額，從而降低增值率和土地增值稅的適用稅率。增值額如果被分散的次數(shù)很多，就可以享受到起征點(diǎn)帶來(lái)的稅收優(yōu)惠。因此，在實(shí)踐中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以將企業(yè)的銷(xiāo)售部單獨(dú)設(shè)立具有法人地位的銷(xiāo)售公司。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)合理的定價(jià)將房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給銷(xiāo)售公司，再由銷(xiāo)售公司進(jìn)行第三方銷(xiāo)售，從而能夠人為地調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和房地產(chǎn)銷(xiāo)售公司的增值率，通過(guò)籌劃使得企業(yè)承受較低的土地增值稅。2.利用公共配套設(shè)施投入扣除《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定:可以對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額之和加計(jì)20%扣除。在市場(chǎng)接受的范圍內(nèi)適當(dāng)?shù)募哟蠊才涮自O(shè)施的投入，用以改善環(huán)境，增加賣(mài)點(diǎn)，提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)也能夠提高銷(xiāo)售價(jià)格。比如:可以在小區(qū)內(nèi)有限的空間內(nèi)增設(shè)體育設(shè)施，可以讓人們足不出戶(hù)就可以享受到鍛煉的樂(lè)趣;也可以設(shè)立會(huì)所和在頂層設(shè)立游泳池等。這樣既可以?shī)蕵?lè)，又能夠休閑，相應(yīng)的隱私也能夠受到保護(hù)。這些項(xiàng)目均可以列入到開(kāi)發(fā)成本里進(jìn)行加計(jì)扣除。

四、充分關(guān)注稅收的籌劃風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)管理是經(jīng)濟(jì)主體通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和評(píng)估，采用合理的經(jīng)濟(jì)手段及技術(shù)手段對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以控制，規(guī)避或減少風(fēng)險(xiǎn)損失的一種管理活動(dòng)。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)是指房地產(chǎn)企業(yè)涉稅行為因?yàn)闆](méi)有正確遵循稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，使得房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有準(zhǔn)確和及時(shí)的繳納稅款，從而引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行檢查、調(diào)整、處罰等等，最后導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的損失。稅收籌劃面臨諸多的不確定性和不斷變化的規(guī)則約束，因此其風(fēng)險(xiǎn)更難于掌握，所以，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)采取以下措施加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理：1.正確區(qū)分違法與合法的界限，樹(shù)立正確的籌劃觀。2.關(guān)注稅收政策的變化趨勢(shì)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的多變形、復(fù)雜性及不確定事件的發(fā)生，稅法常隨經(jīng)濟(jì)情況的變化或?yàn)榕浜险叩男枰粩嘈拚屯晟?。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)充分收集和整理與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅收政策及其變動(dòng)情況，在實(shí)施納稅籌劃時(shí)，充分考慮籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)，然后作出正確決策。3.聘請(qǐng)稅收籌劃專(zhuān)家，提高稅收籌劃的權(quán)威性，可靠性，科學(xué)性。稅收籌劃是一項(xiàng)高層次的理財(cái)活動(dòng)和系統(tǒng)工程，是一門(mén)綜合性學(xué)科，涉及法律、稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、金融、企業(yè)管理等多方面的知識(shí)，具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性和技能性，需要專(zhuān)業(yè)技能高的籌劃人員來(lái)操作。4.力求整體效益最大化?；I劃時(shí)，不能僅僅緊盯住個(gè)別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重。一項(xiàng)成功的稅收籌劃方案必然是多種稅收方案優(yōu)化選擇的結(jié)果。優(yōu)化選擇的標(biāo)準(zhǔn)不是稅收負(fù)擔(dān)最小，而是在稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較小的情況下，企業(yè)整體利益最大。

參考文獻(xiàn)

篇（8）

到過(guò)歌舞廳等娛樂(lè)場(chǎng)所消費(fèi)的人都會(huì)發(fā)現(xiàn)，在一些量販?zhǔn)終TV里，食品飲料等都是開(kāi)架銷(xiāo)售的，像在超市買(mǎi)東西一樣，打單付款后，東西被帶到娛樂(lè)服務(wù)提供地，顧客邊娛樂(lè)邊享受食物。這和過(guò)去向服務(wù)生點(diǎn)食品飲料，最后把它們和娛樂(lè)服務(wù)一塊結(jié)賬的經(jīng)營(yíng)方式有很大的不同。從經(jīng)營(yíng)的角度考慮，這種食品飲料銷(xiāo)售方式的改變，使客戶(hù)可以直面商品，選擇的自由度更大，也更方便；而從稅收角度考慮，這種改變使企業(yè)能夠單獨(dú)核算食品飲料的銷(xiāo)售額，為利用兼營(yíng)行為進(jìn)行稅收籌劃從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的奠定了管理上的基礎(chǔ)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里的“非應(yīng)稅勞務(wù)”是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。對(duì)于混合銷(xiāo)售行為，同時(shí)涉及到增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍，我國(guó)稅法規(guī)定只合并繳納一種稅，是為了征管的簡(jiǎn)便。顧客向服務(wù)生點(diǎn)食品飲料，最后把它們和娛樂(lè)服務(wù)一塊結(jié)賬，對(duì)于商家而言，大多沒(méi)有將貨物銷(xiāo)售納入經(jīng)營(yíng)范圍，并且沒(méi)有單獨(dú)核算貨物的銷(xiāo)售額，這項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及食品飲料等應(yīng)繳納增值稅的貨物又涉及娛樂(lè)服務(wù)這一不應(yīng)繳納增值稅而應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)，屬于混合銷(xiāo)售行為。按上述規(guī)定，對(duì)該混合銷(xiāo)售行為只征收營(yíng)業(yè)稅就可以了，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是食品飲料和娛樂(lè)服務(wù)的總營(yíng)業(yè)額。按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定：納稅人經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在5%到20%的幅度內(nèi)決定。各地方政府核定的娛樂(lè)業(yè)各項(xiàng)目的稅率一般都會(huì)超過(guò)10%。2001年 ，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分娛樂(lè)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率的通知》（財(cái)稅[2001]73號(hào)），從2001年5月1日起，對(duì)一些特殊的娛樂(lè)業(yè)項(xiàng)目按20%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，具體包括：歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳（包括夜總會(huì)、練歌房、戀歌房）、音樂(lè)茶座（包括酒吧）、臺(tái)球、高爾夫球、保齡球、游藝（如射擊、狩獵、跑馬、游戲機(jī)、蹦極、卡丁車(chē)、熱氣球、動(dòng)力傘、射箭、飛鏢等）。歌舞廳等娛樂(lè)場(chǎng)所的服務(wù)項(xiàng)目屬于財(cái)稅[2001]73號(hào)文件規(guī)定的高稅率娛樂(lè)業(yè)項(xiàng)目，其在發(fā)生上述混合銷(xiāo)售行為時(shí)，食品飲料應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為20%。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。納稅人兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。對(duì)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，之所以規(guī)定要一并征收增值稅，是站在國(guó)家的稅收利益角度考慮的。因?yàn)橥ǔＧ闆r下，這樣會(huì)提高企業(yè)的整體稅負(fù)。之所以最終決定權(quán)在國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)，也是站在國(guó)家稅收利益角度考慮的，事實(shí)上最終決定時(shí)是按國(guó)家的稅收利益最大化原則來(lái)決定是否一并征收增值稅。娛樂(lè)場(chǎng)所在經(jīng)營(yíng)范圍上主營(yíng)娛樂(lè)服務(wù)，同時(shí)兼營(yíng)食品飲料銷(xiāo)售，在食品飲料的銷(xiāo)售方式上表現(xiàn)為開(kāi)架銷(xiāo)售，以便將食品飲料的銷(xiāo)售額單獨(dú)核算，即為上述實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的兼營(yíng)貨物和非應(yīng)增值稅的娛樂(lè)服務(wù)，并且進(jìn)行了分開(kāi)核算，此時(shí)，食品飲料銷(xiāo)售應(yīng)繳納增值稅，娛樂(lè)服務(wù)銷(xiāo)售應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。事實(shí)上如果不分開(kāi)核算，國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)應(yīng)確定企業(yè)按食品飲料和貨物的總營(yíng)業(yè)額一并繳納營(yíng)業(yè)稅，這樣會(huì)提高企業(yè)最終的稅收負(fù)擔(dān)，有利于維護(hù)國(guó)家的稅收利益。

從稅收籌劃的角度考慮，不把食品飲料納入經(jīng)營(yíng)范圍的混合銷(xiāo)售方式與將其納入經(jīng)營(yíng)范圍并單獨(dú)核算的兼營(yíng)銷(xiāo)售方式哪個(gè)更節(jié)稅呢？通過(guò)以下兩例稅負(fù)的比較就可得出正確的結(jié)論。

例1：假設(shè)某歌舞廳的經(jīng)營(yíng)范圍中沒(méi)有銷(xiāo)售貨物，未開(kāi)架銷(xiāo)售食品飲料，本期銷(xiāo)售娛樂(lè)服務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售食品飲料，銷(xiāo)售總額為1 000萬(wàn)元，其中食品飲料市場(chǎng)售價(jià)為300萬(wàn)元。

歌舞廳應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅＝1 000×20%＝200（萬(wàn)元）

例2：假設(shè)某歌舞廳兼營(yíng)貨物和娛樂(lè)服務(wù)，開(kāi)架銷(xiāo)售食品飲料，并且獨(dú)立核算，本期娛樂(lè)服務(wù)銷(xiāo)售額為700萬(wàn)元，食品飲料銷(xiāo)售額為300萬(wàn)元。

歌舞廳兼營(yíng)貨物，可能是小規(guī)模納稅人，此時(shí)食品飲料銷(xiāo)售應(yīng)按4%的征收率征收增值稅。稅收計(jì)算如下：

歌舞廳應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅＝700×20%＝140（萬(wàn)元）

歌舞廳應(yīng)繳納的增值稅＝300÷（1＋4%）×4%＝11.54（萬(wàn)元）

兩稅合計(jì)＝140＋11.54＝151.54（萬(wàn)元）

如果歌舞廳銷(xiāo)售貨物的會(huì)計(jì)核算健全，年應(yīng)繳納增值稅的銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即可申請(qǐng)認(rèn)定成為一般納稅人。此時(shí)歌舞廳銷(xiāo)售食品飲料時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額；采購(gòu)食品飲料時(shí)，按規(guī)定可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。最終，歌舞廳的增值稅應(yīng)納稅額和其銷(xiāo)售食品飲料的成本利潤(rùn)率有關(guān)，成本利潤(rùn)率越高，在本銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值額越高，應(yīng)納稅額也高，因?yàn)閷?duì)于一般納稅人，增值稅是對(duì)增值額征稅的，最終的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)為增值額與稅率的乘積。因?yàn)閷?duì)于一般納稅人，增值稅的稅率一般為17%，低于20%，最終食品飲料的增值稅應(yīng)納稅額要比例1中按銷(xiāo)售額的20%計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅稅額低得多，有時(shí)甚至低于歌舞廳被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時(shí)的增值稅稅負(fù)。假設(shè)例2中的歌舞廳是一般納稅人，食品飲料的采購(gòu)成本是280萬(wàn)元，稅收計(jì)算如下：

歌舞廳應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅＝700×20%＝140（萬(wàn)元）

歌舞廳應(yīng)繳納的增值稅＝300÷（1＋17%）×17%－280÷（1＋17%）×17%＝2.91（萬(wàn)元）

兩稅合計(jì)＝140＋2.91＝142.91（萬(wàn)元）

通過(guò)比較不難看出，歌舞廳在食品飲料銷(xiāo)售方式改變前，經(jīng)營(yíng)范圍上沒(méi)有貨物銷(xiāo)售項(xiàng)目，食品飲料銷(xiāo)售也按特殊娛樂(lè)業(yè)項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率較高，使最終的稅收負(fù)擔(dān)最重；歌舞廳在食品飲料銷(xiāo)售方式改變后，經(jīng)營(yíng)范圍上有貨物銷(xiāo)售項(xiàng)目，對(duì)食品飲料銷(xiāo)售單獨(dú)核算，適用增值稅，如果歌舞廳是小規(guī)模納稅人，按銷(xiāo)售額的3.85%〔4%÷（1＋4%）〕繳納增值稅，如果歌舞廳是一般納稅人，按遠(yuǎn)低于銷(xiāo)售額的增值額乘上低于20%的稅率繳納增值稅，最終稅負(fù)要比食品飲料銷(xiāo)售方式改變前輕得多。

應(yīng)該注意的是，對(duì)于歌舞廳等娛樂(lè)場(chǎng)所而言，食品飲料開(kāi)架銷(xiāo)售這種經(jīng)營(yíng)方式的改變只是節(jié)稅的形式要件，企業(yè)因此具備了單獨(dú)核算食品飲料銷(xiāo)售額的管理基礎(chǔ)，為了利用兼營(yíng)銷(xiāo)售方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃，企業(yè)還要在經(jīng)營(yíng)范圍上增加貨物銷(xiāo)售項(xiàng)目并且做稅務(wù)變更登記，同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上真正做到獨(dú)立核算，才算具備了節(jié)稅的實(shí)質(zhì)要件。將實(shí)質(zhì)和形式完美統(tǒng)一后，對(duì)于歌舞廳等娛樂(lè)場(chǎng)所來(lái)說(shuō)，才能經(jīng)營(yíng)、節(jié)稅一舉兩得。

篇（9）

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.020

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2017）02-00-02

0 引 言

傷昂喜⒈塵跋攏內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)采用統(tǒng)一的所得稅稅率，稅率變動(dòng)幅度較大，企業(yè)要想在這一形勢(shì)下實(shí)現(xiàn)更好的發(fā)展，也應(yīng)盡快對(duì)稅收籌劃、盈余管理工作進(jìn)行調(diào)整，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際和兩稅合并的政策，選擇科學(xué)、合理的管理方式，充分借助兩稅合并政策的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)合理避稅，盡可能地減少企業(yè)運(yùn)行成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

1 兩稅合并下的稅收籌劃與盈余管理

兩稅合并的核心在稅率方面，要求內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一實(shí)行法人所得稅制和稅收優(yōu)惠政策，從而對(duì)所得稅稅率進(jìn)行簡(jiǎn)化、歸并，明確外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。在2007年3月16日，我國(guó)通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。這也表明，兩稅合并政策在我國(guó)的正式實(shí)施。對(duì)一些高稅率的企業(yè)來(lái)說(shuō)，兩稅合并政策的實(shí)施大大降低了其所得稅的稅率，而對(duì)于某些企業(yè)來(lái)說(shuō)，這一政策的實(shí)施，會(huì)使其法定稅率逐年提升。因此，企業(yè)必須基于這一稅收政策和本企業(yè)的實(shí)際情況，開(kāi)展稅收籌劃工作。但稅收籌劃工作會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的籌劃成本，為了盡可能地降低成本，企業(yè)會(huì)選擇通過(guò)盈余管理的方式，進(jìn)行合理避稅。

當(dāng)前企業(yè)所用的盈余管理方式主要可以分為應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理兩種。前者主要是要求企業(yè)通過(guò)對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的管理調(diào)整利潤(rùn)。后者則是通過(guò)對(duì)企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行管理，以達(dá)到調(diào)整利潤(rùn)的目的。在兩稅合并背景下，企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作中，還應(yīng)基于稅收籌劃的目的，合理選擇盈余管理方式，確保合理避稅的有效性，從而提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理的水平，促進(jìn)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的進(jìn)一步提升。

2 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式的選擇

2.1 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的理論基礎(chǔ)

盈余管理方式在國(guó)外已經(jīng)得到了廣泛的關(guān)注，眾多研究學(xué)者都將避稅作為企業(yè)的重要盈余管理方式之一，因此，大多是針對(duì)盈余管理方式的研究，都選擇利用美國(guó)1986年的減稅法案作為理論基礎(chǔ)。該減稅法案實(shí)行后，1986-1988年，美國(guó)將企業(yè)所得稅稅率從46%遞減至34%。由于減稅政策具有固定性，因而很多專(zhuān)家學(xué)者都認(rèn)為，若是企業(yè)管理者采取收益遞延等方式，便能降低稅收成本。同時(shí)，國(guó)外很多專(zhuān)家學(xué)者也基于本國(guó)稅收制度的變化，展開(kāi)了針對(duì)性的盈余管理研究。例如：馬來(lái)西亞學(xué)者針對(duì)本國(guó)1990年頒布的減稅法案開(kāi)展了盈余管理研究，并證明，當(dāng)時(shí)馬來(lái)西亞的一些大型公司，存在通過(guò)遞延收益降低稅收成本的現(xiàn)象。1986-1990年，許多國(guó)家規(guī)定黃金采掘行業(yè)的公司不需要繳納所得稅，這一行業(yè)的上市公司雖然沒(méi)有開(kāi)展會(huì)計(jì)盈余管理，但也通過(guò)提升黃金采掘效率而實(shí)現(xiàn)了真實(shí)盈余管理。

在國(guó)內(nèi)，我國(guó)一些專(zhuān)家學(xué)者也基于兩稅合并背景對(duì)盈余管理展開(kāi)了研究，并對(duì)我國(guó)上市公司的應(yīng)計(jì)盈余管理行為進(jìn)行了分析。研究結(jié)果表明，在兩稅合并政策實(shí)施后，我國(guó)一些稅率下降的公司，出現(xiàn)了明顯的應(yīng)計(jì)盈余管理行為，而一些稅率上升的公司，并沒(méi)有采取明顯的盈余管理對(duì)策。而在兩稅合并背景下，國(guó)內(nèi)公司是否會(huì)通過(guò)盈余管理方式的合理選擇而達(dá)到避稅的目的，還有待進(jìn)一步研究。

2.2 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的研究假說(shuō)

在兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的研究中，可以提出兩個(gè)假說(shuō)。第一個(gè)假說(shuō)，在稅收合并背景下，稅率降低的企業(yè)會(huì)在盈余管理過(guò)程中，選擇采用應(yīng)計(jì)盈余管理的方式降低成本。對(duì)于一些公司來(lái)說(shuō)，兩稅合并能夠使其稅率降低，將應(yīng)稅利潤(rùn)從2007年向后遞延，則繳納了更少的所得稅，并獲取了一定的時(shí)間價(jià)值。因而，這些企業(yè)極有可能基于稅收籌劃的目的，開(kāi)展盈余管理工作。在這一過(guò)程中，稅收政策具有固定性，給定避稅收益也是固定的，企業(yè)需要調(diào)整利潤(rùn)，若采取真實(shí)盈余管理方式，會(huì)對(duì)其正常運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生一定影響，而若是采用應(yīng)計(jì)盈余管理，則能在確保企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的同時(shí)，降低管理成本，因而，在收益給定的情況下，企業(yè)在盈余管理方式的選擇上，會(huì)更加傾向于應(yīng)計(jì)盈余管理方式。

第二個(gè)假說(shuō)，在稅收合并的背景下，稅率提高的企業(yè)在稅收籌劃過(guò)程中，不會(huì)選擇任何一種盈余管理方式進(jìn)行盈余管理。稅收合并政策實(shí)施后，一些企業(yè)會(huì)出現(xiàn)稅率上升的情況，為了能夠使這些企業(yè)更好地適應(yīng)這一環(huán)境，國(guó)家為其設(shè)定了3年到5年的過(guò)渡期。在這一過(guò)程中，企業(yè)的稅率變化會(huì)相對(duì)較小，稅收籌劃行為并不明顯，即使通過(guò)盈余管理的方式，能獲取的效益也并不明顯。同時(shí)，在盈余管理成本上，由于與稅率降低的企業(yè)相反，稅率提高這些企業(yè)需要調(diào)高利潤(rùn)，因而，若是選擇應(yīng)計(jì)盈余管理模式，會(huì)引起審計(jì)師的關(guān)注，并帶來(lái)較高的管理成本，而若是選擇真實(shí)盈余管理方式，則會(huì)帶來(lái)比應(yīng)計(jì)盈余管理更高的成本，影響了企業(yè)的實(shí)際收益。因而，這些企業(yè)很可能在稅收合并的背景下，不采用任何一種盈余管理的方式進(jìn)行稅收籌劃。

2.3 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇假說(shuō)的驗(yàn)證結(jié)果

相關(guān)研究學(xué)者基于兩稅合并的背景，也針對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)盈余管理方式的選擇進(jìn)行了研究。首先，對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理的指標(biāo)體系進(jìn)行了構(gòu)建?；贘ones模型和相關(guān)計(jì)算方法，對(duì)某行業(yè)某一年度上市公司的數(shù)據(jù)，進(jìn)行了分年度分行業(yè)的回歸。采用DAC代表操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，并設(shè)計(jì)出能夠切實(shí)反映出真實(shí)盈余管理的總體計(jì)量指標(biāo)。其次，分別構(gòu)建了應(yīng)計(jì)盈余管理行為檢驗(yàn)?zāi)Ｐ秃驼鎸?shí)盈余管理行為檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?，并分析其存在的各?lèi)變量。最后，研究學(xué)者將從國(guó)泰君安數(shù)據(jù)庫(kù)等獲取的729家企業(yè)的2007-2008年的數(shù)據(jù)作為樣本，并根據(jù)稅率變化分為三類(lèi)。第一類(lèi)為兩稅合并政策實(shí)施后，出現(xiàn)稅率上升的企業(yè)；第二類(lèi)為兩稅合并政策實(shí)施后，出現(xiàn)稅率下降的企業(yè)；第三類(lèi)為兩稅合并政策實(shí)施后，稅率未出現(xiàn)變化的企業(yè)。其中第一類(lèi)企業(yè)為86家，第二類(lèi)企業(yè)為353家，第三類(lèi)企業(yè)為290家。將這些數(shù)據(jù)全部融入所構(gòu)建的模型中，并展開(kāi)描述性統(tǒng)計(jì)、單變量分析和多元回歸分析。

專(zhuān)家學(xué)者的研究結(jié)果表明，稅率下降的企業(yè)DAC值在1%水平以上具有顯著性。因而，這類(lèi)企業(yè)極有可能在稅收籌劃過(guò)程中，選擇應(yīng)計(jì)盈余管理方式。而稅率上升的企業(yè)通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析后發(fā)現(xiàn)，其各項(xiàng)指標(biāo)中，只有酌量性費(fèi)用操控指標(biāo)存在顯著性，且顯著性為負(fù)，因而無(wú)法證明其是否會(huì)通過(guò)盈余管理的方式進(jìn)行稅收籌劃。同時(shí)，稅率未發(fā)生變動(dòng)的企業(yè)，在2007年和2008年兩年間的盈余管理方向存在一致性，都出現(xiàn)了正向的應(yīng)計(jì)盈余管理行為和負(fù)向的真實(shí)盈余管理行為，因而可作為參照樣本。而稅率下降的企業(yè)通過(guò)對(duì)其DAC值顯著性的分析表明，其存在明顯的應(yīng)計(jì)盈余管理行為，但無(wú)法證明其存在真實(shí)盈余管理行為。稅率上升的企業(yè)通過(guò)各項(xiàng)指標(biāo)的均值配對(duì)檢驗(yàn)，顯示其并不存在明顯的應(yīng)計(jì)盈余管理行為和真實(shí)盈余管理行為。

在利用多元回歸分析對(duì)假說(shuō)進(jìn)行驗(yàn)證的過(guò)程中，為了避免驗(yàn)證結(jié)果受到極端值的影響，研究人員也提前對(duì)所有的連續(xù)變量進(jìn)行了1%的縮尾處理。多元回歸分析結(jié)果顯示，稅率下降的企業(yè)選擇使用應(yīng)計(jì)盈余管理方式，能獲得一定的稅收優(yōu)惠，并獲取相應(yīng)的時(shí)間價(jià)值。而稅率上升的企業(yè)，由于其本身采取盈余管理所獲收益不明顯，因而無(wú)法明確其是否存在盈余管理行為。同時(shí)，發(fā)展速度越快的企業(yè)，越不愿意在稅收籌劃過(guò)程中選擇真實(shí)盈余管理方式。而這一情況產(chǎn)生的原因是真實(shí)盈余管理方式的運(yùn)用，會(huì)對(duì)企業(yè)績(jī)效和未來(lái)發(fā)展造成消極影響。

2.4 兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式選擇的研究結(jié)果討論

以上的研究結(jié)果表明，稅收合并政策的實(shí)施，對(duì)企業(yè)稅率和利潤(rùn)都有一定的影響。在這一背景下，稅率降低的企業(yè)，通常會(huì)選擇應(yīng)計(jì)盈余管理方式進(jìn)行稅收籌劃，而稅率提高的企業(yè)，通常不會(huì)通過(guò)盈余管理的方式進(jìn)行稅收籌劃。同時(shí)，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃策略的選擇時(shí)，往往會(huì)對(duì)這一策略的實(shí)施成本進(jìn)行充分考慮，若是成本較高，企業(yè)會(huì)放棄對(duì)這一策略的應(yīng)用。而政策的制定者，只需要采取有效措施對(duì)企業(yè)的低成本稅收籌劃行為進(jìn)行相應(yīng)的限制。

3 結(jié) 語(yǔ)

傷昂喜⒈塵跋攏企業(yè)應(yīng)充分考慮自身的實(shí)際情況，合理采用稅收籌劃對(duì)策，適當(dāng)運(yùn)用盈余管理方式。相對(duì)來(lái)說(shuō)，制定策略的人，也需采取一些對(duì)策，對(duì)能夠抵消稅收政策影響的行為進(jìn)行限制，從而充分發(fā)揮稅收政策的作用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的共同穩(wěn)定、健康發(fā)展。

篇（10）

案例分析:甲企業(yè)是增值稅一般納稅人,2008年1月為促銷(xiāo)擬采用8種方式:一是商品八折銷(xiāo)售;二是按原價(jià)銷(xiāo)售,但購(gòu)物滿(mǎn)800元,當(dāng)天贈(zèng)送價(jià)值200元的商品(購(gòu)進(jìn)價(jià)格為140元,均為含稅價(jià),下同);三是采取捆綁銷(xiāo)售,即“加量不加價(jià)”方式,將200元商品與800元的商品實(shí)行捆綁起來(lái)進(jìn)行銷(xiāo)售;四是購(gòu)物滿(mǎn)800元,贈(zèng)送價(jià)值200元的購(gòu)物券,且規(guī)定購(gòu)物后的下一個(gè)月內(nèi)有效,估計(jì)有效時(shí)間內(nèi)有90%的購(gòu)物券被使用,剩下的10%作廢;五是購(gòu)物滿(mǎn)800元,可憑800元的購(gòu)物發(fā)票領(lǐng)取價(jià)值200元的商品,且規(guī)定購(gòu)物后的下一個(gè)月內(nèi)有效,估計(jì)有效時(shí)間內(nèi)有90%的購(gòu)物發(fā)票被使用,剩下的10%作廢;六是按原價(jià)銷(xiāo)售,但購(gòu)物滿(mǎn)1 000元,返還200元的現(xiàn)金。另外,甲企業(yè)每銷(xiāo)售原價(jià)1 000元商品,便發(fā)生可以在企業(yè)所得稅前扣除的工資和其他費(fèi)用60元。問(wèn):對(duì)顧客和企業(yè)來(lái)說(shuō),同樣是用800元人民幣與原價(jià)1 000元的商品之間的交換,但對(duì)甲企業(yè)來(lái)說(shuō),選擇哪種方式最有利呢?(由于城建稅和教育費(fèi)附加對(duì)結(jié)果影響較小,因此計(jì)算時(shí)不予考慮)

方案一:這實(shí)際上相當(dāng)于折扣銷(xiāo)售,其折扣率為20%。

增值稅=800÷(1+17%)×17%-700÷(1+17%)×17%=800÷(1+17%)×17%-101.71=14.53(元);

應(yīng)納稅所得額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60=25.47(元);

所得稅=25.47×25%=6.37(元);

應(yīng)納稅合計(jì)=14.53+6.37=20.9(元);

稅后利潤(rùn)額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60-6.37=19.10(元)。

方案二:銷(xiāo)售800元商品應(yīng)交增值稅=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%=34.87(元);

贈(zèng)送200元商品視同銷(xiāo)售,應(yīng)交增值稅=(200-140)÷(1+17%)×17%=8.72(元);

合計(jì)應(yīng)納增值稅為=34.87+8.72=43.59(元)。

由于消費(fèi)者在購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)獲得的額外商品屬于偶然所得,應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅,按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅管理辦法,贈(zèng)送額外商品的企業(yè)應(yīng)該在贈(zèng)送環(huán)節(jié)代扣代交。因此公司在贈(zèng)送額外商品的時(shí)候,應(yīng)該代顧客交納個(gè)人所得稅。具體操作環(huán)節(jié)應(yīng)將其換算成含稅所得額。

其應(yīng)代扣代交個(gè)人所得稅額為=200÷(1-20%)×20%=50(元),

由于贈(zèng)送的商品成本和代交的個(gè)人所得稅不允許稅前扣除,

所以應(yīng)納稅所得額=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-60=145.13(元);

所得稅=145.13×25%=36.28(元);

應(yīng)納稅合計(jì)=43.59+50+36.28=129.87(元);

? 稅后利潤(rùn)額為=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-140÷(1+17%)-60-50-36.28=-60.81(元)。

方案三:即顧客現(xiàn)在只花800元可以買(mǎi)到原價(jià)值1 000元的商品。與方案二相比,因不涉及贈(zèng)送,既可以避免視同銷(xiāo)售征稅,又避免了代扣代交個(gè)人所得稅。

增值稅=800÷(1+17%)×17%-700÷(1+17%)×17%=800÷(1+17%)×17%-101.71=14.53(元); 應(yīng)納稅所得額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60=25.47(元);

所得稅=25.47×25%=6.37(元);

應(yīng)納稅合計(jì)=14.53+6.37=20.9(元);

稅后利潤(rùn)額=800÷(1+17%)-700÷(1+17%)-60-6.37=19.10(元)。

其結(jié)果與方案一相同,但此方案由于采取捆綁銷(xiāo)售,被捆綁的商品不一定是顧客所需要的,所以促銷(xiāo)效果會(huì)受到一定影響。

方案四:銷(xiāo)售800元商品應(yīng)交增值稅=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%=34.87(元);

贈(zèng)送200元購(gòu)物券視同銷(xiāo)售,2008年2月應(yīng)交增值稅=

[200-140×(1-10%)] ÷(1+17%)×17%=10.75(元);

合計(jì)應(yīng)納增值稅為=34.87+10.75=45.62(元);

其贈(zèng)送購(gòu)物券應(yīng)代扣代交個(gè)人所得稅額為=200÷(1-20%)×20%=50(元);

由于贈(zèng)送的購(gòu)物券換取的商品成本和代交的個(gè)人所得稅不允許稅前扣除,

所以應(yīng)納稅所得額=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-60=145.13(元);

所得稅=145.13×25%=36.28(元);

應(yīng)納稅合計(jì)=45.62+50+36.28=131.9(元);

稅后利潤(rùn)額=

[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-140×(1-10%)÷(1+17%)-60-50-36.28=-48.84(元)。

方案五:銷(xiāo)售800元商品應(yīng)交增值稅

=800÷(1+17%)×17%-800×(1-30%)÷(1+17%)×17%=34.87(元);

憑購(gòu)物發(fā)票領(lǐng)取商品時(shí)視同銷(xiāo)售,由于只有90%的購(gòu)物發(fā)票被使用,2008年2月應(yīng)交增值稅=[200×(1-10%)-140×(1-10%)] ÷(1+17%)×17%=7.85(元);

合計(jì)應(yīng)納增值稅為=34.87+7.85=42.72(元);

憑購(gòu)物發(fā)票領(lǐng)取商品應(yīng)代扣代交個(gè)人所得稅額為=

200×(1-10%)÷(1-20%)×20%=45(元);

由于贈(zèng)送的購(gòu)物券換取的商品成本和代交的個(gè)人所得稅不允許稅前扣除,

所以應(yīng)納稅所得額=[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-60=145.13(元);

所得稅=145.13×25%=36.28(元);

應(yīng)

納稅合計(jì)=42.72+45+36.28=124(元); 稅后利潤(rùn)額=

[800-800×(1-30%)] ÷(1+17%)-140×(1-10%)÷(1+17%)-60-45-36.28=-43.84(元)。

方案六:銷(xiāo)售1 000元商品應(yīng)交增值稅=1 000÷(1+17%)×17%-101.71=43.59(元);

代顧客交個(gè)人所得稅50元(同上);

應(yīng)納稅所得額=(1 000-700)÷(1+17%)-60=196.41(元);

應(yīng)交所得稅=196.41×25%=49.10(元);

應(yīng)納稅合計(jì)=43.59+50+49.10=142.69(元);

稅后利潤(rùn)額為=(1 000-700)÷(1+17%)-60-200-50-49.10=-102.69(元)。

各方案的稅收負(fù)擔(dān)比較見(jiàn)表1。

方案一實(shí)質(zhì)上屬于折扣銷(xiāo)售方式,即直接下調(diào)銷(xiāo)售價(jià)格,這既未違反稅法,又?jǐn)U大了銷(xiāo)售額,收到了雙重效果。

方案二實(shí)質(zhì)上屬于實(shí)物折扣銷(xiāo)售方式,是在發(fā)生銷(xiāo)售額的基礎(chǔ)上進(jìn)一步贈(zèng)送商品,稅法上屬于視同銷(xiāo)售行為,不僅增加了增值稅稅收負(fù)擔(dān),而且還應(yīng)對(duì)個(gè)人的偶然所得代扣代交個(gè)人所得稅,從而進(jìn)一步增加了稅收負(fù)擔(dān)。 方案三實(shí)質(zhì)上屬于折扣銷(xiāo)售方式。與方案二相比,因不涉及贈(zèng)送,既可以避免視同銷(xiāo)售征稅,又避免了代扣代交個(gè)人所得稅。與方案一相比,其結(jié)果與方案一相同;但此方案由于采取捆綁銷(xiāo)售,被捆綁的商品不一定是顧客所需要的,所以促銷(xiāo)效果會(huì)受到一定影響。

方案四實(shí)質(zhì)上屬于實(shí)物折扣銷(xiāo)售方式。但由于規(guī)定購(gòu)物后的下一個(gè)月內(nèi)有效,且有效時(shí)間內(nèi)有90%的購(gòu)物發(fā)票被使用,所以降低了贈(zèng)送成本。但由于贈(zèng)送未及時(shí)兌現(xiàn),會(huì)降低促銷(xiāo)效果。

方案五實(shí)質(zhì)上屬于實(shí)物折扣銷(xiāo)售方式。與方案四相比,沒(méi)有贈(zèng)送價(jià)值200元的購(gòu)物券,而是憑800元的購(gòu)物發(fā)票領(lǐng)取商品,可降低增值稅和個(gè)人所得稅。

方案六實(shí)質(zhì)上屬于返還現(xiàn)金方式。不僅需代扣代交個(gè)人所得稅,而且將自己的凈利潤(rùn)也都贈(zèng)送出去了,這種促銷(xiāo)行為必然會(huì)產(chǎn)生虧損。

綜上所述,假設(shè)購(gòu)貨方一般會(huì)按企業(yè)要求及時(shí)付款,著重考慮企業(yè)稅后凈利潤(rùn),同時(shí)兼顧考慮各項(xiàng)稅負(fù)及其他因素,則方案一最優(yōu),其次為方案三、方案五、方案四、方案二和方案六。