序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計的性質(zhì)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

關(guān)鍵詞 ：所有權(quán)；國有企業(yè)；審計師；審計師選擇

審計工作作為公司財務(wù)報告質(zhì)量的重要保證程序，對財務(wù)報告的鑒證是現(xiàn)代公司治理的一個重要環(huán)節(jié)，也是提高公司價值和投資者權(quán)益保護的一項基礎(chǔ)性制度（Black, 2000）。當前資本市場存在許多的會計師事務(wù)所，不同審計師提供的審計服務(wù)質(zhì)量不同，對不同上市公司的審計結(jié)果存在不同程度的差異。因此，上市公司對審計師的選擇問題成為關(guān)系到資本市場監(jiān)管部門、投資者、審計師以及上市公司的一個重要問題。

一、我國所有權(quán)性質(zhì)分析

我國上市公司按照所有權(quán)性質(zhì)可以分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)，所有權(quán)性質(zhì)的不同導致了其在資本市場上表現(xiàn)的差異。對于國有企業(yè)來說，政府的一致和利益決定了國有企業(yè)的行為。國有企業(yè)由于其資金來源為公共資源，兼具了營利性和公益性兩個特征。盈利性表現(xiàn)為對國有資產(chǎn)保值增值的追求，公益性是指國有企業(yè)注重實現(xiàn)國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的目標。對于非國有企業(yè)，股東從其自身利益出發(fā)，最關(guān)心的是其經(jīng)營者對公司經(jīng)營狀況的好壞。從我國資本市場的實際來看，我國的上市公司有許多是國有企業(yè)，國家是其主要控制人，因此對于所有權(quán)性質(zhì)的區(qū)分研究具有重要意義。

二、審計師選擇分析

審計工作是連接企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間的重要橋梁，是經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物。公司經(jīng)營者聘請審計師對其報表進行審計，提供審計報告，以使所有者了解公司的經(jīng)營成果，從而幫助企業(yè)進行資金籌集等活動，進一步提升企業(yè)的業(yè)績。

關(guān)于審計師選擇有三種代表性理論：一是成本理論，認為審計是一種降低公司成本的機制，成本越高，企業(yè)對獨立審計的需求越高（Watts and Zimmerman,1983）。二是信號理論，認為公司選擇審計師的行為就是向投資者傳遞公司價值的信號。如果公司擁有較多有利于公司價值的信息，則將選擇高質(zhì)量審計師；如果公司擁有有利于公司價值的信息不多，則將不會選擇高質(zhì)量審計師，這是因為選擇高質(zhì)量審計師支付的費用溢價將超過降低信息不對稱的收益。三是保險假說，認為審計除了具有鑒證價值外，還具有保險價值，即審計能給投資者的投資損失提供某種形式的補償（Dye,1993）。國內(nèi)則主要基于兩個角度研究審計師選擇：一是從公司成本的角度研究審計師選擇；二是從供給與需求關(guān)系及其發(fā)展規(guī)律角度研究審計師選擇。

不同的審計師對企業(yè)進行審計可能會得出不同的結(jié)論，這與審計師個人的能力和企業(yè)的特點有關(guān)。一般來說，我們可以以事務(wù)所是否屬于國際四大會計師事務(wù)所來劃分不同的審計師，已有文獻表明，四大會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量相對較高，而非四大會計師事務(wù)所則相對較低。不同所有權(quán)性質(zhì)的企業(yè)可能會根據(jù)自身的需要選擇不同的審計師進行審計。

三、所有權(quán)結(jié)構(gòu)對審計師選擇的影響

企業(yè)對于審計師選擇可能會受許多因素的影響，但是很少有文獻探究企業(yè)自身的所有權(quán)性質(zhì)對其審計師選擇的影響，我們將對這一方面進行分析研究。由國有股權(quán)控制的國有企業(yè)具有很多自身獨有的特點，我們將從國有企業(yè)特點出發(fā)討論其股權(quán)性質(zhì)對審計師選擇的影響。國有企業(yè)在選擇審計師時會存在以下幾個方面的理論機制。

首先，國有企業(yè)雖然存在更多的管理者問題，但是國有企業(yè)股東在與審計師合謀方面擁有比較優(yōu)勢。這主要是由于國有企業(yè)由于自身規(guī)模相對很大，并且企業(yè)組織結(jié)構(gòu)非常復雜，國有企業(yè)股東也相對擁有更大的權(quán)力，因此在與審計師溝通時有更多的話語權(quán)，有更大的權(quán)力迫使審計師與國有股東合謀。另一方面，低質(zhì)量審計師由于自身能力不足，在審計時常常處于被動的地位，因此在一定程度上更容易對國有企業(yè)股東妥協(xié)。因此，國有企業(yè)相對于民營企業(yè)來說更容易產(chǎn)生合謀問題，同時小規(guī)模事務(wù)所相對于四大會計師事務(wù)所的審計師更容易與企業(yè)產(chǎn)生合謀問題。

此外，國有企業(yè)股東能夠替代高質(zhì)量審計師在資本市場上幫助公司降低融資成本的作用。外部資金籌集是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中都會進行的活動，但是資金籌集并非任何時候都能夠達到預期結(jié)果。國有企業(yè)股東在資金籌集方面相對非國有企業(yè)更有優(yōu)勢。國有企業(yè)由于所有權(quán)性質(zhì)的特殊性，在很大程度上能夠利用政府關(guān)系幫助企業(yè)在資本市場上籌集資金，從而節(jié)約了大量的融資成本，所以不需要高質(zhì)量審計師的審計報告幫助其進行資金籌集。

再次，國有企業(yè)在一定程度上能給上市公司本身帶來政府的隱形擔保，從而替代高質(zhì)量審計師的鑒證或保險功能。企業(yè)進行審計的一個重要動機就是通過審計報告提供企業(yè)經(jīng)營不存在問題的鑒證。國有企業(yè)相對于非國有企業(yè)來說對于我國經(jīng)濟的影響作用更大，其經(jīng)營狀況的波動很容易造成國家宏觀經(jīng)濟的波動。作為股東的政府會不希望看見因企業(yè)出現(xiàn)嚴重的經(jīng)營或財務(wù)問題而引發(fā)的社會問題，因此當國有企業(yè)出現(xiàn)嚴重的經(jīng)營或財務(wù)問題時，國家會采取措施對企業(yè)進行救濟，從而形成一種隱形擔保現(xiàn)象。由于政府的保障使得國有企業(yè)對于經(jīng)營問題的重視程度不夠，從而降低公司對審計師鑒證或保險功能的需求。因此，國有企業(yè)自身沒有選擇高質(zhì)量審計師的動機，傾向于選擇審計質(zhì)量相對較低的會計師事務(wù)所。

最后，由于我國國有股的流通受到限制，因此國有企業(yè)股票價格的漲跌對于國有股股東沒有太大的刺激作用，國有股股東沒有動機通過提高股票價格來增加財富，因此對于企業(yè)經(jīng)營的業(yè)績也沒有太大的要求。同時由于國有股流通受限使得國有股股東不用擔心其自身控制權(quán)的流失，因此股東沒有動機選擇高質(zhì)量的審計師。

國有上市公司傾向于選擇低質(zhì)量即非四大事務(wù)所進行審計，同時國有股比例的不同也會影響國有企業(yè)對審計師的選擇。當國有上市公司國有股比例較高時，國有股東對公司的影響力越大，公司為了與審計師合謀，會更加傾向于選擇低質(zhì)量的審計師。公司國有權(quán)比例越高，就越有可能得到政府在融資方面的幫助，越不需要高質(zhì)量審計師在融資過程中的鑒證或保險功能，進而越能替代高質(zhì)量審計師在幫助公司降低融資成本中的作用。從這一角度來看，公司國有股比例越高，聘請高質(zhì)量審計師的可能性也會越低。再次，審計師在面對國有股東的情況下，可能更容易妥協(xié)。這意味著國有股比例的提高能夠破壞高質(zhì)量審計師的公司治理作用、保險作用、在資本市場上的信號傳遞作用，導致高質(zhì)量審計師在降低公司融資成本當中的作用將會減弱。審計師對公司融資成本的影響，是影響公司選擇審計師的重要原因。由于國有股比例的提高破壞了高質(zhì)量審計師在降低融資成本過程中的作用，進而會減少國有股東對高質(zhì)量審計師的需求?；谝陨戏治?，對于國有股東在資本市場的審計師選擇行為，國有上市公司中國有股比例越高，公司越傾向于選擇低質(zhì)量的審計師。

四、結(jié)論與建議

本文研究了我國上市公司所有權(quán)性質(zhì)與審計師選擇的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)我國國有企業(yè)對于高質(zhì)量審計的需求不足，傾向于選擇審計質(zhì)量較低的會計師事務(wù)所，并且國有企業(yè)中國有股比例越高，公司選擇高質(zhì)量的審計師的概率越低。通過分析發(fā)現(xiàn)，我國國有企業(yè)傾向選擇低質(zhì)量的審計師，主要是由于對于高質(zhì)量審計需求的缺乏導致的。審計需求是審計市場發(fā)展的主要動力，高質(zhì)量的審計是促進我國企業(yè)健康穩(wěn)步發(fā)展的激勵因素，企業(yè)接受高質(zhì)量審計來保持健康發(fā)展才能進而促進經(jīng)濟的發(fā)展，使企業(yè)健康成長。通過我們的分析發(fā)現(xiàn)我國高質(zhì)量審計需求相對缺乏，針對這一問題，我們提出以下建議：首先，需要進一步推動我國產(chǎn)權(quán)制度改革。我國應(yīng)該出臺相關(guān)政策降低國有股和法人股的持股比例，相應(yīng)增加中小股東的持股比例，從而避免國有股股東股權(quán)過度分散的問題，使得廣大中小股東通過行使表決權(quán)來進行對公司的控制，與國有股股東形成相對有效的制衡，從而增加我國企業(yè)對于高質(zhì)量審計師的選擇，提高我國企業(yè)的審計效果，從而有效發(fā)揮審計師的職能。

其次，提高股票的流通性。我國雖然在2005年進行了股權(quán)分置改革，但許多企業(yè)最終控制人所持有股份的流通性依然不足，從而導致國有股股東沒有動機選擇高質(zhì)量的審計師。因此，需要我們進一步提高股票的流通性，使得市場產(chǎn)生有效的財富轉(zhuǎn)移機制，提高企業(yè)對高質(zhì)量審計師的需求。

最后，完善法律監(jiān)管。這包括對于企業(yè)股東行為的監(jiān)管和對審計師審計行為的監(jiān)管。政府對國有企業(yè)進行審計師選擇產(chǎn)生了很大的影響，正是由于政府的相關(guān)措施使得國有企業(yè)股東傾向于選擇低質(zhì)量的審計師。因此，需要通過相關(guān)法律監(jiān)管制度的完善來提高企業(yè)對高質(zhì)量審計師的選擇。法律監(jiān)管越嚴，企業(yè)進行舞弊和尋租行為的風險就會越大，企業(yè)的透明度將會提高，從而使得公眾對企業(yè)行為更加敏感，造成股價波動幅度增加。企業(yè)為了保持穩(wěn)定，必然會選擇高質(zhì)量的審計師來提高企業(yè)財務(wù)報告的可信度，傳達企業(yè)健康發(fā)展的信號。

參考文獻：

[1]陳俊, 陳漢文, 吳東輝. 不確定性風險、治理沖突與審計師選擇———來自1998—2004年中國A股IPO市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].浙江大學學報：人文社會科學版, 2010, (5):92-103.

篇（2）

    注冊會計師審計也稱為民間審計、社會審計或者獨立審計，本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同義詞。在我國，自獨立審計制度恢復以來，長期以追究注冊會計師的行政責任為主，近年來注冊會計師承擔民事責任的案件日益增多，注冊會計師民事責任的理論研究一度成為熱點，但是，由于民事責任理論的局限性，使立法和司法實踐舉步維艱。

    一、關(guān)于注冊會計師民事責任的學說

    傳統(tǒng)的民法理論對注冊會計師的民事責任分為兩類，一類是對委托人的責任，一類是對第三人的責任。由于提供審計服務(wù)的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責任的性質(zhì)基本沒有爭議，但對第三人的民事責任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學說：契約責任說，侵權(quán)責任說和獨立責任說。

    （一）契約責任說

    在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責任定位于契約責任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責任。大陸法系民法理論一般認為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責任自然應(yīng)當是契約責任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關(guān)系”，納入合同責任的范圍。也有學者繞開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責任和侵權(quán)責任難易程度，來尋求支持契約責任說的理由。如日本學者下森定認為：在追究專家的責任也可采侵權(quán)責任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實，作為判斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責任構(gòu)成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。[1]

    （二）侵權(quán)責任說

    在英美法系，專家對第三人的民事責任主要是侵權(quán)責任，其責任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學者也支持侵權(quán)責任說，他們認為，如果將專家對委托人應(yīng)當承擔的責任視為契約責任還說的過去，因為他們之間畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責任承擔上可以有契約責任與侵權(quán)責任競合來彌補契約責任說的不足。但是，很多專家責任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對于注冊會計師來說，他提供的審計信息更多的是第三人采用，其責任更多是針對第三人的責任。把注冊會計師與第三人的關(guān)系認定為契約關(guān)系過于牽強，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實踐中是行不通的，牽強的理論完全脫離現(xiàn)實，無法指導對糾紛的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責任不是契約責任，只能是侵權(quán)責任。

    （三）獨立責任說

    侵權(quán)責任說一針見血的指出了契約責任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責任是一種對世責任，無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對相對人承擔責任。而現(xiàn)實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務(wù)實質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對整個證券市場及其廣大投資者都會產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責任理論，注冊會計師的不法行為應(yīng)當對所有受損者承擔責任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責任，對這項職業(yè)的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊會計師職業(yè)的不幸，更是社會發(fā)展的不幸。于是學者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責任說。

    獨立責任說認為注冊會計師承擔的民事責任是一種信賴責任，[2] 所謂信賴責任是指注冊會計師作為信息的提供者應(yīng)當對信賴信息的第三人所造成的損失承擔責任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次要是注冊會計師事先已經(jīng)預知或者可以預知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預見的使用人（Foreseen User） 和可預見的使用人（Foreseeable User）。

    二、注冊會計師民事責任學說的理論缺陷

    注冊會計師責任的研究，囿于民事責任的形式，提出了三種學說，實質(zhì)上這三種學說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實無法給予圓滿的解釋。民事責任主要有兩種形式，一種是契約責任，另一種是侵權(quán)責任。契約責任是契約當事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時，法律認可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責任。侵權(quán)責任則是法律認可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責任。[3] 在責任產(chǎn)生的原因、責任能力、責任范圍、歸責原則、免責事由和訴訟時效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責任既不同于違約責任也不同于侵權(quán)責任。

    （一）民事義務(wù)與獨立審計義務(wù)的異質(zhì)性

    契約是當事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責任是當事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當承擔的在法律上的不利后果，這個意定的義務(wù)只要不是違反國家強制法，無論是什么，當事人都應(yīng)當遵守。而且這個意定的義務(wù)僅僅對同意契約的當事人有拘束力，任何當事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強加的義務(wù)，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因為，在侵權(quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當事人自己確定”[4] 侵權(quán)義務(wù)是對整個世界所承擔的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對另一方契約當事人所承擔的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當事人確定的義務(wù)。

    以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對的主體，也就是與義務(wù)相對的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對人，任何契約當事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨立審計義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。

    前已述及，獨立審計的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的應(yīng)用逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個人應(yīng)當對鄰居盡到合理的愛護?！班従印睂嵸|(zhì)上是對注意義務(wù)的相對人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷注意義務(wù)的三階段標準：（1）對損害的預見性（foresee ability）；（2）當事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點的前提下，還應(yīng)注意判斷是否正當與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標準來看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的自由裁量權(quán)來把握。

    從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對鄰居盡到合理的愛護”并不需要與“鄰居”達成民法意義上的契約。當然，隨著契約法的現(xiàn)代化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨立審計的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨立審計中，雖然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協(xié)議，而實質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的人，委托協(xié)議可以視作為利益相關(guān)者與注冊會計師達成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)準則之中，因此，獨立審計義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨立審計義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。

    從獨立審計委托合同的主體來看，獨立審計契約義務(wù)的相對人為審計委托人，如果僅有委托人才能追究審計失敗的賠償責任，那么審計責任就失之過窄，不利于保護受害人的正當權(quán)益。雖然我們可以將企業(yè)利益相關(guān)者視作是契約的當事人，但這是基于社會化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場獨立審計損害賠償責任不能歸于傳統(tǒng)契約責任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計中，獨立審計信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟。在美國，1931年以前，證券市場上受審計失敗侵害的第三者是得不到法律救濟的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計失敗侵害后可以要求注冊會計師賠償?shù)南群樱缓髞砻绹肚謾?quán)法重述》把第三者的范圍擴大到已預見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟的第三者擴大到所有可預見的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對第三者救濟的范圍也有反復，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的審計失敗只對一定范圍內(nèi)的受害人承擔責任，而且這個范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個世界”承擔責任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨立審計責任也不是侵權(quán)責任。

    （二）民事責任與獨立審計責任的殊途性

    傳統(tǒng)民事責任理論通說認為，民事責任的目的是為了補償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責任。所謂損失應(yīng)當包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責任是為了保護契約權(quán)利人對契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責任是保護期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計的法律責任而言，后面我們會具體說到，它保護的是一種信賴利益，這種信賴利益與其說是信息使用人對具體審計信息的信賴，或者是對提供審計信息的特定的注冊會計師的信賴，不如說是信息使用人對審計制度和信息披露制度的信賴。因為，絕大多數(shù)的審計信息使用人根本不了解審計信息提供人實際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細論證過，設(shè)立證券市場獨立審計制度就是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計信息之前，先去考察提供審計信息的注冊會計師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會總成本，有悖設(shè)立審計制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴利益是建立在信賴社會的基礎(chǔ)上，審計失敗損害的利益本質(zhì)上是社會利益，在注冊會計師的財產(chǎn)責任方面，注冊會計師形式上是對具體的利益相關(guān)者個體承擔責任，實質(zhì)上是對整個社會承擔責任。也就是說，審計責任是一種社會責任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當?shù)慕?jīng)濟補償，實質(zhì)上是對整個社會多支出的成本進行補償。雖然其形式與民事責任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責任主張對受害者的合理損失都應(yīng)補償，而注冊會計師的財產(chǎn)責任可能只對部分受害者進行全部或者部分補償，其補償?shù)拇笮∪Q于社會成本受損的程度。

    （三）信賴利益：對民事責任的超越

    獨立責任說認為注冊會計師審計責任是一種信賴責任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴理論。信賴理論發(fā)端于自由市場向壟斷發(fā)展的時代，大家知道，古典契約法是與自由市場經(jīng)濟相適應(yīng)的，它為自由市場的經(jīng)濟行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經(jīng)濟的現(xiàn)代化，統(tǒng)帥古典契約法的這個原則遭受越來越嚴重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學家富勒（Fuller）與他的學生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴利益》，提出了信賴理論，[9] 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個法學的地震。

    富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的法律，當事人在締約時為自己制定了“罰則”，即違約時要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊８焕找該p害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴利益和返還利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當事人違約，相對人一般可以得到相當于預期利益的賠償，這種保護相當于合同得到適當履行的狀態(tài)?？梢姡焕盏钠诖婊镜韧诖箨懛ㄋQ的履行利益。所謂信賴利益，指合同當事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應(yīng)當賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護相當于回復到合同約定以前的狀態(tài)。

    保護期待利益是傳統(tǒng)契約責任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對為什么契約責任以保護期待利益為原則產(chǎn)生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準來看，對返還利益和信賴利益的干預是為了恢復原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預，為什么契約責任反倒把干預期待利益作為一般原則，而把干預返還利益和信賴利益作為例外呢？富勒通過論證指出：“期待利益的保護原則實際上以信賴利益的保護為目的?！?[10]

    于是，信賴理論在富勒那里就成為契約責任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴利益從契約關(guān)系擴展到整個社會關(guān)系，建立起必將對法學領(lǐng)域產(chǎn)生深刻影響的關(guān)系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進入了新的法學領(lǐng)域。

    三、獨立審計的非財產(chǎn)責任不是行政責任

    我們說獨立審計責任是社會責任，承擔社會責任的形式不但應(yīng)當有財產(chǎn)責任，而且應(yīng)當有非財產(chǎn)責任。這種非財產(chǎn)責任我們定名為“教育、懲戒責任”，簡稱“懲誡責任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對注冊會計師違反行業(yè)準則的行為進行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)學習、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業(yè)協(xié)會作為社會團體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業(yè)的技術(shù)準則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個行業(yè)的聲譽，因此行業(yè)協(xié)會有義務(wù)追究違規(guī)者的責任。雖然這種責任起初是行規(guī)責任，不是法律責任，但是，國家在確立獨立審計制度時，把這種責任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會追究責任成為法律責任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽，維護審計信息使用者的信賴，提高審計的質(zhì)量和凈化審計市場。

    行業(yè)自律是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢是使國家的經(jīng)濟職能與政治職能準確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟職能是一種職能，的是社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國家的強制力。如果國家的經(jīng)濟職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強制力就有可能侵蝕社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利和自由，形成人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟職能時，并不直接行使的權(quán)，而是通過法律設(shè)立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為人的經(jīng)濟職能，又避免了對公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律管理成為現(xiàn)代經(jīng)濟普遍采用的方式。

    我國計劃經(jīng)濟時代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊會計師行政責任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進行行政管理，政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責任的存在。[12] 國家證券監(jiān)督管理部門通過追究違法人的行政責任保障監(jiān)管的效力，如我國注冊會計師違反法律法規(guī)，在對公眾公司的審計中嚴重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會（證監(jiān)會）對注冊會計師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對注冊會計師追究行政責任的主體是行政機關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會，而對注冊會計師的懲誡的主體是注冊會計師協(xié)會；行政責任的性質(zhì)是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進行制裁，而懲誡主要是對會員違反了行業(yè)準則的行為進行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權(quán)的受害人承擔經(jīng)濟賠償；行政責任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場的正常運轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護行業(yè)的聲譽，保證審計職業(yè)的價值；另外懲誡的方式與行政責任的方式也多有不同。

    從責任目的上考察，獨立審計責任既不同于民事責任，也不同于行政責任，民事責任主要目的是對個人損失的補償，而獨立審計責任形式上是對個人損失進行部分補償，而實質(zhì)是對社會成本損失作彌補，注冊會計師不可能也不應(yīng)該給予每一個受損者完全補償；行政責任的主要目的是為了維護管理秩序，而獨立審計責任主要目的是為了維行業(yè)地位和價值。因此，獨立審計責任既不是民事責任，也不是行政責任，而是一種新的責任形式，即經(jīng)濟法責任。

    注釋：

    [1] [日]下森定：《論專家的民事責任的法律構(gòu)成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。

    [2] 參見陳春山：《證券交易法論》，臺灣五南圖書出版公司1999年版，第308頁。

    [3] 張民安：《過錯侵權(quán)責任制度研究》，中國政法大學出版社2002年版，第154頁。

    [4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉(zhuǎn)引自張民安：《過錯侵權(quán)責任制度研究》，中國政法大學出版社2002年版，第154頁。

    [5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 （HL）。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care

    [6] 參見徐愛國：《英美侵權(quán)行為法》，法律出版社1999年版，第73頁。

    [7] 參見周志誠：《注冊會計師法律責任——中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財經(jīng)大學出版社2001年版，第37-38頁。

篇（3）

中圖分類號：F234．2 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(006)6－0125－05

一、引言

跨入新世紀的今天，世界經(jīng)濟得到迅猛發(fā)展的同時，企業(yè)會計信息失真、內(nèi)部控制失控的現(xiàn)象也突出的擺在世人面前。會計師事務(wù)所的審計作為防范上市公司財務(wù)報告舞弊的重要社會經(jīng)濟機制，其本身的健康運行就顯得格外重要。然而，在我國上市公司運行的現(xiàn)實中，公司財務(wù)舞弊無不與會計師事務(wù)所有關(guān)，注冊會計師提供的審計報告的質(zhì)量令人堪憂，在影響注冊會計師出具獨立審計意見的眾多因素中，上市公司的治理結(jié)構(gòu)是最重要的根本原因，因此，加強對影響上市公司審計質(zhì)量的公司治理因素的研究具有極大的現(xiàn)實意義。

1. 文獻回顧

虛假財務(wù)報告的出現(xiàn)雖然源于造假者的自利動機，而自利的動機又主要源于不合理的制度結(jié)構(gòu)。[1]我國股市的突出特征是流通股與非流通股的分割，非流通股由于不能得到股票增值利益，而股利分紅又無法平衡股票投資收益，因此，資本市場“三公”原則就會大打折扣。[2]由于大股東存在資本鎖定風險，對此風險的彌補就成為其侵害小股東利益的強大激勵，其持股比例越大，侵害的激勵就越大。[3]

我國上市公司委托機制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象嚴重，為扭曲獨立審計留下了環(huán)境隱患。[4]由于沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴重，董事會和監(jiān)事會幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當局的作用。[5]上市公司股份集中程度大，特別是國有股所占比例過大，造成了事實上的內(nèi)部人控制，使得大股東及公司高層管理人員可能與注冊會計師產(chǎn)生不潔交易。[6]

從審計本質(zhì)來看，國有性質(zhì)為主的上市公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴重，由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計機構(gòu)對自己進行審計，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計機構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計機構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件――獨立性。[7]在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，部分上市公司的經(jīng)理層權(quán)力過大，審計業(yè)務(wù)的委托人實為公司的經(jīng)理，經(jīng)理層完全可以通過選擇對自己有利的事務(wù)所和以控制審計費用的方法制約注冊會計師的審計活動，而會計師事務(wù)所面對獨立性與盈利性的兩難選擇往往選擇了后者。[8]

大部分暴露出來的財務(wù)報告舞弊案表明，審計對控制財務(wù)報告舞弊的發(fā)生與蔓延起著重要作用，大多數(shù)財務(wù)報告舞弊案中，注冊會計師出具的多為標準無保留意見。審計合謀與財務(wù)報告舞弊之間存在共存現(xiàn)象，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的缺陷為財務(wù)報告舞弊的發(fā)生提供了制度缺陷基礎(chǔ)。[9]實證研究結(jié)果表明，法人股比例與財務(wù)舞弊的可能性正相關(guān)，流通股比例則與之負相關(guān)。此外，如果公司的第一大股東為國資局，公司更可能發(fā)生財務(wù)舞弊。[10]實證研究同時發(fā)現(xiàn)：股權(quán)集中度越高的上市公司越容易發(fā)生財務(wù)舞弊，控股股東性質(zhì)與財務(wù)舞弊行為不存在顯著相關(guān)性。[11]

2. 假設(shè)的提出

國有上市公司的最終所有者是國家全體公民，但國有上市公司不可能由全體公民共同來參與公司的經(jīng)營管理，只能通過一級一級的委托環(huán)節(jié)，最終落實到自然人的經(jīng)營者來實現(xiàn)對公司的有效管理。但這樣一個長長的委托鏈條會大大降低委托人的責任心，增大了經(jīng)營者的道德風險。這樣就給國有上市公司帶來了種種弊端，這些弊端主要可以從國有產(chǎn)權(quán)的持股主體角度來進行分析。

由于國有上市公司所有者缺乏具體的人格化代表，造成了國有股權(quán)虛設(shè)，所有者不到位，股東代表為謀求私利，就會產(chǎn)生偷盜行為，而對上市公司和中、小股東進行掠奪。為了掩蓋自己的偷盜行為，維護自己在證券市場的良好形象，上市公司的國有大股東代表就缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，具有追逐比較好看的標準審計意見的強烈動機，為了達到自己的目的，就會對會計師事務(wù)所施加壓力。

注冊會計師能否保持其獨立性，主要取決于兩個方面：一是管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性；二是注冊會計師對管理當局壓力的抵制能力。從某個角度來說，審計人員保持獨立性的能力也就是在雙方?jīng)_突中抵制管理當局壓力的能力。而國有上市公司，可以借助于政府機構(gòu)等強大的力量作為后盾，來加大自己同會計師事務(wù)所的談判能力，從而進一步達到獲得標準審計意見的目的。

由于審計質(zhì)量的不可直接觀察性，對審計質(zhì)量的研究一般采取一定的替代標準。本文采用的審計質(zhì)量的替代變量為審計意見的類型，通過實證分析的方法，如果被考察的因素與非標準審計意見成負相關(guān)關(guān)系，則說明在其他條件相同的情況下，在該因素的影響下，注冊會計師對上市公司更易出具比較好看的標準意見，審計質(zhì)量較低；與非標準審計意見正相關(guān)的，注冊會計師對上市公司更易出具比較嚴重的非標意見，審計質(zhì)量較高。這也是審計實證研究領(lǐng)域通用的判斷標準。本文認為，由于國有上市公司有政府機構(gòu)作為后盾，有強大的力量加以支撐，在與注冊會計師的博弈中，注冊會計師由于經(jīng)濟上的依賴性和政府權(quán)力部門的威懾，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標準審計意見。因此，本文提出假設(shè)：國有上市公司與非標意見負相關(guān)。

二、變量設(shè)計及數(shù)據(jù)來源

1. 樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取樣本數(shù)據(jù)來源于巨靈證券信息數(shù)據(jù)庫和我國上市公司披露的2000-2002年的上市公司年報，為了提高樣本的完整性和代表性，樣本總量選取的是2000-2002年我國深市和滬市上市的全部上市公司。由于金融性公司的特殊性，本文首先剔除了金融性上市公司；然后，考慮到ST（Special treatment）股票和PT（Particular Transfer）股票的特殊性，本文又剔除了已經(jīng)被ST和PT處理的上市公司，最后選取樣本數(shù)量為3403個。

2. 樣本考察變量設(shè)計

為了考察股權(quán)性質(zhì)與審計意見類型的關(guān)系，從而揭示股權(quán)性質(zhì)對上市公司被出具審計意見類型的影響因素，本文設(shè)置以下樣本考察變量。

（1）審計意見類型

審計意見類型按照標準意見與非標準意見分為兩類，審計意見變量數(shù)據(jù)來自巨靈證券信息數(shù)據(jù)庫中，中國證監(jiān)會披露的各上市公司的年度報告，意見類型按照各個上市公司的年度報告手工收集。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當審計意見類型為非標準審計意見時，該變量取值為“1”；當審計意見類型為標準審計意見時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：YIJIAN，即當審計意見類型為非標準審計意見時，YIJIAN取值為“1”；當審計意見類型為標準審計意見時，YIJIAN變量取值為“0”。

（2）股權(quán)性質(zhì)變量

本文為研究股權(quán)性質(zhì)對審計意見的影響，設(shè)置國有絕對控股變量。該變量為交互變量，是國有股變量與第一大股東絕對控股變量的組合。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當?shù)谝淮蠊蓶|既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，該變量取值為“1”；當?shù)谝淮蠊蓶|為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：GYJKGU。當?shù)谝淮蠊蓶|既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，GYJKGU取值為“1”；當?shù)谝淮蠊蓶|為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，GYJKGU取值為“0”。

3. 樣本控制變量設(shè)計

注冊會計師在發(fā)表審計意見時，會受到許多因素的影響。本文將其大致分為三類。第一類是審計客戶的特征，審計客戶的特征主要反映在審計客戶的財務(wù)風險上；第二類是注冊會計師的特征，主要反映在會計師事務(wù)所的規(guī)模和會計師事務(wù)所的變更上；第三類為其他相關(guān)因素，主要反映在上年出具的審計意見類型和上市地點上。

（1）資產(chǎn)負債率

本文用該指標控制上市公司的財務(wù)狀況，將資產(chǎn)負債率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母ZCHFZHL來表示，取上市公司各年資產(chǎn)負債率的實際數(shù)。

（2）凈資產(chǎn)收益率

由于上市公司盈利狀況對注冊會計師出具審計意見起著非常重要的作用，因此，本文設(shè)置凈資產(chǎn)收益率指標，以控制上市公司的盈利狀況。本文將凈資產(chǎn)收益率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母JZCHSHYL來表示，取上市公司各年凈資產(chǎn)收益率的實際數(shù)。

（3）總資產(chǎn)

為了控制上市公司的規(guī)模大小對審計意見的影響，本文選取上市公司的總資產(chǎn)作為控制上市公司規(guī)模的變量，該變量設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZZCH來表示，為了避免總資產(chǎn)與非標意見之間的非線性關(guān)系，本文按照實證研究領(lǐng)域通用的做法，采用取自然對數(shù)的轉(zhuǎn)換形式。

（4）應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例

應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例是衡量上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的指標，本文將其納入控制變量范圍。應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例指標設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZHKBL來表示，取上市公司各年應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例的實際數(shù)。

（5）會計師事務(wù)所規(guī)模大小

一般研究認為，上市公司聘請的會計師事務(wù)所的規(guī)模大小對注冊會計師出具審計意見有較大的影響，反映會計師事務(wù)所規(guī)模的大小以會計師事務(wù)所的客戶多少為標準。本文對2000－2002年中，各年年度報告中披露的會計師事務(wù)所進行統(tǒng)計。按其客戶的多少進行排序后，選取前五大會計師事務(wù)所為控制事務(wù)所規(guī)模大小的變量，變量按屬性數(shù)據(jù)選取。當屬于前五大時，變量值賦“1”，不屬于時，變量值賦“0”。該變量用字母QWD來表示。

（6）會計師事務(wù)所變更

李爽、吳溪曾發(fā)現(xiàn)上市公司在變更會計師事務(wù)所后其審計意見有嚴重化的傾向。因此，本文設(shè)置會計師事務(wù)所變更這個變量作為一個控制變量。該變量用字母SWSBG來表示，當上市公司當年變更會計師事務(wù)所時，該變量取值“1”；會計師事務(wù)所沒有發(fā)生變更，該變量取值為“0”。

（7）上年度審計意見類型

在證券市場上，審計意見具有高度的持續(xù)性。注冊會計師在考慮本年度發(fā)表的審計意見時，會對上期存在的審計意見追蹤探察，并根據(jù)審計客戶的調(diào)整或改進情況做出判斷。納入上年度審計意見變量也能夠在一定程度上對上市公司以前的情況差異做出控制。該變量用SNYJ來表示，當上市公司上年的審計意見類型為非標準審計意見時，該變量取值為“1”；當上市公司上年的審計意見類型為標準審計意見時，該變量取值為“0”。

（8）上市地

本文為了控制不同的上市地點對審計意見類型的影響，設(shè)置上市地變量。該變量用字母DIDIAN來表示，當上市公司上市地點為上海交易所時，該變量取值為“1”，當上市公司地點為深圳證券交易所時，該變量取值為“0”。

三、模型設(shè)計及變量的描述性分析、T檢驗

1. 模型設(shè)計

為了對上述影響審計意見類型的假設(shè)進行檢驗，本文設(shè)計了如下模型：

YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+

β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+

β8SWSBG+β9DIDIAN+ε

2. 國有第一大股東絕對控股與審計意見類型分析

表1國有第一大股東絕對控股與審計意見類型分析

在第一大股東為國有絕對控股股東的樣本中，標準意見的比例為92％，非標準意見的比例為8％；而在第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的樣本中，標準意見的比例為87％，非標準意見的比例為13％。從這樣的現(xiàn)象中，可以發(fā)現(xiàn)，第一大股東為國有絕對控股股東的上市公司得到標準意見的比例較大，而得到非標準意見的比例較小；而第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的上市公司得到非標準意見的比例較大，得到標準意見的比例較小。

3. 審計意見分布分析

表2審計意見分布分析

對表2進行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非標準審計意見中，第一大股東為國有絕對控股的上市公司占據(jù)了97份，占總體的26％；第一大股東為非國有絕對控股的上市公司占據(jù)了282份，占總體的74％。在上市公司被出具的3024份標準意見中，第一大股東國有絕對控股的上市公司占據(jù)了1157份，占總體的38％；第一大股東非國有絕對控股的上市公司占據(jù)了1867份，占總體的62％。國有絕對控股的上市公司被出具標準意見的比例比被出具非標準意見的比例多出12個百分點。

綜合表1和表2的分析結(jié)果，可以揭示這樣一種現(xiàn)象，上市公司第一大股東的是否為國有絕對控股在審計意見類型上有一定的差異，而且當上市公司的第一大股東為國有絕對控股時，其被出具標準意見的比例大于第一大股東為非國有絕對控股的上市公司。

4.T檢驗統(tǒng)計分析

T檢驗結(jié)果，出具標準意見的均值為0.3826，出具非標意見的均值為0.2559，T值為5.25，標準意見與非標準意見兩組數(shù)據(jù)存在顯著性差異，顯著性水平為1％。從統(tǒng)計意義上講，兩者是存在顯著差異的，國有絕對控股公司被出具標準意見的可能性顯著的大于被出具非標準意見的可能性。

四、模型檢驗

1. 單變量相關(guān)系數(shù)檢驗

表3單變量相關(guān)系數(shù)檢驗

表4單變量相關(guān)系數(shù)檢驗（續(xù)）

為了檢驗?zāi)Ｐ椭懈髯兞恐g的相關(guān)關(guān)系，表3與表4列出了Pearson相關(guān)系數(shù)的部分檢驗結(jié)果。檢驗結(jié)果表明，國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見顯著負相關(guān)。國有第一大股東絕對控股與資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例、公司上市地點成正相關(guān)關(guān)系；與資產(chǎn)負債率、前五大會計師事務(wù)所、上年審計意見、事務(wù)所變更成負相關(guān)關(guān)系。以上相關(guān)系數(shù)均未超過正負0.5，結(jié)合其他變量的相關(guān)系數(shù)分析，說明模型中各變量之間不存在多重共線性問題，可以作為多元回歸分析的基礎(chǔ)。

2. Logistic多元回歸檢驗

對表5的回歸結(jié)果進行分析，模型總體卡方值574.4130，顯著性水平為1％，模型有效?？疾熳兞可鲜泄緡械谝淮蠊蓶|絕對控股與非標準審計意見成負相關(guān)關(guān)系，在5％水平顯著。本文所設(shè)定的假設(shè)得到驗證，而且，上市公司國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見成顯著負相關(guān)關(guān)系。在其他條件相同的情況下，國有第一大股東絕對控股公司更易獲得標準審計意見。

表5多元回歸結(jié)果

控制變量中，上市公司資產(chǎn)總額與非標準意見負相關(guān)，不顯著；凈資產(chǎn)收益率與非標準審計意見負相關(guān)，不顯著；資產(chǎn)負債率與非標意見正相關(guān)，1％水平上顯著；應(yīng)收賬款比例與非標意見正相關(guān)，不顯著；前五大會計師事務(wù)所與非標意見負相關(guān)，不顯著；上年度審計意見與非標準意見正相關(guān)，1％水平顯著；事務(wù)所變更與非標意見正相關(guān)，1％水平顯著；上市地與非標意見負相關(guān)，5％水平顯著。

五、結(jié)論與建議

1. 結(jié)論

通過對上述模型的檢驗結(jié)果進行分析，可以發(fā)現(xiàn)：本文的假設(shè)在多變量回歸模型中得到了驗證，相關(guān)關(guān)系與預期基本相符。在對第一大股東股權(quán)性質(zhì)與審計意見類型關(guān)系的分析中，本文運用的考察變量與非標準審計報告成顯著負相關(guān)關(guān)系，第一大股東國有絕對控股變量5％水平顯著。這就充分說明在注冊會計師對上市公司發(fā)表審計意見時，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標準意見。這主要是因為，國有上市公司相對于非國有上市公司而言，對高質(zhì)量審計意見的需求嚴重不足，國有大股東一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)使大股東具有“偷”小股東錢的巨大激勵。而且，國有上市公司往往資金實力雄厚，會計師事務(wù)所對國有上市公司的經(jīng)濟依賴型更強，因此，在其他條件相同的情況下，注冊會計師對國有上市公司更易出具標準意見。

2. 建議

實證分析表明，國有上市公司與非標準審計意見成顯著負相關(guān)關(guān)系，在其他條件相同的情況下，與非國有上市公司比較，國有上市公司更易獲得標準審計意見，審計質(zhì)量較低。因此，就要從降低國有上市公司在上市公司總體中的比例入手，減持國有股，促使國有股持股主體發(fā)生變化，降低國有股權(quán)的比例，相應(yīng)增加非國有股權(quán)的比例，進一步實現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化。

國有股減持應(yīng)該主要限定在競爭性領(lǐng)域，減持的最終目標就是要將國有持股比例減持到第一大股東之下，削弱行政化的持股主體在上市公司中控股地位的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。國有股減持應(yīng)該著重從兩個方面進行：一是增量調(diào)整，在上市公司進行增資擴股時，盡量安排增發(fā)非國有股份，大量增發(fā)流通性強的社會公眾股，相對降低國有股權(quán)比重，使國有股權(quán)在一定程度上得到稀釋；二是存量調(diào)整，即安排部分國有資本存量逐步退出資本市場，將上市公司的部分國有股轉(zhuǎn)讓給非國有股，可以通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓等方式，在統(tǒng)一確定價格后，轉(zhuǎn)讓給其他法人和流通股股東，讓一定數(shù)量的機構(gòu)投資者持有是最有效率的。存量調(diào)整可以采用以下方式進行。

（1）將部分國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外投資者

國有上市公司吸收部分外資，可以在很大程度上變革國有上市公司的產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)，實現(xiàn)國有資產(chǎn)的優(yōu)化組合。在資本市場上引入外資，可以使國有上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化得到進一步實現(xiàn)，使其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更加清晰，克服了國有上市公司產(chǎn)權(quán)主體缺位的根本問題。與此同時，可以引進外資企業(yè)先進的生產(chǎn)技術(shù)和成熟的管理經(jīng)驗，擴大上市公司的經(jīng)營規(guī)模和市場范圍，提高上市公司的競爭能力。

（2）管理層收購

通過管理層收購，目標公司的管理層或經(jīng)理層利用借貸資本、股權(quán)交換或其他融資手段購買本公司的股份，從而實現(xiàn)優(yōu)化上市公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、控制權(quán)結(jié)構(gòu)，進而達到重組上市公司的目的。管理層收購可以使股東結(jié)構(gòu)和權(quán)力結(jié)構(gòu)得到進一步優(yōu)化，實現(xiàn)管理層身份的轉(zhuǎn)變，由上市公司的人轉(zhuǎn)變?yōu)樗姓?，使監(jiān)督機制由原來的股權(quán)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺幼晕冶O(jiān)督，使上市公司內(nèi)部人的積極性得到充分的激勵，大大降低了成本，從而可以有效的解決國有上市公司產(chǎn)權(quán)主體模糊的本質(zhì)問題，達到改善國有上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀。

（3）國有股權(quán)民營化

走國有股權(quán)民營化道路，就是要通過劃轉(zhuǎn)、拍賣和協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式將國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給民營企業(yè)，促使私營經(jīng)濟積極參與國有股減持。國有股權(quán)民營化，可以實現(xiàn)國有上市公司投資主體多樣化，在很大程度上改變國有股“一股獨大”所帶來的問題，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，切實解決國有上市公司所有者缺位的問題。

以上方式既改善了上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，既改變了國有上市公司投資主體單一化的局面，實現(xiàn)了投資主體多元化，又盤活了國有資產(chǎn)，而且還不會對股票市場造成巨大的沖擊，同時為國有上市公司注入了新的血液，有利于上市公司更好的發(fā)展壯大。

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責任編校：朱星文

篇（4）

 

一、審計質(zhì)量 

對于審計質(zhì)量的概念，尚沒有明確的限定或權(quán)威性的闡述。目前主要有兩種觀點：一種觀點認為，審計質(zhì)量最終反映在審計報告的質(zhì)量上，因而審計質(zhì)量就是審計報告的質(zhì)量。審計活動雖然不是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，但它同樣有“產(chǎn)品”，即“審計報告”。至于審計報告是如何產(chǎn)生的并不包含在審計質(zhì)量的范疇之內(nèi)。另一種觀點認為，審計是包括了審計計劃、取證、判斷和報告的一個系統(tǒng)過程，因而審計質(zhì)量是整個審計活動過程的優(yōu)劣程度。審計報告需要一系列的審計工作來支持，沒有審計證據(jù)收集、審計判斷，也就不存在審計報告這一書面文件。審計結(jié)果僅僅是審計過程內(nèi)容的一部分，它同審計過程中的其他工作內(nèi)容有密切聯(lián)系。 

審計質(zhì)量是指審計人員遵循審計準則的優(yōu)劣程度，即審計結(jié)果達到審計目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計人員的質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計報告的質(zhì)量。其核心就是審計工作在多大程度上遵循了獨立審計準則的要求。而筆者認為，這只是審計質(zhì)量的一方面，即單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。審計質(zhì)量還包括另一方面，即會計師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量，它體現(xiàn)為特定會計師事務(wù)所在一定時期內(nèi)所有審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。這兩者之間有聯(lián)系也有區(qū)別，會計師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于其一定時期內(nèi)單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量；另一方面，人們通常認為，總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的事務(wù)所，預期其單項審計業(yè)務(wù)質(zhì)量也較高，當然，這種預期并不總是等于現(xiàn)實。 

西方已有的研究將注冊會計師審計質(zhì)量的范圍擴大得很廣，主要涉及專業(yè)勝任能力和獨立性這兩項質(zhì)量要素的聯(lián)合檢驗。其中專業(yè)勝任能力要素是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)客戶不當行為的概率，即在每一項具體的審計活動中注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶有錯報、漏報等不當行為的概率，這是注冊會計師執(zhí)業(yè)最起碼應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)；獨立性因素是注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶不當行為后進行報告的概率(瓦茨和齊默爾曼，1986)。 

 

二、審計的獨立性 

獨立性從字面意義而言，是指某一個體與周圍群體的關(guān)系，是指不依賴于外力，不受外界影響、引導、控制或束縛。那么究竟如何理解審計的獨立性呢？對此國內(nèi)外學者看法各不相同。美國《公認審計標準》強調(diào)審計獨立性為一種精神狀態(tài)：“在執(zhí)行有關(guān)工作時，審計人員必須保持獨立的意識與態(tài)度。”美國《職業(yè)道德規(guī)范》中則強調(diào)審計人員及其事務(wù)所形象上的獨立性。最高審計機關(guān)國際組織在《利馬宣言》中，將審計獨立性分為審計機構(gòu)設(shè)置的獨立性，審計機構(gòu)財務(wù)獨立性和審計機構(gòu)成員的獨立性三個方面。 

審計獨立性是指注冊會計師受各方面的影響和壓力，仍做出無偏估計決策。因為涉及市場經(jīng)濟的利益公平，獨立性被職業(yè)界視為審計的靈魂，其對審計工作來講至關(guān)重要。科思審計委員會的報告中指出：“獨立審計人員的任務(wù)通常是說服管理當局做他們想做的事情，然而在許多情況下，處于力量優(yōu)勢的一方是管理當局，而不是審計人員。如何提高審計人員抵制管理當局的能力，是需要繼續(xù)解決的問題。”所以筆者認為，我們應(yīng)該從一個更為合理的角度來認識審計的獨立性。 

審計的獨立性奠定了審計的地位也是社會公眾對審計信賴的根本保證。但現(xiàn)實工作中，缺乏獨立的審計，給公眾帶來了太多的傷痛。國內(nèi)的瓊民源、銀廣廈、中航油；國外的安然事件、世界通訊、環(huán)球通訊、朗訊事件等，我們都從中或多或少看到了審計獨立性受到損害的事實。如何更好的進行審計，獨立性是至關(guān)重要的問題。 

 

三、審計獨立性的影響因素 

審計的獨立性包括兩個方面：形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性．兩者必須結(jié)合起來，才是真正的獨立。獨立性是審計行業(yè)生命所在．一旦失去獨立性，審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。

筆者認為以下幾個方面因素會使審計獨立性受到影響： 

(一)組織關(guān)系不獨立 

現(xiàn)階段，從組織獨立性的角度來衡量，我國的會計師事務(wù)所只是處于形式上獨立而實質(zhì)上未獨立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在：改制后的會計師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風險能力差，造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴關(guān)系；掛靠單位利用此種關(guān)系將其視為創(chuàng)收的渠道，事務(wù)所也唯恐失去掛靠單位而減少客戶來源。這種關(guān)系經(jīng)常會形成暗箱操作。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會計師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發(fā)生傾斜。 

(二)市場競爭無序 

在激烈的市場競爭中，會計的信譽與職業(yè)道德變成了各種交易中一個微不足道的籌碼。從個體而言缺乏職業(yè)道德的約束和有效監(jiān)督．從整體而言缺乏法律的有效制約和職業(yè)道德自律機制的有效運轉(zhuǎn)．使得職業(yè)道德與利益驅(qū)動在市場競爭的天平中趨向了利益驅(qū)動。由于現(xiàn)實中會計市場供求狀況是供大于求，事務(wù)所為保住和擴大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶。在競爭中必然相互壓價．為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計成本必然降低。這樣，會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一會計師最基本的職業(yè)操守。 

（三）面臨的更換壓力 

lennox的研究結(jié)論表明雖然更換審計師的公司在審計意見的改善方面并沒有顯著地好于未更換審計師的公司．但是更換了審計師的公司實際收到“清潔”審計意見的比率卻顯著地高于這些公司。如果在保留原任審計師的情況下可能會收到“清潔”審計意見的比率。因此．公司通過審計師更換對后任審計師的獨立性造成了一定的影響。 

(四)審計費用支付方式不合理 

在美國，會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)是受股東委托形成的。在我國則是被審對象自己委托會計師事務(wù)所，由被審對象支付會計師事務(wù)所的審計費用。換句話講是上市公司而不是上市公司的財務(wù)報表使用者花錢聘用注冊會計師。從自身經(jīng)濟利益考慮，會計師事務(wù)所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務(wù)，包括合法的或違法的服務(wù)。 

四、影響審計質(zhì)量的因素分析 

要進行審計質(zhì)量控制，必須分析影響審計質(zhì)量的因素。審計人員及其組織、被審計單位、審計程序、審計標準、審計方法手段等都可能對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，我們再次將其概括為以下三個方面: 

1、審計人員的獨立性。獨立性是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具審計報告時，應(yīng)當在實質(zhì)上和形式上都獨立于委托單位和其他機構(gòu)。審計人員獨立于委托單位，才能以客觀、公正的態(tài)度發(fā)表審計意見。獨立于其他外部機構(gòu)，才能得到社會公眾的信任。注冊會計師審計是受托審計，但現(xiàn)實中，審計委托人和被審查客戶同為被審計單位的管理當局，這種異化的受托關(guān)系使得會計師事務(wù)所在承受客戶巨大的壓力和在不菲的經(jīng)濟利益的誘惑下，很難保持獨立性。 

2、審計人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)態(tài)度。審計工作是一項實踐性很強的工作，審計人員的經(jīng)驗是至關(guān)重要的。審計經(jīng)驗決定著審計人員進行職業(yè)判斷和收集審計證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗豐富的審計人員在審計工作中更可能找到審計風險高的領(lǐng)域，降低審計的風險，提高審計的質(zhì)量。審計人員的職業(yè)態(tài)度是他們對待審計工作的整體心態(tài)的外露。審計人員要保持勤勉盡責謹慎的職業(yè)態(tài)度，時刻有一個為信息使用者提供高質(zhì)量的審計服務(wù)、負責的心態(tài)，才可能減少工作中的失誤，提高工作的質(zhì)量。 

3、審計信息有效需求不足與審計質(zhì)量。注冊會計師審計服務(wù)的主要對象是資本市場，上市公司的年報審計是獨立審計的重要組成部分。我國證券市場處于初創(chuàng)時期，現(xiàn)實中真正的審計信息的需求者主要有公司的股東(包括控制股東和小股東)和債權(quán)人(銀行和其他債權(quán)人)。從股東方面來看，無論對于國有獨資公司還是股份公司，國有股東缺位現(xiàn)象嚴重，控制性股東實際上控制著董事會，而廣大小股東短期投機動機使他們沒有形成對審計信息的強烈需求，因此，審計信息的需求者主要是國有股東和控制性股東。債權(quán)人主要是銀行，對審計信息有一定的需求，但考慮我國銀行的國有性質(zhì)，這種需求要打折扣。因此，最終的主要需求者是證券市場的監(jiān)管部門，這種需求可以說是政府監(jiān)管導向性需求。對高質(zhì)量審計信息的有效需求不足。 

 

五、總結(jié) 

獨立性是注冊會計師審計的靈魂。會計師事務(wù)所的獨立性決定了其在審計報告中披露客戶會計報表錯報和漏報的概率，它是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，也是提高審計質(zhì)量的難點所在。各國獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范都高度重視對事務(wù)所獨立性做出要求。 

可以說，獨立性因素是審計質(zhì)量的決定性因素，也是審計的本質(zhì)要求及靈魂所在。誠實、正自、不偏不倚、客觀、公正、可靠等用以解釋審計獨立的概念，表示的都是一種人的精神狀況，或者是主觀立場和一致的選擇。在實踐中，審計師精神上的獨立與否是非常難以觀察和直接評判的，因而也就難以讓人相信的。尤其是，當審計師與委托人——被審計單位之間存在某種利益關(guān)系時，精神上的獨立性更難以得到認可。為了使審計的獨立性得到外界認可，審計師除了要在精神上保持獨立之外，還要在第三者面前呈現(xiàn)出獨立的形象，即在可以觀察的利益關(guān)系方面與其客戶保持獨立。在審計理論中，前者稱為實質(zhì)上的獨立或事實上的獨立，后者為形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立性是一種精神狀態(tài)，要求審計人員在執(zhí)業(yè)過程中不依賴和屈從于外界壓力和影響；形式上的獨立性是指審計人員必須與被審計單位或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，即在他人看來審計人員是獨立的。審計質(zhì)量是這些因素共同作用的結(jié)果。就審計本質(zhì)而言，需要實質(zhì)上的獨立性，但形式上的獨立性也必不可少。這不僅在于形式獨立的可能影響，更為重要的是，當形式缺乏時，實質(zhì)即使存在也無法讓人相信。正因為如此，各國審計管理機構(gòu)都將審計師形式上的獨立這一“唯一可以被衡量的審計品質(zhì)”予以高度的重視。 

 

參考文獻： 

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篇（5）

國外有關(guān)機構(gòu)通過內(nèi)部調(diào)查和聘請外部咨詢公司對審計職能進行根本性的重組，使得內(nèi)部審計的指導思想和出發(fā)點發(fā)生了根本性的變化。這種變化就是內(nèi)部審計不再僅是“獨立的發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動改革的使者”，內(nèi)部審計活動將以改善機構(gòu)運行的狀況和推動改革的具體行動作為主要內(nèi)容，它運用系統(tǒng)化的，通過評估和改善風險管理、控制和治理程序幫助機構(gòu)實現(xiàn)其目標，其主要特征是提供增值服務(wù)。

如杜邦公司通過審計作用的四象限圖，將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計活動向積極的“提供防范和解決方案”的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前的防范，從單純強調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注并利用各種方法來改善公司的運營業(yè)績。

增值性內(nèi)部審計向客戶提供防范性的審計產(chǎn)品，向客戶提供解決方案，內(nèi)部審計不再將自己視為“局外人”，而是成為機構(gòu)增加價值、提供效率的一員，為實現(xiàn)機構(gòu)的目標提供保障和咨詢。

二、和被審計單位建立經(jīng)營伙伴關(guān)系

國外有關(guān)機構(gòu)的內(nèi)部審計正在用一種積極的態(tài)度來建立新的形象，和被審計單位建立經(jīng)營伙伴關(guān)系。審計部門員工認識到，要實現(xiàn)增值性審計的目的，必須提供專門的審計服務(wù)，成為所服務(wù)領(lǐng)域的專家，不是僅去發(fā)現(xiàn)那些控制薄弱的環(huán)節(jié)，而是要努力防止這種薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生，要與客戶合作、向管理部門營銷審計業(yè)務(wù)、提供培訓、等服務(wù)，并將部分精力集中于防范工作，這樣才能最大限度地發(fā)揮自身作用。如朗訊公司人員利用內(nèi)部審計部和公司保衛(wèi)部合并的機會，改名為“經(jīng)營保證和風險防范服務(wù)部”，從而消除了“審計”的痕跡，更加準確地反映他們所從事業(yè)務(wù)的性質(zhì)；他們制定的使客戶滿意的五個條件之一是：“100％的經(jīng)營伙伴把我們視為戰(zhàn)略伙伴和所服務(wù)領(lǐng)域的專家”；他們的工作重點“經(jīng)營程序?qū)徲嫛钡哪繕酥皇菍芾砣藛T“提出程序改進建議”。在經(jīng)營伙伴關(guān)系中，內(nèi)部審計部門會主動出擊，其職責是管理風險，而不是回避風險。

三、采用雙向參與的審計方式

在增值性審計中，一般都采用雙向參與的審計方式。國外有關(guān)機構(gòu)認識到，即使技能最出色的審計師，如果沒有客戶的積極配合，其工作績效也會大打折扣。雙向參與包括審計人員參與管理部門的有關(guān)活動，管理部門和審計人員共同制定審計計劃；審計人員和管理人員實行輪換。如朗訊科技公司要求審計師成為朗訊經(jīng)營利潤中心財務(wù)部門高層領(lǐng)導的成員，成為公司業(yè)務(wù)合并和重組小組的成員；朗訊科技公司還實行“客座審計師”的制度，在審計小組中大約有20％ ～ 50％的成員來自朗訊的其他部門。

四、改變輪流審計方式

在傳統(tǒng)審計中，審計部門將大部分時間用于以1～5年為一個周期的、針對各種程序的符合性審計（即審查控制程序是否按計劃運行），增值性審計已大大減少或干脆不做這類回報較低的重復性工作。對需要進行符合性審計的機構(gòu)，有兩種途徑：一是把所有分支機構(gòu)作為一個整體，然后利用軟件抽取高風險分支機構(gòu)進行審計；二是讓管理部門通過自我控制評價來實施。

內(nèi)部審計不再以循環(huán)的形式開展，審計師經(jīng)常和高層管理人員討論，確定何處需要審計，并根據(jù)具體任務(wù)的需要提供審計服務(wù)。通常確定審計領(lǐng)域有三種依據(jù)：一是以風險為基礎(chǔ)，審計師與管理部門一起識別風險，并關(guān)注高風險領(lǐng)域；二是以程序為基礎(chǔ)，審計的主要目的是改善程序，使程序更加經(jīng)濟和有效率；三是參與，審計師和管理部門一起制定審計計劃，在進行審計時讓管理部門介入思考過程，與管理部門一起提出改善建議。

五、對內(nèi)部控制以自我評價為主

內(nèi)部控制評價仍然是增值性內(nèi)部審計的重點之一，但其實施不再以審計部門為主。朗訊科技公司的內(nèi)部審計部門開發(fā)了一種基于COSO模式的內(nèi)部控制自我評價工具，由管理部門進行自我評價，然后外部審計師通過對抽樣選出的工廠進行突然訪問來測試自我評價程序。

六、向管理部門營銷審計業(yè)務(wù)

如果管理部門對內(nèi)部審計缺乏信任，內(nèi)部審計就不可能實現(xiàn)增值，為此內(nèi)部審計部門應(yīng)向管理部門營銷已經(jīng)開發(fā)的審計產(chǎn)品，以取得管理部門的信任。杜邦公司有一個正式的營銷方案，該方案由杜邦公司的“審計師全球”小組開發(fā)，其開發(fā)的八種審計產(chǎn)品，針對不同的部門確定營銷目標和戰(zhàn)略。JCPenney公司沒有正式的營銷方案，他們認為最佳的營銷方式是建立非正式的關(guān)系和展示真實的業(yè)績，但他們?nèi)匀焕酶鞣N會議發(fā)言去營銷審計項目；并在每個度假季節(jié)，審計師都被鼓勵去JCPenney百貨商店工作兩周，使他們學會用一線工作人員的眼光看待經(jīng)營，從而大大改變了人們對審計的看法。

七、不拘形式的審計過程

這方面最具典型意義的是JCPenney公司。JCPenney公司的內(nèi)部審計部門在提供增值服務(wù)方面已經(jīng)比較成熟，并努力創(chuàng)造一種非正式的、不拘泥于形式的審計部門形象。他們已經(jīng)不再提前幾個月就詳細制定下一年度的工作計劃，而是采用即時的制定工作計劃；他們不使用機的風險模型來制定年度計劃，而是依據(jù)對自身業(yè)務(wù)的了解和與管理部門的密切聯(lián)系來確定需要予以關(guān)注的領(lǐng)域，即從依賴事先確定的、量化的風險因素轉(zhuǎn)向依賴職業(yè)判斷和與管理部門的伙伴關(guān)系。他們在審計時間表上留出充分的時間，以滿足客戶提出的特別服務(wù)要求。他們采用大量的非正式的方式和管理部門交流，他們注重的解決，甚至主張正式的審計報告應(yīng)趨于淡出。

八、開發(fā)高標準的審計依據(jù)和工作標準

實施增值性審計的公司都在開發(fā)自己的內(nèi)部審計規(guī)范，如內(nèi)部控制評價手冊、審計質(zhì)量保證問卷和討論指南、控制自我評價手冊、審計人員技能矩陣等。

在開發(fā)審計依據(jù)方面，朗訊公司是典型的代表。朗訊科技公司內(nèi)部審計工作有五個目標，其中第四個目標是“發(fā)現(xiàn)問題的依據(jù)是行業(yè)最佳實務(wù)”，第五個目標是“內(nèi)部審計在朗訊內(nèi)外部被認為是代表行業(yè)基準的機構(gòu)”。為實現(xiàn)第五個目標，朗訊公司成立了“經(jīng)營伙伴最佳實務(wù)工作小組”，該工作小組的任務(wù)是：①確認一流審計部門應(yīng)具有的屬性；②確認在日常工作中審計部門應(yīng)達到的最佳實務(wù)。

九、按照新的能力要求招聘內(nèi)部審計人員

增值性審計部門的角色轉(zhuǎn)換，必須有高水平的技能支持，為此國外各類機構(gòu)都把人員配備作為向增值性審計轉(zhuǎn)變的必要條件。

朗訊科技公司的75名審計師中有30名工商管理碩士，35名審計師擁有相關(guān)證書。審計部門努力讓每個人的才能和具體項目結(jié)合起來，為此設(shè)計了非常詳細的技能矩陣，然后將這一技能矩陣用于審計工作的分派和個人的監(jiān)測。

篇（6）

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫮h(huán)境下職業(yè)謹慎的重要性

在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫮h(huán)境下，審計職業(yè)謹慎的重要性更加凸顯出來。其理由如下：

（一）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫳旧淼奶攸c要求加強職業(yè)謹慎

1.相對于傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫙o論是區(qū)分財務(wù)報表層和認定層風險還是在源頭上發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的重大錯報，都需要審計人員進行主觀性較強的職業(yè)判斷，這就要求審計人員抱以高度謹慎的態(tài)度對有關(guān)信息作出職業(yè)判斷。2.現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕肓恕爸卮箦e報風險”的概念，使得了解被審計單位內(nèi)外部環(huán)境，并對重大錯報風險進行評估，成為了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷氖滓秃诵某绦?。了解被審計單位的環(huán)境是一個不斷收集、分析信息的過程。無論是了解行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境，了解被審計單位的性質(zhì)、目標及其會計政策的選擇和運用，還是了解被審計單位的內(nèi)部控制，都要求審計人員持有高度的職業(yè)謹慎，作出適當?shù)穆殬I(yè)判斷。3.現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷娘L險評估分析工具多樣化，在利用這些分析工具時必然會要求審計人員根據(jù)自身經(jīng)驗作出適當?shù)穆殬I(yè)判斷，在此過程中高度的職業(yè)謹慎必不可少。4.傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫴捎脴藴驶膶徲嫵绦?，不同的被審計單位其審計程序都相同。而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計程序。這使得審計人員有了更多臨場發(fā)揮的空間，也對審計人員的專業(yè)知識和職業(yè)謹慎提出了更高的要求。

（二）《獨立審計準則》可能滯后于審計實務(wù)的發(fā)展

在實務(wù)中，會計師事務(wù)所和注冊會計師如果嚴格按照《獨立審計準則》的要求來開展審計業(yè)務(wù)，就可以避免承擔不必要的法律責任。但由于現(xiàn)行的審計準則往往滯后于現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽崉?wù)的發(fā)展，就會導致在審計實踐中出現(xiàn)以下現(xiàn)象：審計人員可能由于根據(jù)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷睦砟钭鞒鲥e誤判斷，進而出具錯誤的審計報告。在此情況下，審計人員無法根據(jù)審計準則為自己辯護。這就導致審計人員格外關(guān)注職業(yè)謹慎。

（三）其他因素對職業(yè)謹慎的訴求

現(xiàn)代會計環(huán)境直接影響了會計的確認、計量、記錄和披露等行為，從而間接影響了審計職能的履行?？茖W技術(shù)的不斷發(fā)展和衍生金融工具、電子商務(wù)等新型交易的廣泛運用，增加了現(xiàn)代會計環(huán)境的復雜性，也加大了審計人員對會計判斷進行再判斷的難度。在這樣的背景下，審計人員的職業(yè)判斷應(yīng)當更加謹慎。1.衍生金融工具和無形資產(chǎn)交易。衍生金融工具的性質(zhì)特殊，高風險性是其主要特征，其潛在損失足以引起對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮；而隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營中占據(jù)越來越重要的位置，其價值確認、折舊或攤銷等問題都使得會計人員的判斷變得更加具有主觀性，從而對審計人員的謹慎態(tài)度提出了更高的要求。注冊會計師應(yīng)當本著高度謹慎的態(tài)度，對審計風險提高警惕，作出適當?shù)穆殬I(yè)判斷。2.電子商務(wù)環(huán)境的復雜性。電子商務(wù)的應(yīng)用加大了審計環(huán)境的不確定性。在計算機軟件技術(shù)如此發(fā)達的今天，很多公司向軟件開發(fā)公司定制財務(wù)信息系統(tǒng)以外的其他信息管理系統(tǒng)軟件，審計人員在對這些公司的審計過程中，也只能做到對這些系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進行合理分析而不能對其程序的正確性進行核查。這樣，便會出現(xiàn)公司利用信息系統(tǒng)軟件作弊的可能性。這便要求注冊會計師應(yīng)當具備高度的職業(yè)謹慎態(tài)度和適當水平的信息技術(shù)和電子商務(wù)知識，必要時應(yīng)該請求專家協(xié)助。3《.中國注冊會計師審計準則》中多次提到“職業(yè)懷疑”這一概念，并在《中國注冊會計師審計準則第1101號———注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》中明確指出“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形?！笨梢?，保持職業(yè)謹慎的態(tài)度也是遵守審計準則的需要。

根據(jù)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫿缍殬I(yè)謹慎的意義

由以上分析可以看出，職業(yè)謹慎在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛械淖饔檬菢O為重要的，從審計責任的角度看，它將會促使審計市場更加規(guī)范；從審計期望的角度看，促使審計人員以積極的心態(tài)縮小審計期望差，在減少審計風險的同時提高審計質(zhì)量。1.站在審計責任的角度。一般認為，審計師的法律責任包括過失責任、違約責任和欺詐責任———后兩者易于辨別，而過失責任的判定則存在很大的主觀性。審計失敗案發(fā)生后，當發(fā)生過失或存在欺詐行為的審計人員與受損害的利益相關(guān)者“對簿公堂”時，審計人員為減輕經(jīng)濟責任總會將審計準則中模糊的職業(yè)謹慎概念作為“擋箭牌”。但很多時候法庭的判決并沒有將“天平”傾向于審計人員一方。由此看來，一個明確的職業(yè)謹慎概念有著重大的現(xiàn)實意義：它將會使審計人員的不公正行為減少、審計失敗案件的發(fā)生率降低、被審計單位利益相關(guān)者的利益得到保障?？傊?，一個明確的職業(yè)謹慎概念會使審計市場更加規(guī)范。2.站在審計期望差的角度。審計期望差的形成有諸多原因，其中之一是社會公眾和法律界對審計的謹慎要求與審計人員在具體工作中的謹慎態(tài)度之間的差距。一個能被各方面接受的職業(yè)謹慎概念應(yīng)該能夠成為解決這一問題的途徑。審計人員在這一概念的指導下從事審計工作（比如估計重要性水平時堅持寧低勿高的原則），以更加積極的姿態(tài)來縮小審計期望差，既可以減少審計風險，又能夠提高審計質(zhì)量。

界定審計職業(yè)謹慎應(yīng)考慮的因素

唯物辯證法認為，世界是物質(zhì)的，物質(zhì)世界的運動是絕對的、永恒的；靜止是相對的、暫時的。審計環(huán)境是不斷變化發(fā)展的，但同時也應(yīng)當看到，在這種變化發(fā)展的特定階段中，又存在著相對的靜止，這使得在當前現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫮h(huán)境下，在充分考慮各種影響因素后對職業(yè)謹慎的概念作一個較為明確的界定成為可能。

1.一個為社會各界所接受的職業(yè)謹慎的概念應(yīng)以特定的術(shù)語規(guī)定審計人員在審計工作中應(yīng)遵循的原則和應(yīng)承擔的責任，不僅要保證審計人員工作質(zhì)量的提高，也要為審計人員提供有效的保護。它一方面約束審計人員的執(zhí)業(yè)行為；另一方面也應(yīng)向社會各界昭示審計質(zhì)量應(yīng)達到的基本要求。

篇（7）

資本市場是指經(jīng)營一年以上的各種資金融通關(guān)系所形成的市場，它是由資本供求雙方按照自愿、公開、公平和公正的原則進行資本交易的場所。資本市場是市場經(jīng)濟環(huán)境中的基本要素市場，甚至是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)。

在資本市場中，資本需求者必須首先向資本供給者提供相關(guān)的決策支持信息，其中主要包括其財務(wù)會計信息。只有借助這些信息，資本供給者才能對資本需求者的基本情況、籌資目的等有所了解，并依此對相關(guān)的投資風險、投資收益率等作出理性的估計和判斷，從而進行相關(guān)的投資決策。因此，財務(wù)會計信息的披露是資本市場運行的前提，它充當了供求雙方的資本交易媒介。但是，由于市場行為主體(包括資本的需求者)的自利性特征，決定了資本需求者單方面的信息披露很可能不具有公允性，甚至會出現(xiàn)誤導和欺騙社會投資者的可能性。這種信息披露的不公允性、以及誤導和欺騙社會投資者的可能性呼喚了注冊會計師審計機制等市場中介服務(wù)機制的出現(xiàn)。所以，市場經(jīng)濟條件下的注冊會計師審計主要為資本需求者的財務(wù)會計信息提供公正性的中介服務(wù)，“注冊會計師的審計意見應(yīng)合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度”。

由以上分析可以看出：生產(chǎn)力的發(fā)展導致了社會資本的集中，資本集中的同時導致了資本的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離；資本的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離導致了注冊會計師審計機制的出現(xiàn)；注冊會計師審計機制的目的是維護資本的完整性及資本所有者的利益，并借以實現(xiàn)資本所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。

二、市場經(jīng)濟賦予注冊會計師審計的基本職能是為資本市場的有效性提供鑒證服務(wù)

健全的市場體系及市場的運行，離不開市場中介組織的服務(wù)。這種組織既是企業(yè)走向市場的向?qū)В彩瞧髽I(yè)權(quán)益和社會經(jīng)濟秩序的維護者。

市場經(jīng)濟的日趨成熟和發(fā)達，資本市場的社會化程度也就越高。投資主體的資本供給與資本經(jīng)營管理者的資本需求越來越難以進行直接的資本交易。這就在客觀上需要注冊會計師通過其審計公證為資本需求者的財務(wù)會計報告真實性提供鑒證服務(wù)，同時發(fā)揮保障資本所有者合法權(quán)益、維護資本的完整性和收益權(quán)等作用。

市場交易活動的復雜化和財務(wù)會計信息的專業(yè)化，使得資本所有者的投資風險越來越大。投資風險的提高和投資領(lǐng)域的日益擴大，促使投資者越來越要追求投資決策的理性化，其中包括對融資企業(yè)財務(wù)會計信息的正確理解和使用。面向資本市場融資的企業(yè)為了取得社會公眾投資者的信任，需要委托專門從事獨立審計業(yè)務(wù)的注冊會計師和會計師事務(wù)所為其會計信息提供公正性的鑒證服務(wù)。

注冊會計師的審計鑒證應(yīng)當包括審計鑒定過程和出具鑒定意見。其中，審計鑒定過程集中表現(xiàn)為獨立的審計檢查和專業(yè)判斷過程。注冊會計師在審計過程中，應(yīng)當以其中立性的立場對被審計單位的財務(wù)會計處理和報告進行審視，并以此判斷被審計單位的會計核算、會計反映和會計報告是否具有公允性。經(jīng)過審計鑒定過程，注冊會計師應(yīng)將其審計意見以審計報告的形式向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人和公眾投資者報告。注冊會計師的審計意見實際是注冊會計師對待被審計單位財務(wù)會計報告的態(tài)度。因而，作為市場經(jīng)濟條件下的理性投資者應(yīng)當能夠讀懂注冊會計師的審計意見、應(yīng)當能夠通過審計報告感受注冊會計師所表達的審計鑒證信息，并借以正確的理解被審計單位的財務(wù)狀況和盈利狀況、分析自身的投資風險。

因而，市場經(jīng)濟在客觀上要求注冊會計師的審計鑒證必須建立在精神超然、地位中立、過程客觀、意見充分、表達公允的基礎(chǔ)上。其中注冊會計師超然的精神和中立的地位是前提，客觀的審計過程是關(guān)鍵，充分而公允的審計意見是結(jié)果。由于審計鑒證的必要性和普遍性，還導致了注冊會計師審計還具有社會監(jiān)督的作用。因為事后的鑒證，往往會促進平時行為的規(guī)范。正如美國前總統(tǒng)里根所言：“你們的協(xié)會和注冊會計師職業(yè)在建立和維持資本市場的完整性方面，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。獨立的審計人員為經(jīng)營企業(yè)和政府機關(guān)的財務(wù)報告提供可信性。沒有這種可信性，債權(quán)人和投資者就幾乎無法作出給我們的經(jīng)濟帶來為定性和活力的決策。沒有你們，我們的財務(wù)市場將土崩瓦解。”

三、注冊會計師進行審計鑒證的前提是必須具有社會信譽

由上面的分析可以看出：注冊會計師審計機制是由于市場經(jīng)濟的發(fā)展所造就的一種社會中介性質(zhì)的資信機制，同時也是一種社會監(jiān)督機制。注冊會計師審計本身是為了籌資企業(yè)的財務(wù)會計信息能夠取信于社會而開展的一種社會中介活動，因而注冊會計師本身必須首先能夠取得社會公眾的信任、必須首先具備良好的社會信譽。假如注冊會計師失去了社會信譽，甚至嚴重不負責任、出具虛假的審計報告或與被審計單位聯(lián)起手來欺詐社會公眾，便在客觀上違背了市場經(jīng)濟對注冊會計師審計的根本需求，輕則被社會和市場淘汰、重則會承擔相應(yīng)的法律責任。

注冊會計師的服務(wù)空間范圍，應(yīng)當與其信譽的影響空間范圍相同、應(yīng)當講求“門當戶對”。國際性企業(yè)所聘請的往往是具有國際信譽的會計師事務(wù)所，國際性的會計師事務(wù)所所承接的審計業(yè)務(wù)也大多屬于國際性企業(yè)的審計鑒證業(yè)務(wù)。否則，要么影響企業(yè)的籌資效果、要么導致信譽資源的浪費。因而，企業(yè)資本的來源分布決定著企業(yè)所需委托的會計師事務(wù)所所應(yīng)當具備的社會信譽影響范圍。

在規(guī)范的市場經(jīng)濟條件下，會計師事務(wù)所及其注冊會計師應(yīng)當將其社會信譽視為自身的生命、并不斷的通過自身良好的執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)質(zhì)量提升自身的社會信譽。

社會信譽的追求決定了注冊會計師審計必須具有獨立性。注冊會計師只有在地位、機構(gòu)和經(jīng)濟等方面獨立，才能使其精神超然、判斷客觀、結(jié)論公正，才能贏得社會公眾投資者的信任；會計報表和審計意見的使用者對注冊會計師的長期信任是確立注冊會計師社會信譽的基礎(chǔ)。社會信譽是一種資源，雖然它不能通過會計師事務(wù)所的賬面反映，但它卻可以為會計師事務(wù)所帶來廣泛的客戶。從這一點看，注冊會計師和會計師事務(wù)所的社會信譽的作用甚至超過其有形資產(chǎn)的作用。

社會信譽的追求決定了注冊會計師必須講求職業(yè)道德。注冊會計師的職業(yè)道德是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。不可否認，注冊會計

師職業(yè)道德基本準則是對注冊會計師職業(yè)的強制性要求。但是，職業(yè)道德基本準則只是為注冊會計師行業(yè)提供了基本的道德水準和要求、是區(qū)分道德與非道德的基本標準。除了這些強制性的、也是基本性的要求外，注冊會計師為了追求社會信譽，還必須以高于職業(yè)道德準則強制要求的更高的道德境界來要求自己。這種高于道德準則要求的更高的道德境界是對注冊會計師行為的永無止境的軟約束。

獨立性的身份和職業(yè)道德的追求有利于注冊會計師贏得社會信譽，同時也是許多國家的法定性要求。我國的注冊會計師法第十八條規(guī)定：注冊會計師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當回避；委托人有權(quán)要求其回避。這里所規(guī)定的回避性原則，實質(zhì)上就是為了保證注冊會計師的獨立性身份。除此而外，我國的注冊會計師法還針對注冊會計師的職業(yè)道德做出了原則性的規(guī)定，比如會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)不受行政區(qū)域和行業(yè)的限制等。美國、日本、新加坡、加拿大等國家的法律也都有類似的規(guī)定。

但是，近年來中外連連發(fā)生的公司財務(wù)舞弊案都無一例外的涉及到注冊會計師審計的獨立性和職業(yè)道德問題。比如我國的藍田股份案件、銀廣廈案件、鄭百文案件等，外國的安然公司案件、世界通訊案件等。這些案件的發(fā)生說明了：

(一)獨立性和職業(yè)道德是注冊會計師審計贏得社會信譽的根本；注冊會計師失去了獨立性和職業(yè)道德便會失去社會公眾的信任，甚至會遭受法律的懲罰；

(二)政府不能放松對市場經(jīng)濟的干預和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管；僅僅依賴注冊會計師的行業(yè)自律和自覺規(guī)范是遠遠不夠的；

(三)注冊會計師行業(yè)還存在著許多不甚規(guī)范的地方，即便是富有職業(yè)經(jīng)驗和享有盛譽的會計師事務(wù)所，其職業(yè)道德水準還需進一步的提高；

(四)注冊會計師審計的連續(xù)性及其地位的獨立性有時會發(fā)生矛盾或沖突。審計的連續(xù)性固然有利于提高審計工作效率、也有利于注冊會計師規(guī)避審計風險，但是過分的連續(xù)性很可能會危及審計的獨立性；

(五)注冊會計師審計對市場的監(jiān)管仍然存在著其固有的局限性，經(jīng)濟利益的誘惑力有可能使注冊會計師放棄職業(yè)道德和市場經(jīng)濟對注冊會計師審計機制的客觀要求，購買會計原則的可能性依然存在。

四、注冊會計師審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。其先天帶有競爭和追逐經(jīng)濟利益的特征

注冊會計師審計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史告訴我們：市場經(jīng)濟的萌芽孕育了注冊會計師審計的雛形；市場經(jīng)濟的發(fā)展呼喚了注冊會計師審計的產(chǎn)生；而市場經(jīng)濟的規(guī)范促進了注冊會計師審計的發(fā)展。因而，注冊會計師審計天生的便帶有追逐經(jīng)濟利益的特征。注冊會計師通過向社會提供公正性的審計服務(wù)謀取經(jīng)濟利益，并借以奠定注冊會計師生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。同時，市場經(jīng)濟的發(fā)展環(huán)境、注冊會計師的理性經(jīng)濟人身份及其行業(yè)的成長性等，決定了在注冊會計師審計行業(yè)內(nèi)部也存在著競爭的特征。

但是，由于注冊會計師審計機制是市場經(jīng)濟的衍生機制、是市場經(jīng)濟的規(guī)范性需要才產(chǎn)生的一種市場機制，這便決定了注冊會計師審計行業(yè)對經(jīng)濟利益的追逐和行業(yè)內(nèi)部的競爭必須建立在誠實和信譽的基礎(chǔ)之上。如果注冊會計師偏離了誠實和信譽的基本要求，其追逐經(jīng)濟利益的特征便會誘發(fā)行業(yè)內(nèi)的無序競爭、甚至是惡性競爭。會計市場的無序競爭和純粹經(jīng)濟利益的追逐，違背現(xiàn)代市場經(jīng)濟的基本特征和客觀要求，只能斷送注冊會計師的職業(yè)生命。

篇（8）

一、考核及

審計業(yè)績考核包括審計工作量考核和審出考核兩方面。審計工作量考核采取計分形式，審出問題考核按金額折合計分形式。對審計人員業(yè)績考核以審計工作量和審出問題兩項合計得分為依據(jù)。

（一）考核內(nèi)容

1、審計工作量。包括審計項目立項、審計項目實施、審計處理、綜合工作四方面。（1）審計項目立項：編制審計項目計劃、辦理臨時項目立項手續(xù)。（2）審計項目實施：編制審計工作方案、下達審計通知書、編制審計工作底稿、搜集審計證據(jù)、出具審計報告。（3）審計處理：征求被審計單位意見，出具審理意見書、審計意見書、審計決定書、審計建議書。（4）綜合工作：收集被審計單位對審計報告的書面意見，收集審計意見和審計決定執(zhí)行情況回執(zhí)及問題整改憑證，建立審計臺賬，項目檔案管理及立卷歸檔，完成審計統(tǒng)計工作、審計信息、工作、審計工作量及審計成果分配等。

2、審出問題。審出問題指依據(jù)相關(guān)規(guī)定對審出問題定性、歸類，并在審計報告或報告附表中予以確定的問題。其金額以已完審計項目資料卡中確定的數(shù)據(jù)為準。審計發(fā)現(xiàn)的問題，報告未能敘述的，要在審計報告后附表說明。

（二）考核方法

1、審計工作量。完成審計工作內(nèi)容，取得相關(guān)審計項目資料，依據(jù)我們制定的《審計工作評分標準》進行量化打分，將不可比的審計工作量得分乘以折算系數(shù)，出可比審計工作量得分。計算公式如下：

可比審計工作量得分=∑（各項工作內(nèi)容得分×折算系數(shù)Z1×折算系數(shù)Z2×折算系數(shù)Z3）

2、審計成果。以審出金額為基礎(chǔ)，將不可比的審出問題金額乘以折算系數(shù)Z4，計算出可以審出問題金額。（其中，折算系數(shù)Z1根據(jù)項目審計資金額確定；折算系數(shù)Z2根據(jù)項目審計范圍確定；折算系數(shù)Z3根據(jù)項目性質(zhì)和占用審計工作日確定；折算系數(shù)Z4根據(jù)審出問題類別確定。具體數(shù)值可根據(jù)單位實際情況予以確定。）計算公式如下：

可比審出問題金額=審出問題金額×折算系數(shù)Z4（三）分配

1、審計工作量。一個人單獨作業(yè)，直接計入個人業(yè)績；兩人以上（含兩人）共同作業(yè)，按工作量大小協(xié)商分配。

2、審計成果。一個人單獨作業(yè)，直接計入個人業(yè)績；兩人以上（含兩人）共同作業(yè)，由參審人員協(xié)商分配計入個人業(yè)績。

二、應(yīng)注意的幾個問題

1、堅持審計工作程序和審計成果計量標準。各級領(lǐng)導要加強對項目運行工作的組織協(xié)調(diào)，合理安排人力、時間，及時了解和解決審計項目實施過程中遇到的困難和問題，從審計項目運行各環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點上嚴格把關(guān)，加強審計項目全過程的質(zhì)量監(jiān)督檢查。各項目組要嚴格遵守審計程序、規(guī)范操作，在編制審計工作方案、實施審計等環(huán)節(jié)上高標準，嚴要求，努力提高審計工作質(zhì)量。各科室要嚴格按照國家、法規(guī)及規(guī)章制度，對每一個項目認真進行審理，規(guī)范審出問題處理依據(jù)，加大審出問題處理力度。嚴格按照相關(guān)規(guī)定，填報、核實審計工作量和審出問題金額，準確進行成果統(tǒng)計。

篇（9）

我國注冊會計師制度從1980年恢復到現(xiàn)在，僅有25年的歷史，注冊會計師的整體水平與國際同行存在一定的差距，依靠實務(wù)界制定適合自身的重要性經(jīng)驗法則并不現(xiàn)實。況且我國會計師事務(wù)所目前存在的忽視審計風險、無序的市場競爭的現(xiàn)狀也阻礙重要性原則的合理運用。因此監(jiān)管機構(gòu)或準則制定機構(gòu)應(yīng)承擔起重要性指南的制定工作。

在我國上市公司的審計中出現(xiàn)的重要性標準的隨意運用，在一定的程度上是由于缺乏審計重要性運用的詳細指南，執(zhí)業(yè)準則的含糊為注冊會計師隨意運用所謂的職業(yè)判斷提供了較大的空間。當企業(yè)和注冊會計師在某交易或事項的會計處理或?qū)徲嬕庖姺矫姘l(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計師依從企業(yè)意愿的可能性就會大大增加。審計重要性指南的建立將有利于統(tǒng)一重要性的職業(yè)判斷標準，縮小注冊會計師對重要性的判斷差異，以提高審計質(zhì)量，維護資本市場的穩(wěn)定，促進資本市場的有序發(fā)展。

我國證券法律法規(guī)采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標準。但是對于重要虛假陳述的民事救濟和民事責任制度尚處于摸索試驗階段，司法在重要性的判斷、以及根據(jù)重要性標準來確定注冊會計師的審計責任仍然是一項空白。審計重要性指南的建立將有利于填補這一空白，為司法判例提供合理的依據(jù)，并對注冊會計師合理利用重要性原則以避免法律責任提供保障。

二、明確重要性的判斷基礎(chǔ)及數(shù)量門檻

1、借鑒國內(nèi)外的實踐經(jīng)驗，提供重要性水平的初步判斷標準。

雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化運用到審計實務(wù)中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準則對重要性水平的確定提供了相應(yīng)的指南，在澳大利亞的會計準則中提出了5％～10％的重要性水平基礎(chǔ)。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊會計師協(xié)(CICA)會推出了該機構(gòu)制定的重要性比例和相關(guān)區(qū)間。美國注冊會計師協(xié)會在1996年出版的《AICPA審計和會計手冊》中提供了操作指南，“重要性的一個普遍的經(jīng)驗衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運用這個經(jīng)驗衡量原則，小于正常收益的5％的項目被認為不重要性，而大于10％的項目是重要的，介于5％‘10％之間的項目需要審計師進行判斷?！硪恍徲嫀熓褂帽粚徆究傎Y產(chǎn)或銷售收入的1％或1．5％作為衡量重要性的標準。”

市場研究、實驗研究、對審計實務(wù)的描述性研究是對重要性的量化標準的三種主要研究方法。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財務(wù)信息的相關(guān)性較差，而實驗研究又缺乏一定的條件，同時受實驗的設(shè)置、實驗對象的限制，其實證結(jié)果值得懷疑。

審計實務(wù)的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實務(wù)的經(jīng)驗總結(jié)，雖然我國目前還沒有出現(xiàn)涉及重要性的司法判例。近年來證監(jiān)會、財政部等主管機構(gòu)加大了對會計造假的查處力度，對部分事務(wù)所因?qū)徲嬞|(zhì)量問題進行了處罰。筆者對證監(jiān)會近年來因?qū)徲嬞|(zhì)量對相關(guān)事務(wù)所的處罰進行了統(tǒng)計，涉及的處罰事項占資產(chǎn)總額的比例最小的為7．5％，占凈利潤的比例為7．2％。由于受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質(zhì)惡劣，遠遠超出財務(wù)報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據(jù)。

由于受制于上述因素，借鑒國外相關(guān)機構(gòu)的重要性水平的判斷標準甚為必要。SAB99并不否定職業(yè)界運用具體百分比對重要性進行初步判斷，美國證管會對重要性數(shù)量門檻的看法是：“根據(jù)經(jīng)驗法則，如果一項不實表達或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環(huán)境情況下，例如管理階層的自肥條款(交易)或侵占，則該事項應(yīng)不構(gòu)成重大。”我國財政部第七號會計信息質(zhì)量抽查公告中指出“抽查發(fā)現(xiàn)，被抽查企事業(yè)單位資產(chǎn)不實73．75億元、利潤不實35．11億元。其中，資產(chǎn)不實比例在1％以上和利潤不實比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財政部對重要性的判斷標準是資產(chǎn)總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產(chǎn)總額的0．5％～1％作為重要性水平的初步判斷標準存在可取之處。

2、進一步明確重要性的判斷基礎(chǔ)適用范圍。

不管是準則制定機構(gòu)還是實務(wù)界在確定重要性水平時采用的計算基礎(chǔ)多為利潤、收入、總資產(chǎn)，但對于應(yīng)采用何種計算基礎(chǔ)取決于注冊會計師的職業(yè)判斷。Wheele Stephen實證考察了不同經(jīng)驗法則對重要性的影響。其驗證結(jié)果表明不同行業(yè)的被審單位選擇同一經(jīng)驗法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

我國獨立審計準則《審計重要性》認為審計重要性判斷的基礎(chǔ)“通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等”，但對于如何運用和選擇判斷標準并沒有明確。重要性判斷的基礎(chǔ)應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性、穩(wěn)定性與預計性特征，由于總收入、總資產(chǎn)具有一定的穩(wěn)定性，稅前收益對上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性，西方各國一般將這三者作為重要性判斷的基礎(chǔ)。按照國際慣例，利潤基礎(chǔ)只適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率比較合理的企業(yè)；收入基礎(chǔ)適用于微利企業(yè)及商業(yè)企業(yè)、服務(wù)企業(yè)及資產(chǎn)總額不大的企業(yè)；資產(chǎn)基礎(chǔ)適用于金融、保險或資產(chǎn)大、利潤小的工礦企業(yè)。因此，我國應(yīng)參照國際慣例明確判斷基礎(chǔ)的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

三、細化對重要性的性質(zhì)認定的指導

明確重要性的數(shù)量標準便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。針對美國審計和會計實務(wù)中出現(xiàn)的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月SAB99，提出了在上市公司財務(wù)報表編制和審計中“重要性”標準的運用問題，強調(diào)了重要性的質(zhì)量因素。它指出財務(wù)報表中的錯報如果出現(xiàn)

以下8種情況，那么即使是小數(shù)額的錯報，其性質(zhì)也是重要的，該8種情況大致包含了香港會計師公會在重要性指南中提出五種敏感情況。

我國獨立審計準則《審計重要性》指出，“在運用重要性原則時，應(yīng)當考慮錯報或漏報金額和性質(zhì)”，但是該準則并來提供如何判斷小金額錯報或漏報在性質(zhì)上重要的指南。因此，我國審計重要性指南中應(yīng)借鑒國外的研究成果，結(jié)合我國的實際情況列舉了性質(zhì)上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導注冊會計師的重要性判斷。

實證研究顯示，在我國證券市場中，會計盈余對股票收益有顯著的解釋能力，并且這種影響呈不斷增強的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會計盈余對中小股東的決策有著重要影響。同時，會計盈余也是有關(guān)發(fā)行上市、增資配股和停牌退市等管理規(guī)范中的重要指標，相關(guān)實證研究證明，我國上市公司在凈資產(chǎn)收益率為0％、6％、10％時存在明顯的盈余管理行為，上市公司管理當局的盈余管理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實證研究中發(fā)現(xiàn)，在虧損上市公司首次出現(xiàn)虧損年份，公司存在著顯著的非正常調(diào)盈余的應(yīng)計會計處理，在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調(diào)增收益的盈余管理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司(凈資產(chǎn)收益率在0％～2％之間)的實證研究的結(jié)果表明，注冊會計師在面對通過重大非經(jīng)常性損益實現(xiàn)微利的上司公司出具審計報告時，其發(fā)表非標準無保留意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低。

因此，筆者認為，在我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質(zhì)判斷，應(yīng)要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理當局的意圖，如果管理當局出于盈余管理的動機，則即使金額微不足道，也應(yīng)該作為重大差錯對待。

四、要求對未調(diào)整差錯的揭示

我國審計報告準則第七條規(guī)定“注冊會計師對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的需要調(diào)整的審計差異，應(yīng)提請被審計單位加以調(diào)整。如果被審計單位不接受調(diào)整建議，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)要調(diào)整事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映?！币簿褪钦f對于不重要事項被審單位不予以調(diào)整也不會影響到審計報告的類型，注冊會計師可以在報告不予以揭示。

如果個別或累計錯報、漏報在金額和性質(zhì)方面都不重要，管理當局就沒有必要予以調(diào)整，也不必因此發(fā)表非無保留意見。因此會計差錯的重要性依然是管理當局與注冊會計師討價還價的焦點，結(jié)果往往是注冊會計師遷就公司管理當局，同時也為推諉責任找好了借口?！安恢匾筒槐卣{(diào)整”的做法也引起一些學者的批評，Donald Leslie在1985年的一項調(diào)查研究表明，被調(diào)查的證券分、析師一致認為一旦發(fā)現(xiàn)會計差錯，不論是否重要都應(yīng)予以調(diào)整。這說明現(xiàn)行審計實務(wù)中對重要性的判斷與財務(wù)報告使用者的期望仍存在差距。因此，對未調(diào)整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應(yīng)要求注冊會計師在其審計報告中履行未調(diào)整差錯的信息披露義務(wù)，另一方面應(yīng)借鑒SAS89要求管理當局在財務(wù)報告中發(fā)表“管理當局已經(jīng)考慮了未調(diào)整錯報或漏報，并認為這些錯報或漏報對財務(wù)報表整體不會產(chǎn)生重要影響”的聲明。

參考文獻

[1)李雪．審計理論研究[M]．中國海洋大學出版社，2004．

篇（10）

審計組是實施審計項目的基本單位；一個審計項目由一個或若干個審計組負責實施；審計實施方案最終由審計組執(zhí)行和落實。因此，審計組對于審計項目的質(zhì)量控制起著最直接的基礎(chǔ)作用。所以，《辦法》特別強調(diào)和特別明確了審計組及審計組長的質(zhì)量控制責任。

在以往的審計項目實施中，審計組長一般由審計機關(guān)領(lǐng)導或業(yè)務(wù)部門負責人（業(yè)務(wù)處、科長）擔任，其具體工作一般由“主審”承擔?！掇k法》實施以后，如果沿襲以往的做法，會產(chǎn)生種種弊端。

第一，審計機關(guān)領(lǐng)導或業(yè)務(wù)部門負責人擔任審計組長，嚴重混淆了各自的質(zhì)量控制責任，造成質(zhì)量責任不清、質(zhì)量控制流于形式的后果?！掇k法》相對于以前的國家審計準則，一個重大的創(chuàng)新和在于第一次明確劃分了審計機關(guān)領(lǐng)導、業(yè)務(wù)部門負責人、審計組長、審計人員各自的質(zhì)量控制責任。其中，審計組長承擔了大量的具體工作和責任，審計機關(guān)領(lǐng)導和業(yè)務(wù)部門負責人也在更高層次上承擔了相應(yīng)的質(zhì)量控制責任。在明確劃分這些責任的基礎(chǔ)上，才能夠?qū)嵤﹪栏竦馁|(zhì)量控制。如果審計機關(guān)和業(yè)務(wù)部門負責人擔任審計組長，一身兼“二職”甚至“三職”，既當“運動員”又當“裁判員”，必然造成質(zhì)量控制責任不清楚，質(zhì)量責任的追究對象不明確，質(zhì)量控制制度不能發(fā)揮作用的后果。

第二，審計機關(guān)領(lǐng)導或業(yè)務(wù)部門負責人擔任審計組長，嚴重“弱化”或削弱了審計項目的質(zhì)量控制。機關(guān)領(lǐng)導和部門負責人是行政領(lǐng)導，他們有大量的全局或部門的工作要處理，不可能經(jīng)常固定在一個審計組工作；由他們擔任審計組長，很難實施日常的質(zhì)量控制程序、履行日常的質(zhì)量控制職責。這樣做必然嚴重“弱化”或削弱質(zhì)量控制工作。針對這種情況，《辦法》專門規(guī)定：審計組長可以委托有資格的審計人員（主審）履行其授權(quán)范圍內(nèi)的職責，但審計組長要對授權(quán)履行職責的結(jié)果承擔責任。

審計機關(guān)領(lǐng)導或部門負責人擔任審計組長，目的為了顯示對一些審計項目的重視，或與被審計單位的“級別對等”。事實上在有些會談中，“級別對等”是必要的，但領(lǐng)導不一定任組長；如果審計組工作需要領(lǐng)導出面，領(lǐng)導不擔任組長也可以出面參加有關(guān)的會議。

第三，在領(lǐng)導擔任審計組長的情況下，其質(zhì)量控制職責實際多由“主審”擔當；但是《辦法》沒有規(guī)定“主審”的質(zhì)量控制責任。因此，這種做法無論對于領(lǐng)導還是“主審”，都是很不適當?shù)摹?/p>

在加強審計組長質(zhì)量控制責任的同時，在職務(wù)晉升、職稱評定等方面，也應(yīng)當主要考核組長履行質(zhì)量控制責任的情況：對于履行職責優(yōu)秀的，應(yīng)當優(yōu)先晉升或評定，反之應(yīng)當推遲晉升或評定。

二、收集審計證據(jù)的問題

收集審計證據(jù)的最大問題是“濫取證”：一些審計人員收集了一些與所要證明的審計事項關(guān)系不大甚至無關(guān)的所謂“證據(jù)”，而且數(shù)量很大。“濫取證”造成審計人員的時間很緊張、不必要的審計檔案太多，浪費了大量審計資源；而所需要的審計證據(jù)卻不充分，審計項目質(zhì)量不高。特別是一些不必要的取證工作很難得到被審計單位的理解和配合，取證困難。

《辦法》針對收集審計證據(jù)的問題，做出一些新的、明確的規(guī)定。

《辦法》規(guī)定，只對被審計單位違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為，以及對于審計結(jié)論有重要的審計事項，才收集審計證據(jù)；此外的大多數(shù)審計事項可以不必收集審計證據(jù)，只在審計日記中記載查證過程和結(jié)果即可?！掇k法》的新規(guī)定大大減少了審計人員收集證據(jù)的工作量，節(jié)約了審計時間、人力和費用，使之更能集中力量深入審點審計事項，集中精力查證所隱含的深層次問題。

為了給審計人員提供一些收集審計證據(jù)的指導性意見，《辦法》提出了審計證據(jù)的一些質(zhì)量特征，即相關(guān)性、可靠性、重要性、合法性等“四性”?！掇k法》還要求審計人員要對取得的證據(jù)進行判斷、綜合歸納；要將審計證據(jù)按照審計事項分類，按照與審計事項的相關(guān)程度排序；要對審計證據(jù)進行比較判斷，決定取舍，剔除與審計事項無關(guān)、無效、重復、冗余的證據(jù)；要對審計證據(jù)進行匯總分析，確定某一審計事項的審計證據(jù)是否足以支持審計結(jié)論；等等。

在貫徹執(zhí)行《辦法》的過程中，有些審計人員對于上述規(guī)定沒有很好地理解和把握，對待具體的審計事項及其審計證據(jù)，難以進行準確的分析判斷。解決這個問題，需要提高審計人員的專業(yè)判斷能力。收集、分析、判斷審計證據(jù)，是審計人員最主要的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力；在一定意義上說，審計過程就是收集、分析、判斷審計證據(jù)的過程。因此，合格的審計人員應(yīng)當具備及時準確地收集、分析審計證據(jù)的能力，并對審計證據(jù)做出適當?shù)膶I(yè)判斷；就象一個合格的人員，要能夠及時準確地記錄會計事項的會計科目、會計賬目一樣。收集審計證據(jù)的最終目標是“充分支持審計結(jié)論”，達不到這個目標的，就不是合格的審計證據(jù)。

三、審計日記記錄的

實行審計日記制度，是我國審計機關(guān)在審計項目質(zhì)量控制上的重大和創(chuàng)新。這項工作存在兩個比較大的問題。

第一，審計日記的記錄時間僅限于現(xiàn)場審計階段，這與《辦法》的規(guī)定不符?！掇k法》規(guī)定：審計日記是審計項目實施“全過程”的書面記錄。一個審計項目實施包括三個階段：準備階段、現(xiàn)場審計階段、報告階段。因此，從一個審計項目立項以后，參加該項目的審計人員就要開始記錄審計日記，從編制審計工作方案開始，經(jīng)過審前調(diào)查、編制實施方案，現(xiàn)場審計，復核審計工作底稿和證據(jù)，起草修改審計報告，直到該項目（送達）審計報告的全過程，都要記錄審計日記。對此，一些審計人員理解為，只有現(xiàn)場審計階段才記日記，其他時間不記日記。這種理解明顯不符合《辦法》的規(guī)定精神。一個審計人員參加其中的一項工作，就要記錄這項工作的日記。

第二，何時記日記的問題?！掇k法》規(guī)定：審計人員要“逐日”編寫審計日記，即每天都要記錄當天的審計工作情況。一些審計事項可能持續(xù)幾天，其間審計判斷和結(jié)論可能瀉艽蟊浠?；諒T┍浠捌湟讕荻家？逐日“記錄下來，作為控制質(zhì)量的重要依據(jù)。只有在極特殊的情況下，當日來不及記錄，才可能第二天補記前一天的工作情況。

四、審前調(diào)查的問題

審前調(diào)查的問題有兩個：第一，要不要每個審計項目都搞審前調(diào)查？第二，如何把握審前調(diào)查的時機？

審前調(diào)查，以前在“方案準則”里也有規(guī)定，但是不夠突出，特別是執(zhí)行得不夠好，大多數(shù)項目沒搞審前調(diào)查，或者調(diào)查不夠深入，走馬觀花，達不到質(zhì)量控制的要求?！掇k法》實施后，一些審計人員還是對審前調(diào)查存有疑慮，或者認為“沒必要”，或者限于時間要求“來不及”調(diào)查。對此，應(yīng)當繼續(xù)強調(diào)審前調(diào)查的必要性和重要性。

我國審計機關(guān)二十年來的經(jīng)驗表明，編制審計方案的核心工作和前提是審前調(diào)查；一個審計項目搞得好不好、質(zhì)量高不高，關(guān)鍵取決于審前調(diào)查。因此，《辦法》重點加強了審前調(diào)查的規(guī)定，要求每個審計項目都要先搞審前調(diào)查。當然，根據(jù)每個審計項目的規(guī)模和性質(zhì)、時間和人員安排，以及對被審計單位的了解程度不同，審前調(diào)查可以靈活掌握和安排。例如較大規(guī)模的審計項目，被審計單位量多面廣、分布范圍廣泛、情況復雜的，要安排比較多的人員和時間，進行比較深入的審前調(diào)查，反之，則可以安排相對簡單的審前調(diào)查。

關(guān)于審前調(diào)查的時機，也可視實際情況而定。根據(jù)《辦法》規(guī)定，審前調(diào)查一般安排在編制工作方案之后、編制實施方案之前進行；也可以根據(jù)實際需要，安排再次調(diào)查，即編制工作方案和實施方案之前各調(diào)查一次?！掇k法》還規(guī)定，審前調(diào)查一般在送達審計通知書之前進行；如果被審計單位不配合或拒絕審前調(diào)查，也可以先送達審計通知書，然后再進行審前調(diào)查。

五、《辦法》的適用范圍問題