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一、引言

我國2007年3月16日公布了新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，并定于2008年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。新的企業(yè)所得稅法與之前的稅法有諸多不同，更加符合國際稅收慣例，稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向更加明確，稅收優(yōu)惠形式更加多樣化，企業(yè)間稅負(fù)差異減小。由于新企業(yè)所得稅法的頒布，納稅籌劃方面也相應(yīng)有了一些新的考慮。例如，舊法規(guī)定外國投資者來源于境內(nèi)的所得是免稅的。但是根據(jù)新稅法，在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所且取得所得與設(shè)立機構(gòu)、場所有聯(lián)系的在華機構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得適用的是25%的稅率，那么這種避稅方法對將公司沒有意義，除非公司的管理機構(gòu)進行搬遷，但是這是不現(xiàn)實的。稅收優(yōu)惠的形式更加豐富，這就使得企業(yè)可以在更多的方面進行納稅籌劃以享受到這些優(yōu)惠來降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。由于各類企業(yè)的稅負(fù)差異減小，減少了來自稅負(fù)上的不平等關(guān)系，更有利于創(chuàng)造良好的企業(yè)競爭環(huán)境。

二、新所得稅法下企業(yè)納稅籌劃的基本思路

根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額等于應(yīng)納稅所得額與稅率的乘積，本文從稅法的計算方法與貨幣的資金時間價值出發(fā)，把降低企業(yè)所得稅稅率和計稅依據(jù)作為所得稅納稅籌劃的基本思路。基本思路主要有：（一）通過合理選擇適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)所得稅稅率的方式降低所得稅額。企業(yè)所得稅的稅率由兩個方面決定，一個是納稅人認(rèn)定，另一個是稅收優(yōu)惠政策。在運用這個思路進行籌劃的時候，應(yīng)在選擇企業(yè)的納稅主體性質(zhì)時，同時考慮可以享受到的稅收優(yōu)惠政策。（二）通過合理安排收入總額構(gòu)成以及增加準(zhǔn)予扣除項目金額減少應(yīng)納稅所得額。這就要求企業(yè)對收入總額和企業(yè)所得稅準(zhǔn)予扣除項目進行事先的分析和籌劃，以實現(xiàn)需要納稅的收入總額最小化和準(zhǔn)予稅前扣除項目最大化，從而達(dá)到企業(yè)所得稅的納稅籌劃目的。（三）利用延期納稅獲得貨幣時間價值，相對節(jié)約稅金。由于貨幣具有時間價值，采用這種方法可以增加納稅人本期的現(xiàn)會流量，使納稅人本期有更多的資金擴大流動資本，用于資本投資，從而相對節(jié)約納稅金額。

三、企業(yè)所得稅籌劃方案設(shè)計

（一）通過合理選擇適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)所得稅稅率的方式降低所得稅額

最新的企業(yè)所得稅法規(guī)定居民企業(yè)的所得稅征收率為25%，非居民企業(yè)的所得稅征收率分為兩種情況，其中在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所且取得所得與設(shè)立機構(gòu)、場所有聯(lián)系的在華機構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的稅率為25%；其余的非居民企業(yè)僅就其來自我國的所得征收20%（實際減按10%征收）的稅率。在居民企業(yè)中符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的企業(yè)所得稅征收率；國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的企業(yè)所得稅征收率。按照以上最新規(guī)定，企業(yè)可以采取以下方法來進行節(jié)稅：

在設(shè)立企業(yè)時，公司所有者需要考慮采取哪一種組織形式。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅，對合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其它所得征收個人所得稅，適用個人所得稅的五級超額累進稅率。而公司制企業(yè)適用企業(yè)所得稅，企業(yè)可以根據(jù)公司規(guī)模的大小以及應(yīng)納稅所得額的多少選擇合適的企業(yè)組織形式，以達(dá)到合理避稅的目的。如果企業(yè)發(fā)生大量的研究開發(fā)費并且符合稅法規(guī)定申請高新技術(shù)企業(yè)的條件，企業(yè)應(yīng)盡量去申請成為高新技術(shù)企業(yè)，15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，這樣將大大降低企業(yè)的所得稅稅負(fù)。

隨著資本市場的日益發(fā)展，許多企業(yè)面臨著并購重組的問題。從企業(yè)所得稅角度來看，被收購公司如果是小型微利企業(yè)，而且該企業(yè)直接被合并進規(guī)模較大收購企業(yè)，有可能就不再符合小型微利企業(yè)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從而使企業(yè)所得稅回升至25% ，當(dāng)面臨這種問題時要綜合考慮收購企業(yè)以及被收購企業(yè)的方面情況，在不會造成負(fù)面影響的前提下，可以考慮將被收購的小型微利企業(yè)設(shè)置為子公司，與收購企業(yè)分開納稅，從而可以達(dá)到節(jié)約稅收的目的。

（二）通過合理安排收入總額構(gòu)成以及增加準(zhǔn)予扣除項目金額減少應(yīng)納稅所得額

企業(yè)的收入總額由應(yīng)稅收入和免稅收入構(gòu)成，在總收入的構(gòu)成上可以考慮免稅收入在收入總額中的比例。例如，國債利息收入是免稅收入，在沒有更好的投資機會時可以考慮把閑置銀行存款購入國債，國債滋生的利息產(chǎn)生的收益是免繳納企業(yè)所得稅的。

對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費進行嚴(yán)格把控。按照最新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當(dāng)年銷售收入的0.5%。按照這個規(guī)定，如果業(yè)務(wù)招待費超標(biāo)的話將會加重企業(yè)的所得稅的稅負(fù)。據(jù)有關(guān)調(diào)查，大多數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費都較高，為了不給企業(yè)加重所得稅稅負(fù)壓力，企業(yè)應(yīng)對業(yè)務(wù)招待費進行嚴(yán)格控制，保證招待費的60%在當(dāng)年銷售收入的0.5%以內(nèi)。

例1： 甲企業(yè)年銷售收入500萬，當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費4萬。乙企業(yè)年銷售收入也是500萬，當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費5萬。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，甲企業(yè)當(dāng)年可以在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費上限為500*0.005=2.5（萬元）業(yè)務(wù)招待費的60%為4*0.6=2.4（萬元），所以，甲企業(yè)當(dāng)年可稅前抵扣的所得稅為2.4萬元。乙企業(yè)可扣除業(yè)務(wù)招待費上限也為2.5萬元，但是業(yè)務(wù)招待費的60%為3萬元，超過了可扣除上限，那么乙企業(yè)當(dāng)年可抵扣的業(yè)務(wù)招待費只能是2.5萬。這就相當(dāng)于減少了扣抵項目增加了企業(yè)的稅負(fù)。

企業(yè)負(fù)有對社會的責(zé)任，為鼓勵企業(yè)對社會做出貢獻，新稅法規(guī)定，企業(yè)的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納所得額時準(zhǔn)予扣除。企業(yè)考慮這一做法，投身社會公益事業(yè)時，需要注意稅法里規(guī)定的公益性捐贈必須符合對象和渠道兩個條件：對象條件是稅法里列舉的公益事業(yè)；渠道條件是要通過縣級以上人民政府及其部門或公益性的社會團體。

例2： 2012年甲企業(yè)年度利潤總額為220萬元，符合規(guī)定的公益性捐贈支出50萬元。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，甲企業(yè)當(dāng)年可以抵扣的捐贈上限為（5000+80-4100-700-60）×12%=220×12%=26.4（萬元），所以，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為220+（50-26.4）-30=213.6（萬元）。

（三）合理利用延期納稅獲得貨幣時間價值，相對節(jié)約稅金

稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計征，分月或者分季預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補。根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定：企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為延期繳納稅款處理。所以，企業(yè)在預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)對預(yù)繳比例進行控制，盡量使得預(yù)繳稅款不超過全年應(yīng)繳稅額的70%以上，而在第二年5月底前對多余的稅款進行匯算清繳。根據(jù)新稅法規(guī)定，發(fā)票開出就要確認(rèn)了收入而收入確認(rèn)就涉及到繳納稅款的問題。如果到年終企業(yè)發(fā)現(xiàn)自己多交稅款了，根據(jù)規(guī)定企業(yè)多繳納的稅款可以向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)主管當(dāng)局申請退還。但是雖然向有關(guān)部門申請了退稅，多繳稅款也只能在下一年度預(yù)繳稅款時進行抵扣。這就影響了企業(yè)資金的流動性，由于貨幣的時間價值，這種情況就相對增加了企業(yè)的所得稅稅負(fù)。因此，企業(yè)可以對銷售方式進行合理選擇，例如，可以選擇預(yù)收賬款、分期收款和委托代銷等方式以推遲納稅收人收入的入賬時間，從而達(dá)到延期納稅的目的。

在延期納稅的問題上還可以考慮將成本費用前移，應(yīng)納稅所得額盡可能后移，即可實現(xiàn)遞延納稅的目的。例如，固定資產(chǎn)的折舊計提。在進行納稅籌劃時主要考慮固定資產(chǎn)的折舊方法選擇問題。我國稅法允許使用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提折舊。在沒有初創(chuàng)期優(yōu)惠的企業(yè)，可以考慮縮短固定資產(chǎn)的折舊年限，這不僅有利于加速投資的收回，而且使得計人成本的折舊費用前移，應(yīng)納稅所得額就相應(yīng)的后移了，從而獲得延期納稅的效果。

例3：甲企業(yè)于2013年新購入500萬元的生產(chǎn)設(shè)備，該設(shè)備折舊年限為5，殘值率為5%。在年限平均法下企業(yè)每年計提的折舊額都是95萬元。在雙倍余額遞減法下，第一年至第五年的折舊額依次是200、150、100、12.5、12.5（萬元）。在年數(shù)總和法下，第一年至第五年的折舊額依次是158.3、126.7、95、63.3、31.7（萬元）?？梢钥闯觯p倍余額遞減法和年數(shù)總和法在在前期計提的折舊額較多，前幾年的相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額就會相對減少，也就意味著在前期繳納的所得稅也隨之減少。由于貨幣存在時間價值，在符合稅法規(guī)定的前提下，企業(yè)選擇加速折舊的方法能夠?qū)崿F(xiàn)延期納稅的效果。

四、結(jié)論

企業(yè)在進行企業(yè)所得稅納稅籌劃，以達(dá)到合理避稅的目的，已成為當(dāng)前納稅籌劃工作中一個重要的研究方向。在設(shè)計企業(yè)所得稅籌劃方案時，一定要在合理合法在這個大前提下進行。盡可能根據(jù)企業(yè)自身情況充分利用稅收優(yōu)惠，同時要注意不同的稅收優(yōu)惠和選擇的籌劃方法之間的合理搭配，例如在企業(yè)減免稅期間就不適宜采取加速折舊的方法，這樣反而不能充分享受減免稅的優(yōu)惠。由于國家會根據(jù)社會的發(fā)展情況對稅法進行一些修訂，所以企業(yè)要隨時關(guān)注出臺的相關(guān)法律法規(guī)的變動，并保持相對的靈活性，積極應(yīng)對合理避稅以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)和增加企業(yè)的效益的目的。

參考文獻：

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二、施工企業(yè)稅務(wù)管理要點

施工企業(yè)稅務(wù)管理的核心是稅收籌劃，所謂稅收籌劃是指在遵守國家稅法、不損害國家利益的前提下，通過合理籌劃，選擇合適的經(jīng)營方式，實現(xiàn)稅負(fù)最低。在施工企業(yè)稅收籌劃中，營業(yè)稅等稅種是按營業(yè)額的一定比例征稅，納稅額相對比較固定，稅收籌劃方式比較單一，而企業(yè)所得稅則是施工企業(yè)稅收籌劃的重點。圍繞新企業(yè)所得稅法的亮點，施工企業(yè)應(yīng)在以下幾方面著力研究，規(guī)范會計處理。

1.調(diào)整好納稅身份。新企業(yè)所得稅法明確了不具備法人資格的所有營業(yè)機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)匯總計算、繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。這對于施工企業(yè)而言，當(dāng)企業(yè)及下屬分公司有盈虧時，理應(yīng)設(shè)法使企業(yè)合并納稅，降低稅負(fù)。施工企業(yè)的行業(yè)特點決定了要采用分公司或子公司的組織形式發(fā)展壯大，為了開拓新的市場，在施工區(qū)域擴張時究竟選擇分公司模式還是子公司模式要好好籌劃與估算。對于處于機會型拓展初期的區(qū)域，往往虧損的可能性較大，比較適合先采用分公司的模式，一旦虧損可以用其強化施工企業(yè)稅務(wù)管理的建議朱小燕（江蘇省建筑管理總站，南京210036）它地方的利潤彌補，避免多繳稅款，而對于一些業(yè)務(wù)穩(wěn)定，又能在當(dāng)?shù)叵硎艿降陀谀腹径惵实模瑒t可以考慮子公司的模式，但與此同時在子公司管控上需要下些苦勞，明確母子權(quán)責(zé)，抓住關(guān)鍵控制點，保證集團整體利益的最大化（計淵，2008）。

2.利用好稅前扣除政策。施工企業(yè)在對新企業(yè)所得稅法稅前扣除政策的調(diào)整上，應(yīng)及時更新觀念，掌握相關(guān)費用稅前扣除政策，將有利于施工企業(yè)合理降低稅負(fù)，主要表現(xiàn)在以下幾方面：（1）工資扣除限額方面。新稅法規(guī)定按實際發(fā)生的合理的工資薪金可以稅前扣除。施工行業(yè)大多屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)，隊伍龐大，人員較多，以前一直運用人均計稅工資限額扣除辦法，這次扣除限額的大幅度提升，施工企業(yè)可在限額內(nèi)采用“就高不就低”原則，在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資，有利于調(diào)動職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率。（2）公益捐贈支出方面。新稅法規(guī)定公益捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，提高了公益捐贈支出的標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高施工企業(yè)捐贈的積極性，促進社會的進一步和諧，但在作出捐贈決定前，應(yīng)合理估計年度利潤總額，以控制在允許稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)。（3）廣告費用支出方面。新稅法規(guī)定廣告費用支出不超過當(dāng)年營業(yè)收入15%可據(jù)實扣除，超過部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除?？鄢壤^前有大幅度提高，給施工企業(yè)提供了廣闊的遐想空間。有遠(yuǎn)見的施工企業(yè)可借此機會，認(rèn)真籌劃廣告費用支出標(biāo)準(zhǔn)，一方面修煉內(nèi)功提升品質(zhì)，另一方面包裝自己提升知名度，從而在未來的市場競爭中謀得一席之地。（4）業(yè)務(wù)招待費方面。新稅法規(guī)定業(yè)務(wù)招待費按照發(fā)生額的60%扣除，且最高不得超過當(dāng)年營業(yè)收入的0.5%。鑒于發(fā)生業(yè)務(wù)招待費的施工企業(yè)，均要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，所以業(yè)務(wù)招待費要合理控制，防止超額。（5）固定資產(chǎn)折舊方面。施工企業(yè)施工用的機械設(shè)備較多，由于技術(shù)進步等原因，大型機械設(shè)備很容易過時，可報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)后，符合條件的可縮短折舊年限（不低于規(guī)定折舊年限的60%）或者采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等方法加速折舊，以降低應(yīng)納稅所得額。

3.享受稅收優(yōu)惠政策。（1）稅率優(yōu)惠政策。對照適用于20%優(yōu)惠稅率的小型微利施工企業(yè)（年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人員不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元）有關(guān)方面規(guī)定，符合條件的要爭取享受到20%優(yōu)惠稅率。部分三級資質(zhì)和勞務(wù)施工企業(yè)可根據(jù)對自身規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡得失的情況下，合理選擇稅率。（2）行業(yè)優(yōu)惠政策。企業(yè)綜合利用資源、生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入。這一點上，施工企業(yè)可在發(fā)展多種經(jīng)營的策略上，綜合考慮，用足產(chǎn)業(yè)政策，選擇合適的產(chǎn)業(yè)投資以降低整體稅負(fù)。如加大基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)力度，或延伸施工產(chǎn)業(yè)鏈，研發(fā)新型建筑材料，以期合理避稅。（3）投資優(yōu)惠政策。企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。施工企業(yè)可加大安全生產(chǎn)設(shè)備和環(huán)保設(shè)備的投入，首先可確保企業(yè)安全生產(chǎn)，提高經(jīng)濟效益；其次可增加設(shè)備折舊額，降低應(yīng)納稅所得額；最后還可按投資額的10%抵免應(yīng)納稅所得額。（4）過渡期優(yōu)惠政策。原正在享受稅收優(yōu)惠的施工企業(yè)，可以在新企業(yè)所得稅施行后5年內(nèi)，逐步過渡到企業(yè)所得稅法規(guī)定的25%的稅率。

4.避免稅收違法行為。為防范和制止企業(yè)運用各種避稅手段規(guī)避企業(yè)所得稅，新企業(yè)所得稅法專列一章“特別納稅調(diào)整”，特別注重對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的防范，同時增加了諸如防范避稅、防范資本弱化、常規(guī)性反避稅等措施，再加上對補征稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息等條款，加大了反避稅的力度。施工企業(yè)應(yīng)掌握和理解新企業(yè)所得稅法有關(guān)反避稅的規(guī)定，防止被稅務(wù)機關(guān)行政處罰而造成經(jīng)濟損失。

三、施工企業(yè)強化稅務(wù)管理的幾點建議

1.學(xué)習(xí)稅收法規(guī)、研討稅收政策。施工企業(yè)要組織相關(guān)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法、實施條例及配套法規(guī)，不斷研究探討新方法，切實把握國家最新稅收政策動態(tài)，解決企業(yè)經(jīng)營中的稅收難點、疑點，避免不必要的稅務(wù)處罰和稅務(wù)負(fù)擔(dān)，嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，自覺維護稅法的嚴(yán)肅性。

2.設(shè)置稅務(wù)機構(gòu)，配備專職人員。施工企業(yè)內(nèi)部應(yīng)設(shè)置專門稅務(wù)管理機構(gòu)（可設(shè)在財務(wù)部門），并配備專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平高的管理人員，研究國家的各項稅收法規(guī)，把有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策在施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中用好、用足，并對企業(yè)的納稅行為進行統(tǒng)一籌劃、統(tǒng)一管理、減少不必要的損失（潘江穎、梁清德，2001）。

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一、新舊稅法對查增應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理差異

由于納稅所得額界定的差異，對稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額稅務(wù)處理也存在差異?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕191號)規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）也規(guī)定，查補的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應(yīng)補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。另外對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)查增的應(yīng)納稅所得，也未有稅法規(guī)定，可以彌補以前年度虧損。

新稅法實施后對主管稅務(wù)機關(guān)查增的應(yīng)納所得額是否允許彌補以前年度虧損，實務(wù)中存在不同的稅務(wù)處理意見。一種觀點認(rèn)為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度虧損。由于國稅發(fā)〔1997〕191號目前仍有效，不少主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)該規(guī)定進行了稅務(wù)處理。另一種觀點認(rèn)為，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。新稅法下應(yīng)納稅所得額是已經(jīng)減除了允許彌補的以前年度虧損后的余額。另外，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。可見，新稅法沒有對所得的性質(zhì)進行限制，因此不論是應(yīng)稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報的所得還是查增的所得都可以彌補以前年度虧損。

但20號公告規(guī)定明確規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

二、三種情形分析

如果納稅人沒有嚴(yán)格按稅法規(guī)定或?qū)Χ惙ɡ斫馀c稅務(wù)機關(guān)理解存在差異導(dǎo)致納稅人少報收入總額，或多報減除或扣除項目。稅務(wù)機關(guān)對納稅人年度納稅情況進行檢查時，顯然會被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)而納稅調(diào)整，查增應(yīng)納稅所得額后可能存在三種情形。

（一）企業(yè)被檢查年度原納稅申報存在應(yīng)納稅所得額的情形

經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項后，企業(yè)被檢查年度原年度申報表中的應(yīng)納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規(guī)定計算出的應(yīng)納稅所得額。由于企業(yè)被檢查年度原納稅申報產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，即使被檢查年度以前存在可彌補的虧損，必然已被檢查年度應(yīng)納稅所得彌補。因此，經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅所得不存在彌補以前年度虧損的問題。如不存在優(yōu)惠政策，在查補的應(yīng)納稅所得，須直接補稅，并按相應(yīng)規(guī)定進行處理或處罰。

（二）企業(yè)被檢查年度原納稅申報虧損額的情形

經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項后，企業(yè)年度申報表中虧損額被納稅調(diào)整后產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額。如以前年度存在虧損，則存在查增應(yīng)納稅所得彌補以前年度虧損的問題。根據(jù)以前年度可彌補虧損額與查增應(yīng)納稅所得額的大小，存在兩種可能：

1．以前年度可彌補虧損額大于查增應(yīng)納稅所得額，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損后，仍然存在可彌補虧損余額，不存在補稅問題，但應(yīng)調(diào)減可彌補虧損額。

2．以前年度可彌補虧損額小于查增應(yīng)納稅所得額。應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損后，有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補繳企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)被檢查年度原納稅申報產(chǎn)生虧損額，經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)增納稅事項后，企業(yè)年度申報表中虧損額被納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得仍小于零。因此，經(jīng)稅務(wù)檢查查增的應(yīng)納稅也不產(chǎn)生彌補以前年度虧損的問題，只是減少了可彌補虧損額。

三、查增所得額的會計處理

（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時性差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18號――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！豆妗芬?guī)定的查增所得額可以彌補以前年度虧損，會計上應(yīng)該按照準(zhǔn)則的規(guī)定，進行相應(yīng)的遞延所得稅會計處理。借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

（二）查增所得額后應(yīng)逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額

查增企業(yè)所得額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關(guān)年度的可彌補虧損額予以調(diào)整，并重新計算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時性差異，會計上應(yīng)進行相應(yīng)的所得稅會計處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

案例：

某稅務(wù)機關(guān)于2011年7月對甲公司2009年度、2010年度納稅情況進行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%.企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該可抵扣虧損。為計算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。

經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調(diào)整情況如下：

1.2009年計提存貨跌價準(zhǔn)備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權(quán)益法計算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。

稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，存貨跌價準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實扣除原則，不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額120萬元。

2.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價格1000萬元。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬 8000000

貸：庫存商品 8000000.

企業(yè)未在納稅申報表上進行納稅調(diào)增。

稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個人消費，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200(1000-800)萬元。

解析

1.公司2008年度發(fā)生虧損時，該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，因此，確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1500000(6000000×25%)

貸：所得稅費用 1500000.

2.2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元(600-400)，2009年企業(yè)已經(jīng)進行了如下所得稅會計處理：

借：所得稅費用 1000000(4000000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1000000.

注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務(wù)處理，只進行可抵扣暫時性的所得稅會計處理。

對甲公司2009年度存貨跌價準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元(600-400-120)，可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調(diào)整查增所得額的會計處理為：

借：以前年度損益調(diào)整 300000(1200000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300000.

3.2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)已經(jīng)進行了如下所得稅會計處理：

借：所得稅費用 125000(500000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125000.

查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30(80-50)萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為0，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。

借：以前年度損益調(diào)整 75000(300000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75000.

2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元(200-30)，按照《公告》規(guī)定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

借：以前年度損益調(diào)整 425000

貸：應(yīng)交稅費――企業(yè)所得稅 425000(1700000×25%)。

四、若干疑問

20號公告，自 2010年12月1日開始執(zhí)行，以前（含2008年度之前）沒有處理的事項，按本規(guī)定執(zhí)行。20號公告對新法實施前發(fā)生相應(yīng)事項具有追溯效力，對納稅人來說是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明確。

篇（4）

隨著國際技術(shù)競爭的日益激烈，自主創(chuàng)新能力已成為一個企業(yè)的核心競爭力。發(fā)達(dá)國家憑借強大的技術(shù)優(yōu)勢和市場優(yōu)勢，在國際競爭中長期處于壟斷地位。由于體制的原因，我國的技術(shù)創(chuàng)新主要集中在科研院所、大中專院等學(xué)術(shù)科研機構(gòu)，而企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展起步較晚。受外部關(guān)鍵技術(shù)封鎖和自身創(chuàng)新能力不足的雙重制約。企業(yè)普遍面臨著低端鎖定困局。而且，當(dāng)前我國發(fā)展受到了資源昂貴、能源緊缺、環(huán)境保護壓力增大的制約，市場也在呼喚新產(chǎn)品、新技術(shù)的涌現(xiàn)，要求企業(yè)自主創(chuàng)新，產(chǎn)品更新?lián)Q代。為此，國家出臺一系列政策，鼓勵企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新和科技進步。

如2008年1月1日開始執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)在技術(shù)創(chuàng)新和科技進步方面規(guī)定了四項稅收優(yōu)惠：一是技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅；二是研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除；三是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額；四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。

與以前的稅法相比，新稅法進一步擴大了稅收優(yōu)惠的力度。如上述第二項企業(yè)取消了當(dāng)年利潤在上年基礎(chǔ)上增長10％的限制條件。新增了3、4項兩種稅收優(yōu)惠。

我國2006年2月15日最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)也借鑒國際會計準(zhǔn)則，對研究開發(fā)費用的會計處理作出了新的規(guī)定。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化――計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應(yīng)當(dāng)資本化――確認(rèn)為無形資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比。此項規(guī)定可以避免或減少企業(yè)因研究開發(fā)支出大而造成企業(yè)當(dāng)期賬面利潤波動的影響，也是鼓勵企業(yè)加大技術(shù)創(chuàng)新和科技進步。

由于稅收政策和會計政策的變化。導(dǎo)致企業(yè)對于相關(guān)事項的稅務(wù)處理發(fā)生變化，與會計處理間的差異也發(fā)生了變化。 下面就企業(yè)在新稅法和新準(zhǔn)則條件下研究開發(fā)費用的稅務(wù)處理和會計處理如何應(yīng)用進行相關(guān)探討。

一、研究開發(fā)費用的核算范圍

企業(yè)研究開發(fā)費用即原來的“技術(shù)開發(fā)費”。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2006]88號)作出了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，包括新產(chǎn)品設(shè)計費。工藝規(guī)程制定費，設(shè)備調(diào)整費。原材料和半成品的試制費。技術(shù)圖書資料費。未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊。委托其他單位和個人進行科研試制的費用。與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費用。但企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后，在境內(nèi)外發(fā)生的知識產(chǎn)權(quán)維護費、訴訟費、費等其他相關(guān)費用支出。應(yīng)從管理費據(jù)實列支。不應(yīng)納入研發(fā)費用。

二、研究開發(fā)費用的稅務(wù)處理

新稅法第三十條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。新稅法《實施條例》第九十五條規(guī)定。“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用。未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上。按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的。按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。”

三、研究開發(fā)費用的會計賬務(wù)處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

由此可見，研究與開發(fā)是兩個相互關(guān)聯(lián)又有區(qū)別的活動。研究活動更加側(cè)重于在理論上的探索。其性質(zhì)是不具備足夠確定性。而開發(fā)活動則更側(cè)重于在實踐上的應(yīng)用，其性質(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟利益的可能性。由此可見。研究與開發(fā)活動的不同定義與性質(zhì)決定了新準(zhǔn)則中對研究與開發(fā)這兩個不同階段的支出采用不同的會計處理。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第八、九條規(guī)定。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出。同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場。無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

(四)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)。并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進行歸集。并分別“費用化支出”和“資本化支出”進行明細(xì)核算。期(月)末，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。

四、研究開發(fā)費用會計處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生的具體差異

由于稅法規(guī)定研究開發(fā)費用可以加計扣除。新會計準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分研究支出和開發(fā)支出進行不同的會計處理，必然造成其在會計與稅務(wù)處理上產(chǎn)生較大的差異。下面以具體案例進行分析：

某上市公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。2007年初。甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本362萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費538萬元、用銀行存款支付的其他費用100萬元，共計1000萬元，其中研究階段支出160萬元。開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出240萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出600萬元。2007年底，該項新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計使用壽命為10年。凈殘值為0，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33％；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2 000萬元，除研發(fā)費用外。沒有其他納稅調(diào)整事項。

(一)發(fā)生研究開發(fā)支出時

借：研發(fā)支出――費用化支出4 000 000

研發(fā)支出――資本化支出 6 000 000

貸：原材料　3620000

應(yīng)付職工薪酬　5 380000

銀行存款　1 000000

(二)不符合資本化條件的研發(fā)支出計入當(dāng)期損益時

借：管理費用　4000000

貸：研發(fā)支出――費用化支出4 000 000

(三)同時滿足無形資產(chǎn)的各項條件確認(rèn)無形資產(chǎn)時

借：無形資產(chǎn)　6000000

貸：研發(fā)支出――資本化支出　6 000 000

(四)2007年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

1　當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額+當(dāng)期列入費用的研究開發(fā)支出+(當(dāng)期列入費用的研究開發(fā)支出+當(dāng)期確認(rèn)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出)×150=20000 000+4 000 000―10 000 000×150％=9000000元

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率=9 000 000×33％=2673000元

會計分錄：

借：所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用 2 673 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　2 673 000

2　遞延所得稅

2007年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元，計稅基礎(chǔ)為零，賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額600萬元將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得稅負(fù)債=暫時性差異×當(dāng)期所得稅稅率=6000000×33％=1 980000元

會計分錄：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1 980 000

貸：遞延所得稅負(fù)債　1 980 000

也可以將1、2合并作如下復(fù)合會計分錄。

借：所得稅費用――遞延所得稅費用　4 653 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　2 673 000

遞延所得稅負(fù)債　1 980 000

需要注意的是，2007年度納稅申報表中研究開發(fā)費用加計扣除填列數(shù)據(jù)為1 100萬元(1 500-400)，而不是1 500萬元。

(五)2008年度攤銷確認(rèn)的無形資產(chǎn)價值

會計分錄：

借：制造費用――專利權(quán)攤銷　600 000

貸：累計攤銷　600 000

(六)2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

1　當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額一遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回額=20000000-(0-600000)=20 600000元

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率=20 600 000×25％=5 150000元

會計分錄：

借：所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用　5 150 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　5 150 000

2　遞延所得稅

2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值540萬元，計稅基礎(chǔ)為零，因其賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，所以兩者之間的差額540萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=135萬元(540×25％)。但遞延所得稅負(fù)債的年初余額為198萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債63萬元，其中包含由于稅率的下降轉(zhuǎn)回48萬元(6 000 000×(33％-25％)和當(dāng)年攤銷無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債為15萬元(600 000×25％)。

會計分錄：

借：遞延所得稅負(fù)債　630 000

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用　630 000

也可以將1、2合并作如下復(fù)合會計分錄。

借：所得稅費用――遞延所得稅費用　4 520 000

遞延所得稅負(fù)債　630 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　5 150 000

篇（5）

關(guān)鍵詞 最新企業(yè)所得稅 營業(yè)稅 增值稅 納稅籌劃

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則變化與商品流通企業(yè)財務(wù)

隨著我國最新企業(yè)所得稅的出臺，《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于最新企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定已經(jīng)將會計改革的基礎(chǔ)和實踐發(fā)展的必由之路對商品流通企業(yè)的規(guī)范和進一步要求提出的明確到位，有章可循。無論是新稅法第四條中對于企業(yè)所得稅的稅率由原先的20%上調(diào)為25%；還是保留著非居民企業(yè)適用稅率為20%。都可以顯而易見地表現(xiàn)出國家對于高新技術(shù)企業(yè)和新興并蓬勃發(fā)展著的流通行業(yè)的關(guān)注和重視。為此商品流通行業(yè)理所應(yīng)當(dāng)順應(yīng)時展潮流和政策扶植趨勢大力調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)，爭取進一步地發(fā)展和創(chuàng)新。

二、商場財務(wù)管理與成本管理

1.商場運營流程與財務(wù)管理體系構(gòu)架

商場運營流程已經(jīng)由原本的集團管控模式漸漸抽離跳脫出來，而一旦集團管控模式離開了管控流程制度就會成為“曇花一現(xiàn)”，不能持久；同時脫離財務(wù)管理體系構(gòu)架的管控流程運作的組織架構(gòu)同樣地都無法為企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行提供有效率的強大支撐，因此實則商場運營流程與財務(wù)管理體系構(gòu)架二者相輔相成、缺一不可。

2.商場成本預(yù)測、成本核算與控制

在部分單一經(jīng)營的商場企業(yè)中，基層運營成功后的成本預(yù)算都是在各分子公司之間“成功模式復(fù)制克隆”；例如在一家零售商場集團，如若不久的將來將要面臨大規(guī)模的地域性政策上的戰(zhàn)略擴張，需要在企業(yè)內(nèi)部總結(jié)出商場內(nèi)部成本預(yù)測、成本核算與控制的運營管理控制價，進而在其它地區(qū)進行“成功案例復(fù)制”。但是由于市場原因商場一直沒有進行系統(tǒng)完善的“標(biāo)準(zhǔn)化成本預(yù)算統(tǒng)計”，進而導(dǎo)致缺乏商場內(nèi)部成本核算的控制模式統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，進而影響地域擴張戰(zhàn)略的實現(xiàn)；就是歸因于未能未雨綢繆地提前做好成本預(yù)測核算與成本有效控制。

3.商場資產(chǎn)管理與投融資管理

如何能夠切實做好商場資產(chǎn)管理與投融資管理，一直是在調(diào)整新稅法稅制改革之后最讓商場投資方和經(jīng)營者們關(guān)注的焦點之一；在部分商場企業(yè)（甚至還包含著民營企業(yè)集團），經(jīng)過研究調(diào)查后都能很遺憾地發(fā)現(xiàn)由于受到“投融資內(nèi)部利益平衡”的影響，商場架構(gòu)成為投資融資各方利益平衡的工具，從而導(dǎo)致商場資產(chǎn)管控模式與管控流程無法通過合理高效的投融資管理落實到位，企業(yè)決策部門的管理設(shè)置完全成了傀儡，最終導(dǎo)致整個商場資產(chǎn)的戰(zhàn)略管理執(zhí)行能力不足；

4.商場財務(wù)分析方法與評價技巧

商場財務(wù)分析方法是依靠著財務(wù)相關(guān)執(zhí)行管控流程而進行的一系列分析測評考核機制。集財務(wù)預(yù)算、戰(zhàn)略部署、財務(wù)實際收支平衡、資本運營、研發(fā)、供應(yīng)鏈、審計、信息化歸置、風(fēng)險投資等管控子功能操作運作的綜合型分析方法。如果這些管控職能運作的財務(wù)分析模式設(shè)定不好，再好的評價技巧也無法在企業(yè)內(nèi)部生根發(fā)芽、開花結(jié)果。我們經(jīng)常在一些企業(yè)發(fā)現(xiàn)財務(wù)分析準(zhǔn)則與實際評價流程兩套手段的作法，一些財務(wù)分析顧問習(xí)慣于直接在大框架下的理論性研究，卻缺乏財務(wù)分析實際制定管控流程與評價再造的能力，進而造成很多企業(yè)面臨著在商場管控變革中與會計改革商品流通相互沖突的高風(fēng)險。

5. 連鎖商業(yè)機構(gòu)的財務(wù)管理與財務(wù)控制

連鎖商業(yè)機構(gòu)的財務(wù)管理十分依賴于企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)管理控制執(zhí)行。首先， 連鎖商業(yè)機構(gòu)的管理模式與管控流程制度都不可以與財務(wù)控制脫節(jié)，否則收支營虧管控工作無法開展；其次，連鎖子公司內(nèi)部流程運營必須嚴(yán)格按照財務(wù)控制進行操作執(zhí)行，不能打折扣；第三，連鎖商業(yè)組織架構(gòu)必須能夠適應(yīng)財務(wù)管控變革的具體實踐要求。以上三大注意事項都是連鎖商業(yè)機構(gòu)與財務(wù)管理、財務(wù)控制落實到位的主要外化表現(xiàn)。因此我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)清基于財務(wù)管控模式來溝通連鎖商業(yè)機構(gòu)的組織架構(gòu)，實現(xiàn)兩者的無縫銜接。

三、商場審計與內(nèi)部控制

1.商場內(nèi)部審計作用與審計方法

在商品內(nèi)部的管控審計之中，采用一種有效而適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄊ侵刂兄?，而審計對于商場?nèi)部控制價的重要性，完全是一種將企業(yè)內(nèi)部審計與管控相協(xié)調(diào)融合的一種新興審計方法，如何在商場內(nèi)部進行合理高效率的審計，采用有效管理控制的措施，充分發(fā)揮精心篩選出的審計方法，正是商場內(nèi)部審計的重要作用和深遠(yuǎn)影響。

2.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引解讀

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》共含有7章，總計包括57條規(guī)范規(guī)定。不斷地完備著企業(yè)管控相關(guān)規(guī)定條例有利地制約和統(tǒng)籌著業(yè)內(nèi)市場中從業(yè)人員的行為規(guī)范，盡全力削減非法合作，建全完善著市場運營模式，切實落實完善著經(jīng)濟地可持續(xù)發(fā)展，屬于我國根據(jù)現(xiàn)階段實際情況，立足國情所作出的政策出臺，重點還要決定于涉及相關(guān)的商場企業(yè)基本規(guī)范中國自身的實際特點；[1]企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)，具體地結(jié)合風(fēng)險應(yīng)對策略，并且綜合運用有效便捷的控制措施，針對各種規(guī)范和事項實施有效地管理和控制。

3.商品流通企業(yè)公司治理與內(nèi)部控制操作

商品流通企業(yè)公司治理 一直是商品企業(yè)堅持其專業(yè)水平規(guī)范化地市場運營和重視企業(yè)內(nèi)部控制操作并重的一項治理措施，十分關(guān)注于維護商品的責(zé)任以及企業(yè)的社會形象，并借由流通企業(yè)全體員工的團隊發(fā)揮力量，企業(yè)內(nèi)部的高效考評規(guī)劃，切實構(gòu)建真摯誠懇的內(nèi)部歸屬，穩(wěn)定的市場份額和完備的管控流程。商品流通企業(yè)公司治理與內(nèi)部控制操作按照先進的開發(fā)理念和產(chǎn)品定位，嚴(yán)格執(zhí)行營銷策略，及時總結(jié)完善招商經(jīng)驗以及商場運營管理戰(zhàn)略，嚴(yán)格執(zhí)行以下四個操作控制步驟：第一，制定出完善健全的內(nèi)部管控流程制度規(guī)劃；第二，商品流通企業(yè)治理類流程制度優(yōu)化；第三，執(zhí)行管控職能流程制度優(yōu)化；第四，商品流通企業(yè)組織職責(zé)與運作設(shè)計斷創(chuàng)新、勇于開拓，以便執(zhí)行出更好服務(wù)于更廣大的消費群眾的內(nèi)部管控標(biāo)準(zhǔn)。

四、新稅收環(huán)境下大型零售商場納稅籌劃

1.最新企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅稅收政策與納稅籌劃

《企業(yè)所得稅法》中最新企業(yè)所得稅第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率上調(diào)為25%；非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%；第二十八條規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。現(xiàn)在都是25% 除了小型微利企業(yè) 減按20% 還要經(jīng)過批準(zhǔn)（20%指的是所得稅在地稅的企業(yè)）15%是高科技企業(yè)以前的規(guī)定 要有高科技認(rèn)證才行。

增值稅是國務(wù)院常務(wù)會議決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，從2012年8月1日起至年底， 從上海分批擴大至京天蘇等10個?。ㄖ陛犑?、計劃單列市）。今年還將繼續(xù)擴大試點地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點。營業(yè)稅稅收政策增值稅優(yōu)惠政策對促進我國農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)和流通企業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但是，由于該政策違背了增值稅基本的征扣稅機制，在實際執(zhí)行中一些不利因素逐漸顯現(xiàn)，并成為制約增值稅征管工作的重要因素之一?！耙云笨囟悺薄ⅰ靶畔⒐芏悺钡认冗M的征管措施也難以發(fā)揮作用，有必要從稅制角度予以解決。營業(yè)稅改征增值稅不僅可以完善增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅，降低稅收負(fù)擔(dān)；而且有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。

實施農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除，有利于規(guī)范增值稅抵扣管理工作，保證增值稅鏈條完整，解決高征低扣問題，減少偷逃稅行為。為此制定的納稅籌劃必須嚴(yán)格根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條的相關(guān)規(guī)定和規(guī)范要求。根據(jù)《征收管理法》中所涉及到的有關(guān)知識，納稅人的納稅范疇明顯多于增值稅的一個狹隘領(lǐng)域，多得的相關(guān)手續(xù)費用應(yīng)直屬于營業(yè)稅里面所包含著的廣義的銷售營業(yè)稅之內(nèi)的納稅范疇之列。

2.商品流通行業(yè)納稅籌劃技巧與案例分析

按稅法規(guī)定，流通行業(yè)納稅這種納稅籌劃就被稱為混和銷售概念。談及流通行業(yè)納稅籌劃技巧，再舉一個實例來說，譬如：某商場預(yù)計銷售一百臺液晶數(shù)字電視機，價格暫定為3500元一臺，設(shè)計雇傭工人上門為買家安裝業(yè)務(wù)，需要額外加收上門費用40元。其商場銷售所應(yīng)用的銷售行為共分為兩部分：直銷價格與額外收取上門費用都是因為一件外銷業(yè)務(wù)連鎖產(chǎn)生的。所以說由此可見的是，該商場流通行業(yè)所采用的這項銷售措施實質(zhì)就是一種運用了適量納稅籌劃技巧綜合式的外銷行為。由于該商場是明確從事商品流通行業(yè)貨品的批發(fā)兼零售的混合式企業(yè)，該店取得的40元上門費另外結(jié)算收入應(yīng)當(dāng)一并算入液晶電視的實際收取費用與液晶電視的總價貨款一起繳納流通行業(yè)規(guī)定的增值稅價格，不再上繳營業(yè)稅。因此就必定將為該商品流通企業(yè)節(jié)省一筆由于重置繳納稅費所作出必要的開支份額。

商品流通行業(yè)納稅籌劃技巧只有結(jié)合了實際案例，才能將固化的技巧投入實踐中得以嫻熟地應(yīng)用，從而發(fā)揮出應(yīng)有的預(yù)期效果。這樣才能有效地規(guī)避從高適用稅率，同時又能得以維護企業(yè)自身的稅收利益。

參考文獻：

篇（6）

根據(jù)《個人所得稅法》和《個人所得稅自行申報暫行辦法》的規(guī)定，個人有下列情形之一的，就必須向稅務(wù)機關(guān)自行申報所得并繳納所得稅款：

（1）年所得12萬元以上的；

（2）從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；

（3）從中國境外取得所得的；

（4）取得應(yīng)納稅所得，沒有扣繳義務(wù)人的；

（5）國務(wù)院規(guī)定的其他情形。

根據(jù)上面的規(guī)定，您屬于從中國境外取得所得的情形，所以要自行申報繳納個人所得稅。

此外，在理解相關(guān)稅法規(guī)定的時候，還應(yīng)當(dāng)注意下面幾點：

第一，兩處以上（含兩處）工資、薪金所得，雖由支付單位代扣代繳稅款，但按照最新稅法相關(guān)規(guī)定，由于工資、薪金所得適用七級超額累進稅率，以及月工資、薪金所得只能扣除一次費用標(biāo)準(zhǔn)。因此，必須實行單位代扣代繳與個人自行申報相結(jié)合的辦法。

第二，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，有的沒有扣繳義務(wù)人，有的雖由出包方代扣代繳稅款，但均涉及超額累進稅率和扣除費用的問題。因此，同一項應(yīng)稅所得應(yīng)當(dāng)合并申報，合并計算納稅。

篇（7）

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X（2012）23-0177-02

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理是企業(yè)為避免其因未遵循稅法可能遭受的法律制裁、財務(wù)損失、聲譽損害和承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)等風(fēng)險而采取的風(fēng)險識別、評估、防范、控制等行為的管理過程。

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的目標(biāo)是：企業(yè)稅務(wù)規(guī)劃要具有合理的商業(yè)目的，并符合稅法規(guī)定；企業(yè)經(jīng)營決策和日常經(jīng)營活動應(yīng)考慮稅收因素的影響，符合稅法規(guī)定；對企業(yè)涉稅事項的會計處理要符合相關(guān)會計制度或準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)；納稅申報和稅款繳納要符合稅法規(guī)定；稅務(wù)登記（變更、注銷）、憑證賬簿管理、稅務(wù)檔案管理以及稅務(wù)資料的準(zhǔn)備和報備等要符合稅法規(guī)定。

一、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理對企業(yè)發(fā)展的重要性

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險是因涉稅行為而引發(fā)的風(fēng)險，主要包括兩方面：一是企業(yè)的涉稅行為不符合稅收法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、刑責(zé)以及聲譽損害等風(fēng)險；二是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足用活有關(guān)稅收政策，多繳稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為，這兩個方面涉及的是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的兩個層次，稅務(wù)風(fēng)險管理的基本要求是合規(guī)，即根據(jù)稅收法規(guī)的要求，正確計算和按時繳納稅款，避免少繳和遲繳；而更高層次的稅務(wù)風(fēng)險管理，是要求企業(yè)在合規(guī)、稅務(wù)風(fēng)險可控和稅務(wù)風(fēng)險規(guī)避措施有效的前提下，充分利用稅務(wù)法規(guī)和稅收政策的明確的優(yōu)惠規(guī)定和未明確規(guī)定部分的時間差，避免多繳納稅款，承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)，從而實現(xiàn)企業(yè)價值提升。

由于企業(yè)和政府之間的信息不對稱、企業(yè)對于法規(guī)和司法立意的理解程度的有限性以及我們國家稅收法制建設(shè)的相對滯后性等原因，致使企業(yè)難以做到完全規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。近年來，很多大公司因為對稅務(wù)風(fēng)險的防控不嚴(yán)而出現(xiàn)稅收上的麻煩，稅務(wù)風(fēng)險已經(jīng)成為企業(yè)“甩不掉的影子”和“定時炸彈”。加強企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理，已經(jīng)不是可有可無的問題，稅務(wù)風(fēng)險管理已成為企業(yè)風(fēng)險管理和公司治理的一項重要內(nèi)容，在全面風(fēng)險管理的背景下完善企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理制度極為必要。如何進一步加強企業(yè)稅務(wù)管理，防范稅務(wù)風(fēng)險，已是企業(yè)現(xiàn)代化創(chuàng)新管理、內(nèi)部風(fēng)險控制機制建立不容忽視的一個重要環(huán)節(jié)。

二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險產(chǎn)生的原因

納稅人和稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)風(fēng)險管理中，雙方的目的是存在明顯的差異的，看問題和對于法律法規(guī)理解角度都以其自身的利益為出發(fā)點，這就構(gòu)成了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的主觀性的特點。因此，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因可以從外部稅務(wù)風(fēng)險因素和內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險因素兩個方面分析和列舉。

從企業(yè)經(jīng)營的角度出發(fā)，主要的稅務(wù)風(fēng)險包括：法律法規(guī)不完善給企業(yè)征管帶來的風(fēng)險；稅收征管機構(gòu)在執(zhí)法環(huán)境造成企業(yè)不合規(guī)的風(fēng)險； 面對市場競爭壓力而采取不合規(guī)稅務(wù)行為帶來的風(fēng)險；非稅收執(zhí)法監(jiān)管機構(gòu)給企業(yè)帶來的稅收風(fēng)險；管理層稅收管理理念影響企業(yè)行為所帶來的違規(guī)行為和失誤風(fēng)險；經(jīng)營業(yè)務(wù)層面稅法知識的欠缺、無知造成的風(fēng)險和失誤；內(nèi)部管控制度缺失帶來的失誤和風(fēng)險；中介咨詢機構(gòu)的不規(guī)范和不合法意見和建議。

從稅務(wù)機關(guān)依法征稅過程中面臨的風(fēng)險主要包括：法規(guī)完整性與適用性（不同類型企業(yè)）之間的矛盾；財政體制與地方利益與嚴(yán)格依法征收之間的矛盾；有效的征管監(jiān)控手段缺失（企業(yè)財務(wù)狀況和稅務(wù)監(jiān)管機構(gòu)不透明）；征管人員的專業(yè)能力和工作責(zé)任激勵機制缺失。

三、如何進行控制稅務(wù)風(fēng)險，提升企業(yè)綜合價值

眾所周知，通過納稅籌劃，可以讓企業(yè)在合理合法的前提下減輕納稅負(fù)擔(dān)，降低企業(yè)經(jīng)營成本，最大限度增加企業(yè)效益。但中國目前稅收種類較多，稅收政策變化頻繁，企業(yè)應(yīng)從以下五個方面著手，理解和掌握新稅法的重要政策規(guī)定，對企業(yè)自身納稅健康狀況做個正確評價，有效防范和控制稅務(wù)風(fēng)險，避免不必要的稅務(wù)處罰和稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

（一） 增強全員納稅管理意識

長期以來，中國企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層大多不重視稅務(wù)風(fēng)險，甚至根本就沒有稅務(wù)風(fēng)險意識；企業(yè)的財會人員也缺乏對稅務(wù)風(fēng)險的應(yīng)有認(rèn)識和重視，甚至可能認(rèn)為企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管控“與己無關(guān)”。因此，要進行稅務(wù)風(fēng)險管理，控制風(fēng)險、提高效益，首先應(yīng)提高企業(yè)所有者、管理者乃至全體員工對稅務(wù)風(fēng)險管理的認(rèn)識，樹立全員參與納稅管理的觀念和意識。例如，一些生產(chǎn)處理流程，導(dǎo)致的潛在的稅務(wù)風(fēng)險。業(yè)務(wù)本身是沒有問題的，但是涉及到一些混合銷售或銷售時點的問題，企業(yè)往往不能很好的區(qū)分，這些知識是業(yè)務(wù)處理人員的盲點，會計人員的處理已經(jīng)存在滯后性，不能挽救已經(jīng)造成的稅務(wù)錯誤，必須從業(yè)務(wù)處理流程上入手，才能從根本上解決此類稅務(wù)風(fēng)險。

篇（8）

關(guān)鍵詞 資產(chǎn)損失 會計核算 稅法

在企業(yè)的財務(wù)管理中，依據(jù)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和經(jīng)營目標(biāo)來采用會計和稅法這兩種不同的方式對資產(chǎn)損失進行界定和計量，然后采取不同的處理方式，爭取減少企業(yè)的開支，將企業(yè)的損失降到最低點，為企業(yè)謀取更多的利益，最大限度的發(fā)揮財務(wù)管理的作用。

一、會計準(zhǔn)則和稅收制度對資產(chǎn)損失范圍的不同界定

在會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)損失的定義主要是指在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的，并與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的損失。例如，現(xiàn)金損失、貸款損失、壞賬損失、存貨和固定資產(chǎn)的損失、損毀和報廢、股權(quán)投資損失、被盜損失，還包括自然災(zāi)害等不可抗力因素所造成的損失以及其他各方面的損失。稅收制度里對資產(chǎn)損失的界定要更為復(fù)雜，從性質(zhì)和管理方式上做出不同的定義。在《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》里，依據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)將資產(chǎn)損失分為：貨幣性資產(chǎn)損失（現(xiàn)金、存款、應(yīng)收和預(yù)付款項等），非貨幣資產(chǎn)損失（固定資產(chǎn)、存貨、在建工程等），股權(quán)性投資和債權(quán)性投資損失；按照我國的稅務(wù)管理方式將資產(chǎn)損失分為必須經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)才能扣除的資產(chǎn)損失和企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失兩大類。此外，還對企業(yè)在自行計算扣除時適用的范圍進行了規(guī)定：存貨的正常損耗，因轉(zhuǎn)讓、銷售、變賣固定資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失，正常的報廢清理等。由此可見，稅法對存貨損失的規(guī)定范圍要比會計準(zhǔn)則更廣泛，會計準(zhǔn)則里主要包括存貨盤虧和毀損造成的損失，而稅法規(guī)定里還包括了資產(chǎn)變質(zhì)、被盜、淘汰以及報廢等情況。稅法對存貨損失的規(guī)定更加符合企業(yè)的實際，有利于企業(yè)更大限度地降低存貨損失，也便于會計人員在實際操作中。

二、資產(chǎn)損失會計和稅收處理的不同

首先，會計準(zhǔn)則和稅收法律對資產(chǎn)損失追溯期限的確認(rèn)不同。在進行會計核算時，不論何時發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)該被計入?yún)s沒有被計入的資產(chǎn)損失都可以予以確認(rèn)。最新的會計準(zhǔn)則條款規(guī)定，在確定前期數(shù)據(jù)不切實可行的情況下，可以追溯到最早的期間來開始調(diào)整留存收益的期初余額，并將財務(wù)報表中的相關(guān)項目進行調(diào)整。然而，在稅法里，依據(jù)下位服從上位的原則，在追補和確認(rèn)資產(chǎn)損失時最多不能超過三年，不能夠無限期追溯?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨粭l規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)清繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還?！辈煌淖匪萜谙逈Q定了對于以前年度的資產(chǎn)損失的追回和補救的程度也是不同的，導(dǎo)致?lián)p失的大小也不一樣。

其次，會計和稅收在資產(chǎn)損失的處理程序上也不同。在會計處理中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)了存在以前年度應(yīng)記賬卻未記的資產(chǎn)損失，應(yīng)遵循企業(yè)內(nèi)部控制的程序，在辦完相關(guān)手續(xù)后按照規(guī)定進行處理，并及時進行信息披露。稅收堅持“程序法從新”的原則，按照最新的稅法規(guī)定程序進行。例如，對資產(chǎn)損失里“所屬年度”的認(rèn)定。在會計處理上，認(rèn)為某項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度應(yīng)該為資產(chǎn)喪失了其創(chuàng)造經(jīng)濟利益能力的年度。雖然會計制度里有規(guī)定對企業(yè)資產(chǎn)損失的會計處理應(yīng)及時，不得虛計資產(chǎn)，但是這一規(guī)定的實踐性不強。在會計實務(wù)中，對資產(chǎn)損失的確認(rèn)往往是立足于某一個時點上，依據(jù)與各資產(chǎn)形態(tài)相關(guān)的法律和準(zhǔn)則，會計從業(yè)人員對客觀經(jīng)濟事實作出職業(yè)判斷。相比而言，在進行稅收處理時，為了維護我國稅基的長期穩(wěn)定性，稅法對資產(chǎn)損失的審批和確認(rèn)有著嚴(yán)格、具體的法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)必須依法執(zhí)行。使得稅收在資產(chǎn)損失的處理程序上比會計更加客觀和規(guī)范。

最后，具體的資產(chǎn)損失項目下會計和稅收的不同處理方式。對固定資產(chǎn)和存貨的處理：企業(yè)在采取會計處理時，固定資產(chǎn)的損失主要是通過“營業(yè)外支出”來集中核算的，而會計科目里的“營業(yè)外支出”的核算金額并不一定等于財稅里在計算應(yīng)納所得稅額時允許扣除的金額。此外，稅法對于納稅人出售自己所使用過的固定資產(chǎn)要求一般納稅人對于未抵扣和不得抵扣的進項稅額按照4%減半征收，小規(guī)模納稅人按2%的稅率征收增值稅。資產(chǎn)匯兌損失的處理：由于匯率水平處在不斷的變化中，企業(yè)在不同的交易日進行結(jié)算時將受到匯率變動的影響。外幣金額依據(jù)不同的匯率折算成記賬本位幣，由此產(chǎn)生的差額在會計上將作為財務(wù)費用計入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理中，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定，資產(chǎn)的稅務(wù)處理應(yīng)遵循歷史成本的原則，其中公允價值變動所帶來的損益不算入應(yīng)稅所得或者損失。在《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》里對于企業(yè)的外幣貨幣性資產(chǎn)項目因匯率變動而導(dǎo)致的匯率差額計入當(dāng)期損益，相當(dāng)于公允價值的變動，因此不得作為應(yīng)稅損失或所得。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社.2006：32-59.

篇（9）

在進行2010年(即2009年度)企業(yè)所得稅匯算清繳時,納稅人應(yīng)該關(guān)注一下工資薪金和職工福利費扣除的相關(guān)問題,尤其是對《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》(財企[2009]242號)的理解和掌握,以及它與《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的區(qū)別與聯(lián)系。針對以上問題,我們就工資薪金和職工福利費扣除問題進行了以下幾個要點的匯總:

企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼,應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。

企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇,已經(jīng)實行貨幣化改革的,按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額,不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的,企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費管理,但根據(jù)國家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定,不得再為職工購建住房。

按照《企業(yè)財務(wù)通則》第四十六條規(guī)定,應(yīng)當(dāng)由個人承擔(dān)的有關(guān)支出,企業(yè)不得作為職工福利費開支。包括:娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出;購買商業(yè)保險、證券、股權(quán)、收藏品等支出;個人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?購買住房、支付物業(yè)管理費等支出;應(yīng)由個人承擔(dān)的其他支出。

企業(yè)職工福利一般應(yīng)以貨幣形式為主,對以本企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)作為職工福利的,企業(yè)要進行嚴(yán)格控制。

對實行年薪制等薪酬制度改革的企業(yè)負(fù)責(zé)人,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將符合國家規(guī)定的各項福利性貨幣補貼納入薪酬體系統(tǒng)籌管理,發(fā)放或支付的福利性貨幣補貼從其個人應(yīng)發(fā)薪酬中列支。

在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)職工福利費財務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。

財企[2009]242號與國稅函[2009]3號的主要差異表現(xiàn)在“為職工住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣利”上:財企[2009]242號規(guī)定,已經(jīng)實行貨幣化改革的,按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼,應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額;國稅函[2009]3號規(guī)定,包括在企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)職工福利費范疇。對此,在進行相關(guān)稅務(wù)處理時,應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2009]3號的規(guī)定執(zhí)行。

企業(yè)為員工報銷的汽油費、物業(yè)費、個人出差餐費屬于應(yīng)由個人負(fù)擔(dān)的費用,依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實施條例》(下稱《實施條例》)第二十七條的規(guī)定,不得在企業(yè)所得稅前扣除。

特別提醒:注意稅法規(guī)定的“工資薪金”。

工資薪金發(fā)放的對象:即在本企業(yè)任職或者受雇的員工,要注意與臨時雇傭人員的勞務(wù)費區(qū)別(強調(diào)服務(wù)的連續(xù)性和周期性);同時,員工應(yīng)為企業(yè)提供服務(wù),為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。

工資薪金必須是“實際發(fā)放”的,這里的發(fā)放不等同于發(fā)生。

關(guān)于工資薪金的“合理性”,國稅函[2009]3號第一條規(guī)定:合理工資薪金,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。

二、關(guān)聯(lián)方借款利息支出

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號),納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款,應(yīng)符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例(注:金融企業(yè)債資比例的最高限額為5:1,其他企業(yè)債資比例的最高限額為2:1),關(guān)聯(lián)方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出,除符合財稅[2008]121號文件第二條規(guī)定情況外,原則上不允許稅前扣除。對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款利息費用扣除問題,《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2009]2號)作了進一步規(guī)定:

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)

另外,關(guān)注與利息相關(guān)的2個最新規(guī)定:

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)規(guī)定,企業(yè)向股東及其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人以外的內(nèi)部職工或其他人員借款同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)因此對外借款發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息,不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

三、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入30%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

會計上將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費全部計入當(dāng)期“銷售費用”科目核算,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方,作為會計利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費和業(yè)務(wù)費的余額無限期向后結(jié)轉(zhuǎn),由此產(chǎn)生的暫時性差異,應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定進行相應(yīng)的所得稅會計處理。

四、業(yè)務(wù)招待費

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！秾嵤l例》第四十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。即業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除應(yīng)同時滿足以上規(guī)定。

例如,某企業(yè)2009年度銷售收入2 400萬元,本年共列支業(yè)務(wù)招待費30萬元。根據(jù)上述規(guī)定,可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=30×60%=18(萬元),但最高扣除限額=2 400×5‰=12(萬元),故只能扣除業(yè)務(wù)招待費12萬元,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額18萬元(30萬元-12萬元)。

另根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于的補充通知》(國稅函[2008]1081號)附件中附表一(1)《收入明細(xì)表》填報說明的規(guī)定,“銷售(營業(yè))收入合計”填報納稅人根據(jù)國家統(tǒng)一會計制度確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入,以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入,該行數(shù)據(jù)作為計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。因此,業(yè)務(wù)招待費稅前扣除限額的計算基數(shù),應(yīng)以稅法口徑下的收入為準(zhǔn),包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入,但不包括營業(yè)外收入。

五、研發(fā)費用

根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)第四條規(guī)定,企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和發(fā)改委等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動,其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出,允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除:

1.新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。

2.從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

3.在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

4.專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。

5.專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。

6.專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。

7.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。

8.研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

會計規(guī)定,內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出,除此之外,研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費用化計入損益。

例1:甲企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計1 000萬元,其中研究階段支出100萬元,開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬元,符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為800萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途(尚未開始攤銷)。

甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為200萬元,會計上計入當(dāng)期損益,稅法上按300萬元(200×150%)當(dāng)期稅前扣除,即稅法上也不作為資產(chǎn),計稅基礎(chǔ)為零。形成無形資產(chǎn)的成本為800萬元,即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為800萬元,在未來期間可予稅前扣除的金額為1 200萬元(800×150%),其計稅基礎(chǔ)為1 200萬元,,形成暫時性差異400萬元。

該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時在初始確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,確認(rèn)其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項資產(chǎn)的歷史成本,準(zhǔn)則規(guī)定該種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

在研究開發(fā)費用加計扣除時,企業(yè)研發(fā)人員指直接從事研究開發(fā)活動的在職人員,不包括外聘的專業(yè)技術(shù)人員以及為研究開發(fā)活動提供直接服務(wù)的管理人員。

六、開辦費

《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)明確,新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用,企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除,也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。也就是說,新稅法下企業(yè)開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄“會計科目與主要賬務(wù)處理”(財會[2006]18號)中,從有關(guān)“管理費用”科目的核算內(nèi)容及主要賬務(wù)處理可以看出,開辦費在會計處理上可以不再作為“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將其費用化,統(tǒng)一在“管理費用”會計科目核算,同時還統(tǒng)一了開辦費的核算范圍。

七、資產(chǎn)準(zhǔn)備金

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定,未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出(不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出)不得扣除。目前已明確的允許稅前扣除的準(zhǔn)備金支出有:保險公司的相關(guān)準(zhǔn)備金支出、保險公司提取的農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險準(zhǔn)備金、證券類、期貨類相關(guān)準(zhǔn)備金支出、金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備、金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金、中小企業(yè)信用擔(dān)保機構(gòu)相關(guān)準(zhǔn)備金支出。

同時,國稅函[2009]202號第二條規(guī)定:2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計提的各類準(zhǔn)備金,2008年1月1日以后,未經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的,企業(yè)以后年度實際發(fā)生的相應(yīng)損失,應(yīng)先沖減各項準(zhǔn)備金余額(即指稅收余額)。

八、職工教育經(jīng)費

按照會計規(guī)定,工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、計提比例應(yīng)按國家規(guī)定,借記“成本費用類”科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費”科目。

《實施條例》第四十二條規(guī)定,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資、薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于其稅法上扣除時間上作了相應(yīng)遞延,形成了暫時性差異,會計處理時應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定進行相應(yīng)的所得稅會計處理。

九、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定:高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時計入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用,比照上述規(guī)定處理。

十、補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費

《關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)規(guī)定:為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費,分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除;超過的部分,不予扣除。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――應(yīng)付職工薪酬》,企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險金、補充養(yǎng)老保險費,以及為職工購買的商業(yè)養(yǎng)老保險,均屬于企業(yè)提供的職工薪酬。

十一、捐贈股權(quán)

《關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財務(wù)問題的通知》(財企[2009]213號)將捐贈范圍擴大到“股權(quán)”,《企業(yè)所得稅法》》第九條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅[2009]124號)規(guī)定,企業(yè)通過依照《社會團體登記管理條例》規(guī)定不需進行社團登記的人民團體以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)免予登記的社會團體(以下統(tǒng)稱群眾團體)用于公益事業(yè)的捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,但通過不符合規(guī)定條件的群眾團體實施的捐贈以及向非公益事業(yè)的捐贈不允許在稅前扣除。

十二、資產(chǎn)損失

《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知》(國稅發(fā)[2009]88號)文件第二條規(guī)定:“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(包括應(yīng)收票據(jù))等貨幣資產(chǎn),存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn),以及債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資”。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)規(guī)定,資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失,包括現(xiàn)金損失,存款損失,壞賬損失,貸款損失,股權(quán)投資損失,固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失,自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除,不得提前或延后扣除。以前年度未確認(rèn)的損失,在當(dāng)年因為各種原因未能扣除的,不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除,可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定,追補確認(rèn)在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除,而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。

相關(guān)鏈接:

所得稅匯算清繳

企業(yè)所得稅匯算清繳,是指納稅人在納稅年度終了后4個月內(nèi)(現(xiàn)在改為每年5月底前),依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定,自行計算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額,根據(jù)月度或季度預(yù)繳所得稅的數(shù)額,確定該年度應(yīng)補或者應(yīng)退稅額,并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表,向主管稅務(wù)機關(guān)辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報、提供稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

實行查賬征收的企業(yè)(A類)適用匯算清繳辦法,核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人(B類),不進行匯算清繳。

A類企業(yè)做匯算清繳要從幾個方面考慮:

1.收入:核查企業(yè)收入是否全部入賬,特別是往來款項是否還存在該確認(rèn)為收入而沒有入賬;

2.成本:核查企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)與收入是否匹配,是否真實反映企業(yè)成本水平;

3.費用:核查企業(yè)費用支出是否符合相關(guān)稅法規(guī)定,計提費用項目和稅前列支項目是否超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn);

4.稅收:核查企業(yè)各項稅款是否爭取提取并繳納;

5.補虧:用企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的利潤對以前年度發(fā)生虧損的合法彌補(5年內(nèi));

6.調(diào)整:對以上項目按稅法規(guī)定分別進行調(diào)增和調(diào)減后,依法計算本企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額,從而計算并繳納本年度實際應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅稅額。

特別注意:所得稅匯算清繳所說的納稅調(diào)整,是調(diào)表不調(diào)賬的,在會計方面不做任何業(yè)務(wù)處理,只是在申報表上進行調(diào)整,影響的也只是企業(yè)應(yīng)納所得稅,不影響企業(yè)的稅前利潤。

2009年度所得稅匯算清繳程序和方法

第一步:將企業(yè)填寫的年度企業(yè)所得稅納稅申報表及附表,與企業(yè)的利潤表、總賬、明細(xì)賬進行核對,審核賬賬、賬表是否一致;

篇（10）

2013年8月1日“營改增”政策推向全國以來，大部分試點行業(yè)的稅負(fù)不僅明顯下降，而且凈資產(chǎn)收益率也有相應(yīng)的提升。但是交通運輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)卻不減反增，其背后的原因是什么？本文對此進行探討，并提出可行性建議。

一、交通運輸業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)對比

“營改增”后交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，一般納稅人適用11%的稅率。為了對比改革前后稅負(fù)變化情況，筆者將從小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩個角度進行分析。假設(shè)實際抵扣比例為a，成本費用收入比為b。如表1所示。

（一）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)現(xiàn)狀

稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人的進項稅額不得抵扣，但據(jù)調(diào)查，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)呈顯著下降。因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，即使試點前后征收率都為3%，但是試點后其實際稅率相當(dāng)于1/（1+3%）×3%≈2.91%，低于原營業(yè)稅稅率3%。由稅負(fù)計算可得，[Q/（1+3%）×3%-Q×3%]/（Q×3%）=-2.91%，試點后，小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降約為2.91%。因此，自“營改增”試點以來，小規(guī)模納稅人發(fā)展環(huán)境得到顯著改善，大多數(shù)企業(yè)從中獲益，企業(yè)競爭力日益提升。

（二）一般納稅人的稅負(fù)現(xiàn)狀

“營改增”后，大部分一般納稅人稅負(fù)不減反增。由表1分析可知，在實際可抵扣比例為a，成本費用收入比為b的情況下，稅負(fù)變化[Q/（1+11%）×11%-Q/（1+11%）×b×a×17%-Q×3%]/（Q×3%）=3.30-5.1ab，可見數(shù)值正負(fù)與兩個因素密切相關(guān)，一是實際可抵扣的比例，即a=實際抵扣額/總成本;二是成本費用收入比，即b=總成本/營業(yè)收入。也就是說，大部分身為一般納稅人的交通運輸企業(yè)經(jīng)歷著3.30-5.1ab>0的現(xiàn)實。下面通過對交通運輸企業(yè)的成本及成本費用收入比的研究，對這一結(jié)果進行分析。

二、交通運輸業(yè)“營改增”前后稅負(fù)變化的理論分析

（一）交通運輸業(yè)的成本構(gòu)成

為了分析交通運輸業(yè)的成本構(gòu)成及成本費用收入比，筆者統(tǒng)計了12家具有代表性的交通運輸業(yè)上市公司2011―2013年度的財務(wù)報表數(shù)據(jù)（以RESSET金融研究數(shù)據(jù)庫作為主要查詢工具，并以CSMAR數(shù)據(jù)庫作為輔助查詢工具），主要分析計算了各個交通運輸企業(yè)每年的利潤表及其附注。上市公司樣本如上頁表2所示。

1.航空運輸業(yè)的成本構(gòu)成。雖然不同航空公司的成本構(gòu)成略有細(xì)微差異，但是情況基本相同，都主要由專用燃油成本、人工成本、維修費及起降費構(gòu)成。根據(jù)目前稅法規(guī)定，航空運輸業(yè)只有燃油成本、維修成本及起降費可以抵扣，其他成本不予抵扣，由表3可知，實際可抵扣的成本只占總成本的47%（33%+4%+10%）。

2.公路運輸業(yè)的成本構(gòu)成。公路運輸業(yè)的成本主要是由燃油成本、過路過橋費、人工成本、修理費及折舊費構(gòu)成。雖然各大公路運輸公司的成本構(gòu)成略有差異，但總體差別不大。根據(jù)目前稅法規(guī)定，公路運輸業(yè)只能抵扣燃油成本和修理費，其他成本不予抵扣。由表3可知，實際可抵扣比例占總成本的33.23%（25.72%+7.51%）。在公路運輸業(yè)中，過路過橋費及保險費占有很大一部分比例，這些費用如果不能抵扣，將會對公路運輸業(yè)造成很大的稅負(fù)壓力。

3.鐵路運輸業(yè)的成本構(gòu)成。鐵路運輸業(yè)的成本主要是由設(shè)備租賃成本、維修成本、人工成本、水電費及折舊費組成。依據(jù)稅法規(guī)定，鐵路運輸業(yè)只有水電費及外購勞務(wù)可以抵扣，其他項目不準(zhǔn)抵扣。由表3可知，實際可抵扣成本占總成本比例為25.47%（23%+2.47%）。

4.水路運輸業(yè)的成本構(gòu)成。水路運輸業(yè)的成本主要是由燃料成本、人工成本、維修費及折舊費構(gòu)成。依據(jù)最新稅法規(guī)定，水路運輸業(yè)只能抵扣燃料成本，其他成本不準(zhǔn)抵扣。由表3可知，燃料成本只占總成本的43.1%。

5.管道運輸業(yè)的成本構(gòu)成。據(jù)證監(jiān)會公告顯示，國內(nèi)唯一的一家管道運輸業(yè)上市公司――中油（龍昌）集團股份有限公司已在2006年被要求退市，所以下文涉及到管道運輸業(yè)的統(tǒng)計結(jié)果是筆者通過網(wǎng)絡(luò)搜集的一些數(shù)據(jù)，僅供參考。管道運輸業(yè)的主要成本包括動力費、管道維修及保養(yǎng)費、裝卸費、人工費和折舊費等。由表3可知，依據(jù)目前的稅法規(guī)定，管道運輸業(yè)可抵扣的成本只有動力成本，占總成本的60%，維修及保養(yǎng)費、人工費和折舊費都不準(zhǔn)抵扣。

6.交通運輸業(yè)的成本收入比例。如表4所示。

（二）營業(yè)稅與增值稅稅負(fù)臨界點――無差別平衡點抵扣率

筆者認(rèn)為無差別平衡點抵扣率有多種，它可以是實際抵扣額與營業(yè)收入的比值，也可以是與總成本的比值。具體推算如下：假設(shè)實際抵扣率（實際抵扣額/總成本）依然為a，成本費用收入比（總成本/營業(yè)收入）為b，那么a×b=實際抵扣額/營業(yè)收入，可見兩種比值有密切關(guān)系。

情況一：只考慮增值稅和營業(yè)稅。

一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=不含稅銷售額×11%-不含稅銷售額×（成本收入百分比×實際抵扣率）×17% （1）

營業(yè)稅稅額=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率 （2）

當(dāng)（1）和（2）兩式相等時，可得：

a×b=45.12% （3）

將表4中的成本費用收入比平均值即b值代入（3）式中，即可得到對應(yīng)的a值即實際抵扣率，如下頁表5所示。

情況二：將城建稅、教育費附加及所得稅也考慮在內(nèi)。

假設(shè)營業(yè)收入為Q，總成本為C。

試點前綜合稅負(fù)=營業(yè)稅+城建稅、教育費附加+所得稅=Q×3%+Q×3%×10%+（Q-C）×25% （4）

試點后綜合稅負(fù)=增值稅+城建稅、教育費附加+所得稅=[Q/（1+11%）×11%-C×a/（1+17%）×17%]×（1+10%）+[Q/（1+11%）-C+C×a/（1+17%）×17%]×25% （5）

當(dāng)（4）式和（5）式相等時可得a×（C/Q）=a×b=40.78%。將表5中的成本費用平均值即b值代入a×b=40.78%中，可求得a值。如表6所示。

結(jié)合實際數(shù)據(jù)及理論分析可以看出，要使“營改增”前后所繳納的增值稅和營業(yè)稅相等，公路運輸業(yè)、鐵路運輸業(yè)及管道運輸業(yè)的實際抵扣率分別要達(dá)到55.02%、34.18%、77.19%才能實現(xiàn)。可對應(yīng)實際調(diào)查數(shù)據(jù)可知，三種行業(yè)的實際抵扣率分別只有33.23%、25.47%、60%。即使要使“營改增”前后所繳納的綜合稅負(fù)相當(dāng)，實際抵扣率也要分別達(dá)到49.73%、30.89%、70.31%。相比之下，航空運輸業(yè)和水路運輸業(yè)就要幸運得多，“營改增”后所繳納的稅負(fù)有不同幅度的降低，究其原因，就是因為可抵扣的比例相對較大。但是在我國運輸體系中，公路、鐵路和管道運輸業(yè)還占有相當(dāng)大的比例，從而可知為什么大部分交通運輸業(yè)在“營改增”后遭遇稅負(fù)不減反增的問題了。

三、降低交通運輸業(yè)稅負(fù)的相關(guān)建議

（一）國家相關(guān)部門采取的措施

1.適當(dāng)增加增值稅可抵扣項目。綜上所述，大部分交通運輸業(yè)稅負(fù)不減反增的主要原因之一就是可抵扣項目較少，一些很常見且占有很大比例的項目不能抵扣，如過路過橋費、人工費、保險費及設(shè)備租賃費等。筆者建議將過路過橋費、人工費、設(shè)備租賃費、管理費、保險費等一些相對固定而實務(wù)中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，按照一定比例進行抵減，作為減項計入進項稅額。并且，考慮到運輸工具的使用年限較長，建議對近5年內(nèi)購置的機器設(shè)備和運輸工具，準(zhǔn)予將每年計提的折舊額中包含的進項稅額進行抵扣。這樣一來，可大大減輕一些交通運輸企業(yè)的稅負(fù)壓力，有利于我國國民經(jīng)濟的提升。

2.調(diào)低交通運輸業(yè)增值稅稅率。試點前，交通運輸業(yè)的稅率為3%，試點后，交通運輸業(yè)一般納稅人的稅率上升到11%。筆者建議交通運輸業(yè)一般納稅人適用6%稅率，與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)相同，這樣既有利于降低大中型交通運輸業(yè)稅負(fù)，又有利于稅收部門的統(tǒng)一征管，對簡化稅收體系具有重要意義。

3.完善增值稅抵扣鏈條。現(xiàn)實生活中還存在接受服務(wù)方以不開發(fā)票為由要求提供服務(wù)方降低價格或給予其他方面優(yōu)惠等現(xiàn)象，損害了國家利益，所以建議將進項稅額改為運輸費用金額×發(fā)票開具方的適用稅率或征收率，以完善增值稅抵扣鏈條的管理。

（二）企業(yè)自身采取的措施

面對“營改增”后稅負(fù)不減反增的尷尬局面，大中型交通運輸企業(yè)可以向當(dāng)?shù)卣暾堖^渡性財政支持來緩解高額稅負(fù)。此外，企業(yè)財務(wù)人員要接受繼續(xù)教育培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)新稅法制度，熟悉新的會計核算方法，因為比起原來簡便的核算制度，改革后要涉及到進項稅額的抵扣、納稅申報、納稅披露等新的核算模式。合理的稅收籌劃可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，有利于提升企業(yè)經(jīng)營管理水平。交通運輸企業(yè)自身要重視成本預(yù)算，加強資金循環(huán)，合理進行稅收籌劃等工作。S

參考文獻：

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