時(shí)間:2023-12-05 11:00:58
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“過罰相當(dāng)”主要適用于過錯(cuò)或損失已經(jīng)發(fā)生的情形,其著眼點(diǎn)在于違法行為發(fā)生后的“處罰”,更確定地說是存在一種事后賠償。但是,水行政機(jī)關(guān)通過罰款所應(yīng)達(dá)到的主要目的應(yīng)是違法行為發(fā)生前有效遏止,而不是著眼事后的賠償。以“過罰相當(dāng)”作為確定水行政罰款的唯一原則存在不夠完善的地方,作為規(guī)范社會(huì)行為的一種重要機(jī)制還遠(yuǎn)未發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
二、水事案件的分類與特點(diǎn)
根據(jù)侵害對(duì)象不同,水事違法案件可分為河道案、水工程案、水資源案、水土保持案和其他案件。
1、河道案
違反基本建設(shè)審批程序,未經(jīng)水行政主管部門批準(zhǔn)或未按批準(zhǔn)要求在河道管理范圍及洪泛區(qū)、蓄滯洪區(qū)內(nèi)修建各類工程、建筑物及設(shè)施的案件。如擅自或不按規(guī)定修建水工程、整治河道和航道;占用堤防、護(hù)堤地、渠道建房和修建其他建筑物;未編制洪水影響評(píng)價(jià)報(bào)告,在洪泛區(qū)、蓄滯洪區(qū)建設(shè)非防洪建設(shè)項(xiàng)目等。
在河道管理范圍內(nèi)設(shè)置阻水障礙物,影響防洪安全的案件。如在江、河、湖、庫、渠道內(nèi),棄置、堆放阻礙行洪的物體,種植阻礙行洪的樹木或高桿作物,修建圍堤、阻水渠道、道路;在河道內(nèi)設(shè)置魚罾魚籪;未經(jīng)水行政主管部門批準(zhǔn),隨意在河道、渠道內(nèi)堆放物料,棄置砂石、廢渣、垃圾等。
在河道管理范圍內(nèi)從事各種違反水法規(guī)的生產(chǎn)活動(dòng)的案件,如圍墾湖泊,未經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)圍墾河流;未經(jīng)水行政主管部門批準(zhǔn),隨意阻水、排水、截水;未經(jīng)批準(zhǔn)或不按批準(zhǔn)、范圍和作業(yè)方式在河道內(nèi)隨意采砂、取土、打井等;
2、水工程案
破壞、危害水工程及設(shè)施的案件。如禁止在堤防、水源工程、渠道等水工程保護(hù)范圍內(nèi)打井、鉆探、爆破、采石 、取土等危害水工程建筑物安全;損毀堤防、護(hù)岸、閘壩、水工程建筑物,損毀防汛設(shè)施、水文監(jiān)測(cè)和測(cè)量設(shè)施、通信照明設(shè)施等;
3、水資源案
違反規(guī)定開發(fā)、利用水資源的案件。如未經(jīng)水行政主管部門批準(zhǔn)或不按取水許可規(guī)定取水;不按規(guī)定期限裝置量水設(shè)施;拒絕提供取水量測(cè)定數(shù)據(jù)等有關(guān)資料或提供虛假資料等;拒交水資源費(fèi)的案件
4、水土保持案
在禁止開墾的陡坡地開墾種植農(nóng)作物,或未經(jīng)縣級(jí)人民政府水行政主管部門批準(zhǔn)擅自開墾禁止開墾坡度以下、5度以上的荒坡地的案件;從事可能或已經(jīng)造成水土流失的開發(fā)建設(shè)活動(dòng)的案件等。
從案件的性質(zhì)上講,上述主要種類案件實(shí)際上為兩類性質(zhì)案件,河道案與水資源案為違反水法律法規(guī)限制性條款類案件,水工程案件和水土保持案基本都為違反水法律法規(guī)禁止性條款類案件,這就為更好處理水事案件,根據(jù)案件性質(zhì)類型,確定合理罰款額度的使用原則提供了好的方向。
三、水事案件處罰中確定罰款幅度的原則
1 研究對(duì)象與方法
1.1 研究對(duì)象 2003年安徽省“揚(yáng)子空調(diào)杯”青少年武術(shù)套路錦標(biāo)賽男、女丙組長(zhǎng)拳難度套路、男子甲組棍術(shù)、女子乙組劍術(shù)(自選套路)比賽的裁判員現(xiàn)場(chǎng)評(píng)分。
1.2 研究方法
1.2.1 文獻(xiàn)資料法 查閱了1996年《武術(shù)套路競(jìng)賽規(guī)則》、2003年《武術(shù)套路競(jìng)賽規(guī)則(試行)》和2003年《安徽省青少年武術(shù)套路錦標(biāo)賽補(bǔ)充規(guī)定》及有關(guān)技能類評(píng)分的評(píng)價(jià)方法和相關(guān)論文。
1.2.2 數(shù)理統(tǒng)計(jì) 運(yùn)用統(tǒng)計(jì)處理4個(gè)項(xiàng)目的評(píng)分?jǐn)?shù)據(jù),對(duì)能夠反映本次比賽裁判員執(zhí)裁水平若干指標(biāo)進(jìn)行分析、評(píng)定。
2 討論與分析
根據(jù)武術(shù)套路比賽新規(guī)則采用切塊評(píng)分的辦法,評(píng)分活動(dòng)在這個(gè)系統(tǒng)下又構(gòu)成了三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的子系統(tǒng)(圖1)。本次比賽由于裁判員人數(shù)有限,對(duì)難度的評(píng)分,由第二副裁判長(zhǎng)擔(dān)任,所以在分析裁判員評(píng)分尺度時(shí)僅對(duì)動(dòng)作質(zhì)量和演練水平的裁判員進(jìn)行評(píng)定。
評(píng)價(jià)裁判水平的數(shù)量指標(biāo)的內(nèi)容有兩個(gè)部分,其一是對(duì)各個(gè)裁判組的總體執(zhí)裁水平進(jìn)行評(píng)定,用于賽場(chǎng)臨場(chǎng)指導(dǎo)裁判組的評(píng)分反饋;其二是對(duì)單個(gè)裁判員的水平的評(píng)定,目的是建立可以跟隨裁判員成長(zhǎng)的評(píng)價(jià)指標(biāo),用于建立裁判員業(yè)務(wù)檔案體系。
法律原則是一個(gè)部門法存在的根本,任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則,而只依賴于某種價(jià)值取向,則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題,對(duì)此問題的研究不但有重要的理論意義,而且對(duì)我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)
關(guān)于稅法基本原則的定義,有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括,亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人,包括(征稅)雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?!币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中,對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?!?/p>
對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容,我國學(xué)者觀點(diǎn)不一,論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來,一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論,將西方稅法的四大基本原則,即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國,研究如何確立我國稅法的基本原則,到目前為止,僅從數(shù)量上看,我國學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種,即使所主張的原則數(shù)目相等,不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容:(1)保障財(cái)政收入原則、(2)無償征收原則、(3)公平征收原則、(4)法定征收原則、(5)維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多:(1)財(cái)政原則、(2)稅收法定原則、(3)稅收公平原則、(4)稅收效率原則、(5)社會(huì)政策原則、(6)實(shí)質(zhì)征稅原則、(7)合理征稅原則、(8)平等征稅原則、(9)普遍納稅原則、(10)簡(jiǎn)便征稅原則、(11)稅收重型原則、(12)宏觀調(diào)控原則、(13)無償財(cái)政收入原則、(14)保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、(15)保障納稅人合法權(quán)益原則、(16)稅收民主主義原則、(17)稅收公開原則、(18)保障財(cái)政收入原則等等。
我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑:(1)以偏蓋全,將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則;(2)未能正確界定稅法基本原則之定義,將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則;(3)混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內(nèi)容
那么,到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢?我認(rèn)為,我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容:
1、稅收法定原則。稅收法定原則,又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等,它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為,稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù),國家就不能課賦和征收稅收,國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為,是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù),沒有相應(yīng)的法律依據(jù),納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則,它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使,必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi),確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù),任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定,從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面:(1)課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件,即通常所說的稅制要求,包括納稅人(納稅主體),課稅對(duì)象(課稅客體),稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定,而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。(2)課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定,而且還必須盡量明確,以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。(3)課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查;稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定,稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序,稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序,無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法,程序正當(dāng)”。(4)禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力,在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行,禁止類推適用。在稅法域,溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性,而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限,在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn),因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。(5)禁止賦稅協(xié)議原則,即稅法是強(qiáng)行法,命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等,稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行,公平分配,對(duì)此可參照西方有“利益說”與“能力說”?!袄嬲f”依據(jù)“社會(huì)契約論”,認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅,則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定,沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù),能力大者多征稅,能力小者少征稅,無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富,即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”,按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面:(1)稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn),它確定了稅收分配的法定模式,沒有稅法之公平,就沒有稅收之公平;具體又包括(1)納稅地位平等原則,(2)賦稅分配公平原則,它可分為橫向公平與縱向公平,橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅,縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。(3)稅收?qǐng)?zhí)法公平原則,也稱為平等對(duì)待原則,即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理,對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。
3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入,并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量,即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度,征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對(duì)上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論:
1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)
法理學(xué)告訴我們,一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則,至少要滿足此條件:(1)該原則必須具有普遍指導(dǎo)性;它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用,即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。(2)該原則必須具有貫穿性;原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則,能貫穿于該部門法任何具體制度。(3)該原則具有獨(dú)立排他性;該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別,不被其他原則所吸收。(4)該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性,反之則不能作為該部門法的基本原則。(5)該原則須具有合憲性;憲法是國家的根本大法,具有最高法律效力,是一切法律的“母法”,該原則的確立須依據(jù)憲法,原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后,才能作為稅法的基本原則。
2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)
法律原則是一個(gè)部門法存在的根本,任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則,而只依賴于某種價(jià)值取向,則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論,對(duì)此問題的研究不但有重要的理論意義,而且對(duì)我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)
關(guān)于稅法基本原則的定義,有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括,亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人,包括(征稅)雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則 。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中,對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 ?!?/p>
對(duì)于稅法的基本原則的,我國學(xué)者觀點(diǎn)不一,論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來,一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論,將西方稅法的四大基本原則,即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國,研究如何確立我國稅法的基本原則,到為止,僅從數(shù)量上看,我國學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種,即使所主張的原則數(shù)目相等,不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容:(1)保障財(cái)政收入原則、(2)無償征收原則、(3)公平征收原則、(4)法定征收原則、(5)維護(hù)國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多:(1)財(cái)政原則、(2)稅收法定原則、(3)稅收公平原則、(4)稅收效率原則、(5)社會(huì)政策原則、(6)實(shí)質(zhì)征稅原則、(7)合理征稅原則、(8)平等征稅原則、(9)普遍納稅原則、(10)簡(jiǎn)便征稅原則、(11)稅收重型原則、(12)宏觀調(diào)控原則、(13)無償財(cái)政收入原則、(14)保障國家主權(quán)和利益原則、(15)保障納稅人合法權(quán)益原則、(16)稅收民主主義原則、(17)稅收公開原則、(18)保障財(cái)政收入原則等等 。
我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑:(1)以偏蓋全,將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則;(2)未能正確界定稅法基本原則之定義,將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則;(3)混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內(nèi)容
那么,到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢?我認(rèn)為,我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容:
1、稅收法定原則。稅收法定原則,又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等,它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為,稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù),國家就不能課賦和征收稅收,國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認(rèn)為,是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù),沒有相應(yīng)的法律依據(jù),納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則,它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn),對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重 。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使,必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi),確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù),任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定,從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面:(1)課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件,即通常所說的稅制要求,包括納稅人(納稅主體),課稅對(duì)象(課稅客體),稅率、計(jì)稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定,而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。(2)課稅要素明確原則 。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定,而且還必須盡量明確,以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。(3)課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查;稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定,稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序,稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序,無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法,程序正當(dāng)”。(4)禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力,在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行,禁止類推適用。在稅法域,溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性,而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限,在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn),因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。(5)禁止賦稅協(xié)議原則,即稅法是強(qiáng)行法,命令法 。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等,稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行,公平分配,對(duì)此可參照西方有“利益說”與“能力說”?!袄嬲f”依據(jù)“社會(huì)契約論”,認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅,則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定,沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù),能力大者多征稅,能力小者少征稅,無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富,即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”,按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面 :(1)稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn),它確定了稅收分配的法定模式,沒有稅法之公平,就沒有稅收之公平;具體又包括(1)納稅地位平等原則,(2)賦稅分配公平原則,它可分為橫向公平與縱向公平,橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅,縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。(3)稅收?qǐng)?zhí)法公平原則,也稱為平等對(duì)待原則,即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理,對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。
3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入,并利用調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量,即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值程度,征稅必須使承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對(duì)上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論:
1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)
法告訴我們,一項(xiàng)原則是否能成為該部門法的基本原則,至少要滿足此條件:(1)該原則必須具有普遍指導(dǎo)性;它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到,即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。(2)該原則必須具有貫穿性;原則能貫穿該部門法的總則與分則,能貫穿于該部門法任何具體制度。(3)該原則具有獨(dú)立排他性;該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別,不被其他原則所吸收。(4)該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性,反之則不能作為該部門法的基本原則。(5)該原則須具有合憲性;憲法是國家的根本大法,具有最高法律效力,是一切法律的“母法”,該原則的確立須依據(jù)憲法,原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后,才能作為稅法的基本原則。
2、 社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)
中圖分類號(hào):F810.42
文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A
文章編號(hào):1673-291X(2007)10-0014-03
稅法適用,是稅收行政機(jī)關(guān)與稅收司法機(jī)關(guān)按照法定職權(quán)和程序,將稅法適用于具體的人和事,從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動(dòng)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)。法治經(jīng)濟(jì)要求誠實(shí)信用,誠實(shí)信用原則起源于民法,但在公法上特別是稅法上能否適用誠實(shí)信用原則呢?
一、誠實(shí)信用原則適用于稅法的必要性
誠實(shí)信用原則,指的是人們?cè)谛惺箓鶛?quán)和履行債務(wù)時(shí)必須具有善意、誠實(shí)的良好心態(tài),恪守信用。誠實(shí)信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認(rèn)為是維護(hù)民事活動(dòng)中雙方主體的利益平衡,以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益的平衡,體現(xiàn)立法者的意志。
由于納稅主體總是追求個(gè)體利益的最大化,總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī),而征稅主體則從自身利益出發(fā),總是想擴(kuò)大稅收,因此,征稅和納稅始終是一對(duì)難以調(diào)和的矛盾,為了處理好征納關(guān)系,筆者認(rèn)為,誠實(shí)信用原則有必要適用于稅法。
1.對(duì)稅法的適用起到評(píng)價(jià)作用。在稅法中,誠實(shí)信用原則的作用在于公平分配征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù),實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實(shí)信用原則的確立,既賦予了法官一定的自由裁量權(quán),增強(qiáng)了司法活動(dòng)的創(chuàng)造性,事實(shí)上也給法官確立了價(jià)值判斷的基礎(chǔ),對(duì)司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中,誠實(shí)信用原則的確立,讓法官在國家與納稅人利益之間進(jìn)行平衡,對(duì)征稅行為和納稅行為進(jìn)行評(píng)價(jià),維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。
2.對(duì)稅法的適用起補(bǔ)充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則,這決定了稅法追求外在形式的確定性,但稅法的適用不可能是機(jī)械的,稅法也具有滯后性特點(diǎn),要對(duì)稅法進(jìn)行補(bǔ)充與解釋,對(duì)稅法進(jìn)行適用時(shí),依課稅目的或依誠信原則進(jìn)行解釋,其結(jié)果可能會(huì)大不一樣。依課稅目的解釋,或許能保障國家稅收的實(shí)現(xiàn),卻難免對(duì)納稅人的利益造成侵害;而依誠實(shí)信用原則進(jìn)行解釋,則更能體現(xiàn)稅法的公平,彰顯稅法的目的[1]。因此,進(jìn)行稅法解釋時(shí),為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價(jià)值,須確立誠實(shí)信用原則。而當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時(shí),也需要以誠實(shí)信用原則為準(zhǔn)則進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充,才不會(huì)發(fā)生立法偏差。
3.對(duì)稅法的適用起降低成本的作用。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)。信用的最大價(jià)值就在于減少交易成本,提高經(jīng)濟(jì)效率,保證交易安全,而誠實(shí)信用原則是建立信用的有力工具。在稅收?qǐng)?zhí)法中,最有效率的稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng),是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言,所包含的成本主要有:第一,征稅的成本;第二,納稅的成本;第三,征稅和納稅博弈的成本。在稅收當(dāng)事人之間按照誠實(shí)信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系,可減少稅收征納成本,對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)起促進(jìn)與保障作用。
二、誠實(shí)信用原則適用于稅法的可行性
1.誠實(shí)信用原則是稅收法定原則的必要補(bǔ)充,有利于保護(hù)當(dāng)事人的信賴?yán)妗6愂辗ǘㄔ瓌t也稱稅收法定主義,指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則,要求稅法構(gòu)成要素中的實(shí)體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定,沒有法律的規(guī)定,政府就無權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求,凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確,避免出現(xiàn)歧義,防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則,指稅務(wù)機(jī)關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序來依法征稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)既不得隨意減免稅,也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達(dá)成任何協(xié)議。由上述可知,稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項(xiàng)憲法原則出現(xiàn)在稅法中,在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的,雖然能達(dá)到公正,但未必能做到個(gè)案的公平,稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會(huì)帶來個(gè)案實(shí)質(zhì)的不合理。這時(shí),就要考慮對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充,以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平。而誠實(shí)信用原則是在當(dāng)事人之間確立以誠實(shí)守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則,誠實(shí)信用是一種彈性原則,追求的是具體個(gè)案中的合理性與妥當(dāng)性,強(qiáng)調(diào)法律行為完成后,原則上不得撤銷,以保護(hù)當(dāng)事人之間的信賴?yán)?。征稅機(jī)關(guān)實(shí)施溯及既往的變更不僅會(huì)給納稅者帶來不利益,違反課稅中的誠信規(guī)則,而且也違反“法不溯及既往”這一公認(rèn)的法治原則。誠實(shí)信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性,可作為對(duì)抗個(gè)案不公平的手段,平衡國家與納稅人的利益,實(shí)現(xiàn)稅法的正義。
2.稅收征納實(shí)體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則――誠實(shí)信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立,決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實(shí)體法律是國家請(qǐng)求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生,國家是債權(quán)人,納稅人是債務(wù)人,這種債權(quán)債務(wù)具有法定性,不能協(xié)議變更,債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等,因此,稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同,但由于稅收也是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng),雖然具有強(qiáng)烈的行政性,但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看,這是經(jīng)濟(jì)關(guān)系,內(nèi)容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民,用之于民”可知,稅收活動(dòng)蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系,與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠實(shí)信用原則的支配。
3.信賴保護(hù)原則在各國行政法上的確立,決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實(shí)信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化,使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國家和行政相對(duì)人之間的關(guān)系,為了更好糾正和克服市場(chǎng)失靈,國家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來彌補(bǔ)傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足,作為私法的最高原則――誠實(shí)信用原則也被引入到公法中,在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護(hù)原則就是誠實(shí)信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護(hù)原則是指政府對(duì)其行為應(yīng)守信用,個(gè)人或組織對(duì)政府行為的正當(dāng)信賴必須予以合理保護(hù),以使其免受不可預(yù)計(jì)的不利后果。誠實(shí)信用原則并非只有私法上可以適用,在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。
三、誠實(shí)信用原則的稅法具體適用
稅收法定原則是稅法的最高原則,日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為:“作為貫穿解釋和運(yùn)用整個(gè)稅法的基本原理只能是租稅法律主義?!蔽覈_(tái)灣地區(qū)學(xué)者張進(jìn)德也認(rèn)為:“租稅法律主義原則以外之基本原則,乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則,亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以,租稅法律主義原則可為稅法的基本原則?!盵4]因此,要把誠實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充,而不是替代稅收法定原則。適用誠實(shí)信用原則保護(hù)納稅人的信賴?yán)鏁r(shí),要進(jìn)行嚴(yán)格限定,避免濫用誠實(shí)信用原則破壞稅收法定原則。
一般情況下,稅收實(shí)體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用稅收法定主義原則,即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面,也應(yīng)當(dāng)首先適用稅收法定主義原則。因?yàn)槎愂帐菄覒{借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財(cái)產(chǎn)征收,為了有效保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害,必須通過法定的形式對(duì)政府的征稅行為進(jìn)行限制。稅收法定主義原則強(qiáng)調(diào)征稅行為要遵守嚴(yán)格的程序,具有形式的確定性,最易于執(zhí)法和司法。
與稅收法定主義原則不同,誠實(shí)信用原則是作為對(duì)抗個(gè)案的不公平手段適用的。因此,只有在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系,適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個(gè)案的不公平,納稅人的信賴?yán)鎳?yán)重受損害時(shí),甚至危及稅法的安定性時(shí),才可考慮適用誠實(shí)信用原則。
(一)關(guān)于誠實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用
1.稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提出了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有可以為納稅人信賴對(duì)象的行政行為,該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出,也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機(jī)關(guān)做出。但對(duì)于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行,因欠缺充分要件,不可作為信賴的對(duì)象。
2.納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的表示,并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為,尚不足以適用誠實(shí)信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進(jìn)行了某些經(jīng)濟(jì)性處置。這種經(jīng)濟(jì)性處理行為帶來納稅人的財(cái)產(chǎn)變動(dòng),構(gòu)成信賴?yán)娴纳伞?/p>
3.納稅人的信賴?yán)嬷档帽Wo(hù)。納稅人主觀上為善意,若納稅人本身采取了隱瞞、虛報(bào)等不真實(shí)行為,則其信賴?yán)娌恢档帽Wo(hù)?!抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定:“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制?!庇伞抖愂照魇展芾矸ā房梢?,我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù),卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù),我國稅法在一定程度上承認(rèn)對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Wo(hù)。保護(hù)信賴?yán)娴囊罁?jù)就是誠實(shí)信用原則,這起到實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。
在符合上述要件的情況下,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為損害了納稅人的信賴?yán)妫梢愿鶕?jù)誠實(shí)信用原則認(rèn)定其無效。即便如此,誠實(shí)信用原則的適用還受到一定的限制,如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正,也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。
(二)關(guān)于誠實(shí)信用原則對(duì)納稅人的適用
筆者認(rèn)為,誠實(shí)信用原則,僅適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。
誠實(shí)信用原則不能對(duì)納稅人適用。
1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財(cái)產(chǎn)征收,這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對(duì)征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義,納稅人對(duì)征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴,而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財(cái)產(chǎn)征收,雖然政府提供的是公共物品,但每個(gè)納稅主體都想“搭便車”,都追求自身利益的最大化,總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)。這才需要強(qiáng)制措施,保證國家稅收的實(shí)現(xiàn)。從納稅機(jī)關(guān)和征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系來看,納稅人的確應(yīng)該誠實(shí)信用地履行稅收債務(wù),但是這應(yīng)為道德義務(wù),而不是法律義務(wù)。對(duì)納稅人的不誠信行為,如偷稅、抗稅、騙稅的行為,法律不能以違反誠實(shí)信用原則為由進(jìn)行處罰。
2.納稅人誠信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定,政府的信賴得不到保護(hù)時(shí)已有救濟(jì)措施,不必適用誠實(shí)信用原則。政府作為公權(quán)力的一方,在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù),而信賴未得到實(shí)現(xiàn)時(shí),政府可以動(dòng)用公權(quán)力對(duì)納稅人進(jìn)行強(qiáng)制,讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對(duì)納稅人不依法履行稅收債務(wù),違反誠實(shí)信用原則進(jìn)行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定:“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制?!奔{稅人的不誠信必將受到法律的追究,不必適用誠實(shí)信用原則保護(hù)政府的信賴。法律有具體規(guī)定時(shí)應(yīng)該適用具體規(guī)定,這是法律適用的一般原則。
參考文獻(xiàn):
[1] 包子川,李初仕,陳光宇.誠實(shí)信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務(wù)研究,2002,(8).
【引言】
作為稅法的基本原則之一,稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則,或稱稅法的最高法律原則, 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重,不可或缺?!?/p>
一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵
稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能,憑借政治權(quán)力,按照法律規(guī)定,強(qiáng)制,無償?shù)貙?duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行的一種分配。它是國家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),國家要履行必要的公共職能,為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù),繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但若國家和政府沒有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅,意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。
(一)稅收法定主義的起源。
稅收法定主義,肇端于13世紀(jì)的英國,當(dāng)時(shí),伴隨市民意識(shí)的覺醒,英國國王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約,在1215年《大》中,議會(huì)迫使國王同意:“一切盾金及援助金,如不基于朕之王國的一般評(píng)議會(huì)的決定,則在朕之王國內(nèi)不許課稅,”此即著名的“無承諾不課稅”原則,學(xué)者一般認(rèn)為,其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。
(二)稅收法定主義的內(nèi)涵。
1.稅收法定主義的內(nèi)容
日本學(xué)者金子宏在一書中,將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義,合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項(xiàng),該觀點(diǎn)值得商榷。從三個(gè)方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實(shí)體問題,而非程序保障問題。這三個(gè)方面是:該原則的目的是反對(duì)政府無故剝奪國民財(cái)產(chǎn);稅收法定主義的諸多功能來自對(duì)政府征稅的要求進(jìn)行約束;程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實(shí)際上成為不可能?!耙虼苏J(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容?!盵2]
2.稅收法定主義的核心和實(shí)質(zhì)
“沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅,國民也不得被要求繳納稅款,這一直是稅收法定主義的核心?!盵3]依據(jù)民主原則和法治原則,國家征稅所依據(jù)的法律,僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。
由人民通過其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收,并通過議會(huì)制定的法律加以確定,這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的;人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款,才是合法的。稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于民主與法治,它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內(nèi)容
根據(jù)對(duì)稅收法定主義的認(rèn)識(shí),學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則:課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
(一)課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次,課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定,實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充,以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章,如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。再次,稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況,不能作一般的、沒有限制的委托,否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。
(二)課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則,即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾,在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求,有時(shí)在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。
(三)依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收,而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國憲法與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)
(一)稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國之后,各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn).尤其是倡導(dǎo)法治的國家.無論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何,多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分,或在有關(guān)國家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中,對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。
(二)我國是否實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義。
1.在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國已確立稅收法定主義
從憲法方面來看。?我國憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定,這確為缺失或不完善之處。國家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足,在《稅收征收管理法》中規(guī)定,稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行,任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立,因此我們可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定,以使我國憲法更加完善。
2.在我國的稅收立法的實(shí)踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義
在我國的稅收立法的實(shí)踐中,公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn),公民的各種偏好不能真實(shí)而及時(shí)的表達(dá),在稅收立法中很少實(shí)行聽證制度,稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中,基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu),主要是稅務(wù)部門自行制定,而未經(jīng)過人大或人大常委會(huì)的通過,因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù),且與稅收法定主義對(duì)國家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。
(三)稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)條件。
我國未能實(shí)行稅收法定主義的原因并不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使,更重要的在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件,我國以前實(shí)行稅收法,定主義的現(xiàn)實(shí)條件并不成熟。
1.國家的財(cái)政收入應(yīng)以稅收為主
若一國財(cái)政收入不以稅收收入為主,而以其他收入如國有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益、資源收入或收費(fèi)收入為主,則是否實(shí)行稅收法定主義在現(xiàn)實(shí)中并不具有較大意義,因?yàn)榇藭r(shí)與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收,對(duì)于政府權(quán)力的限制主要不針對(duì)稅收活動(dòng)。
2.私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)
在個(gè)人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下,顯然是不可能實(shí)行稅收法定主義的,在絕對(duì)的公有制條件下也是不可能實(shí)行稅收法定主義的,因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x所體現(xiàn)的對(duì)納稅人或者說是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù),也沒有著力點(diǎn),因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下,才有可能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義。
四、我國實(shí)行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的,在我國實(shí)行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下,根據(jù)我國的國情,應(yīng)從以下幾方面人手,逐步予以完善。
(一)在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法,把稅收法定主義規(guī)定在憲法中,能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹,從而能夠有助于稅收法制的完善,可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定,以使我國憲法更加完善。
(二)盡快制定《稅收基本法》,逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對(duì)稅收共同性問題進(jìn)行規(guī)定,以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī),在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對(duì)稅法體系起到整合的作用,使其整體結(jié)構(gòu)更加合理,從而提升稅法體系的效力,因此,應(yīng)盡快制定《稅收基本法》,推動(dòng)和保障稅收立法的不斷完善,提高稅收法律規(guī)范的地位,確保稅制的穩(wěn)定。
(三)在稅收立法中實(shí)行聽證制度。
實(shí)行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段,這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要,是提高立法透明度,使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。
注釋:
雖然稅收是必要的,但是,并不是任何形式的稅收都是合理的、合法的。因?yàn)槎愂毡举|(zhì)上是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的剝奪,因此,必須經(jīng)過人民或者人民代表的同意。而人民同意的方式就是由代表民意的議會(huì)通過法律的形式來規(guī)范稅收的基本事項(xiàng),如納稅人、征稅對(duì)象、稅率、稅目和減免稅等。這一原則被稱為稅收法定原則。稅收法定原則是稅法的最高原則,也可以稱為稅法的“帝王條款”,它是稅收具備形式合理性和合法性的基礎(chǔ),也是保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的最有力武器。古代帝王大都是橫征暴斂的,人民包括處于統(tǒng)治階級(jí)的貴族、宗教人士等對(duì)付國王任意剝奪私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本手段就是稅收法定,英國1215年的《大》、1689年的《權(quán)利法案》,美國1776年的《弗吉尼亞權(quán)利法案》、1787年的《憲法》,法國1789年的《人權(quán)宣言》所確立的最重要的原則之一就是稅收法定原則。正是稅收法定原則才使得私有財(cái)產(chǎn)權(quán)獲得切實(shí)保障,并最終實(shí)現(xiàn)了封建經(jīng)濟(jì)向資本主義經(jīng)濟(jì)的過度以及現(xiàn)代資本主義經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。
議會(huì)立法征稅也并非可以恣意妄為,也必須遵循憲法的基本原則,其中最重要的就是生存權(quán)保障原則。這一原則在稅法中具體化為最低生活費(fèi)不課稅原則,即國家征稅不能觸及維持納稅人最低生活水平的最低生活費(fèi),否則就侵犯了納稅人的生存權(quán),而生存權(quán)是現(xiàn)代社會(huì)普遍承認(rèn)的基本人權(quán)。稅法中體現(xiàn)最低生活費(fèi)不課稅原則的制度很多,特別體現(xiàn)在個(gè)人所得稅中的工資薪金所得扣除額制度,即在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí),先將維持納稅人基本生活的費(fèi)用予以扣除。稅法制度比較完善的國家還規(guī)定了贍養(yǎng)老人的扣除、撫養(yǎng)子女的扣除、醫(yī)療費(fèi)的扣除、教育費(fèi)的扣除等等,充分保障了納稅人的生存權(quán)。我國稅法所規(guī)定的增值稅和營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)制度、消費(fèi)稅中對(duì)于日常生活用品不征稅制度等都是稅法中保障納稅人基本生存權(quán)也就是基本財(cái)產(chǎn)權(quán)的制度。
實(shí)質(zhì)課稅原則,具體地說,它是作為反避稅實(shí)踐中產(chǎn)生的一種精神和原則,而避稅因違反法律的實(shí)質(zhì)正義理應(yīng)受到法律的否定性評(píng)價(jià)。實(shí)質(zhì)課稅原則,在當(dāng)代各國和地區(qū)的稅法實(shí)踐中越來越被重視,并且逐漸成為各國和地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制避稅的“利器”。
一、實(shí)質(zhì)課稅原則的概念和理論依據(jù)
(一)實(shí)質(zhì)課稅原則的基本概念
實(shí)質(zhì)課稅原則,它不僅可以被稱為實(shí)質(zhì)課稅主義,也可以被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法,它是起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國的經(jīng)濟(jì)觀察法,著名稅法學(xué)者貝克爾在1919年的《帝國稅收通則》,其中它的第四條規(guī)定“在解釋稅法時(shí),需要斟酌其立法的目的和經(jīng)濟(jì)意義,以及事情之發(fā)展”,這期中的“經(jīng)濟(jì)意義”就在今天被我們稱之為實(shí)質(zhì)課稅原則。
實(shí)質(zhì)課稅原則,它是指對(duì)于某種情況不能僅僅根據(jù)其外觀和形式來確定是否應(yīng)予納稅,而應(yīng)根據(jù)具體的實(shí)際情況,尤其是應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)它的經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì),判斷是否真的符合課稅要素,以求合理、公平、有效地進(jìn)行課稅。
(二)實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)
實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù),大多數(shù)的學(xué)說和實(shí)務(wù)學(xué)者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個(gè)原則中抽象出來。量能課稅原則,要求稅收必須根據(jù)國民的實(shí)際稅收能力來進(jìn)行合理、公平的分配,也就是說對(duì)于每一個(gè)具有不同能力的納稅人要區(qū)別的對(duì)待,以其各自不同的能力來納稅,這是和實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求相符合的。為了實(shí)現(xiàn)真正的量能課稅,就必須要通過經(jīng)濟(jì)觀察法來呈現(xiàn)納稅人的具體納稅法律事實(shí),因此,就需要通過用實(shí)質(zhì)課稅原則來實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出,量能課稅原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ),相反的,實(shí)質(zhì)課稅原則是實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則,要求稅收對(duì)具有相同能力的負(fù)稅者應(yīng)當(dāng)給予相同的課稅,能力不同的負(fù)稅者給予不同的課稅,也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動(dòng)中都擁有平等的地位,使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實(shí)現(xiàn)稅法的真正正義,因此就要在具體的稅收?qǐng)?zhí)法過程中,對(duì)各種各樣的具體規(guī)避稅法行為我們都要進(jìn)行嚴(yán)厲地打擊和禁止,而我們這樣做就是為了符合實(shí)質(zhì)課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出,稅收公平原則也可以視為實(shí)質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ),而實(shí)質(zhì)課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發(fā)展??傮w而言,實(shí)質(zhì)課稅原則就是稅收正義的產(chǎn)物,是稅法應(yīng)用的重要原則,它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來,并且以它們?yōu)槔碚摶A(chǔ),具體的來說,實(shí)質(zhì)課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。
二、我國稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用
(一)我國稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用的現(xiàn)狀
在我國當(dāng)代稅法實(shí)踐中,我國已經(jīng)有了實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的先例。并且在具體相關(guān)的立法文件上也深刻表現(xiàn)出來了,它主要表現(xiàn)在我國頒布的一系列法律文件 中。但是我國的法律還沒有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做一般性的規(guī)定。
1993年12月,我國國務(wù)院頒布施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》,其中它的第七條是這樣規(guī)定的:“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第十六條它又做了進(jìn)一步的規(guī)定:“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者,按下列順序確定銷售額:(一)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。(二)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。(三)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為:組成計(jì)稅價(jià)格=成本€祝?+成本利潤(rùn)率)。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物,其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指:銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本,銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國家稅務(wù)總局確定”。我們?cè)谶@里可以明確的看出來,在我國的增值稅征稅主管機(jī)關(guān)具有實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)力,它按照合理的標(biāo)準(zhǔn)去確定具體詳實(shí)的征稅稅額,以此來打擊各種現(xiàn)實(shí)中的避稅問題。
1993年12月,我國國務(wù)院又頒布施行《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》,其中它的第十條是這樣規(guī)定的:“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格”。緊接著它在《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第二十一條,它在該條的基礎(chǔ)上,不僅對(duì)主管機(jī)關(guān)如何去核定計(jì)稅價(jià)格,而且又在如何去確定納稅人的具體詳實(shí)的納稅份額上做出了詳細(xì)的規(guī)定。從而使我國消費(fèi)稅的征收過程中也實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的應(yīng)用,使《消費(fèi)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)今我國的具體稅案中得到更好的應(yīng)用。
2001年4月28日,我國通過《中華人民共和國稅收征管法》,它用了很大篇幅來對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則做出詳細(xì)的規(guī)定。其中它的第三十五條第六款是這樣規(guī)定的:“稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由時(shí),有按照實(shí)際情況來重新核定計(jì)稅依據(jù)的權(quán)力”。從這一法條我們就可以從中看出來,這就是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)。它的第三十六條是這樣規(guī)定的:“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。緊接著第三十七條是這樣規(guī)定的:“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人,由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額,責(zé)令繳納;不繳納的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物??垩汉罄U納應(yīng)納稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押,并歸還所扣押的商品、貨物;扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的,經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn),依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物,以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。從而我們?cè)谶@里面就可以看出,《稅收征管法》用如此大的篇幅來對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則去做詳細(xì)的規(guī)定,這都體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用給我國稅收征管領(lǐng)域可以帶來巨大好處。
2008年我國實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》,它通過“特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容給實(shí)質(zhì)課稅原則加以規(guī)定。其中它的第四十一條這樣規(guī)定:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。其中第四十四條有這樣規(guī)定:“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料,或者提供虛假、不完整資料,未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額?!本o接著它又在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的第一百一十五條這樣規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí),可以采用下列方法:(一)參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定;(二)按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定;(三)按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定;(四)按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的,應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后,調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來,《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》都在具體的法律條文內(nèi)容中融合了實(shí)質(zhì)課稅原則,都在不同程度上體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的不同具體應(yīng)用。
(二)我國稅法中實(shí)質(zhì)課稅原則具體應(yīng)用的領(lǐng)域
在我國當(dāng)代稅法的實(shí)踐應(yīng)用中,實(shí)質(zhì)課稅原則,它應(yīng)該在稅收的規(guī)避、無效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領(lǐng)域中應(yīng)用。
稅收規(guī)避作為引發(fā)人們對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)踐和思考的根本原因。稅收規(guī)避是當(dāng)事人利用私法所賦予的自由,運(yùn)用不合理的手段,實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)利益。稅收規(guī)避是一種脫法行為,它掩蓋了實(shí)質(zhì)的違法性。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,人們的交易形式和內(nèi)容也變得越來越多樣、頻繁和復(fù)雜,從而導(dǎo)致一些看似表面合法而實(shí)際違法的行為,嚴(yán)重?fù)p害了國家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規(guī)制這種現(xiàn)象,就必須在實(shí)踐中應(yīng)用實(shí)質(zhì)課稅原則,從而來彌補(bǔ)私法自由選擇和稅法形式理性間的對(duì)立所形成的稅法漏洞。
無效行為和違法行為是實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)用的另一大領(lǐng)域。在稅法上,一些違法行為和無效行為造成了國家財(cái)政收入的減少,它的不納稅對(duì)于合法行為納稅來說又是嚴(yán)重的不公平。因此,違法行為和無效行為也必須要納稅,這樣做不僅契合了稅法的獨(dú)立性,也保障了國家的財(cái)政收入,而且實(shí)現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。
中圖分類號(hào):F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1001-862X(2013)02-0130-006
一、 實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則,稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則,稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則,學(xué)界一直未有定論,從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實(shí)踐看(1),筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭(zhēng)。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個(gè)虛假的法律事實(shí)來隱藏一個(gè)真實(shí)的法律事實(shí)時(shí),適用稅法時(shí)采取被隱藏的那個(gè)法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù),也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件(法的形式)與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果(經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì))不一致時(shí),應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位,認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念,學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國,實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法,當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時(shí),稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅[2];在日本,肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營(yíng):以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系,而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),而不是簡(jiǎn)單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在,不管法律形式是什么,都必須等同課稅”。[3]155我國學(xué)者張守文教授則認(rèn)為,實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件,而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達(dá)到共識(shí),但其在各國稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用,實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國,風(fēng)靡于日本,后被我國臺(tái)灣地區(qū)所接受,大陸也在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。
從以上的表述可以看出,實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭(zhēng)議卻一直在爭(zhēng)議聲中存在和發(fā)展。因此,我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)不能一味地否定其積極意義,而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位,應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”,進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇,但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。
二、我國個(gè)人所得稅全員申報(bào)實(shí)行中
存在的問題及其原因
我國個(gè)人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改,每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值目標(biāo)。2007年,我國正式實(shí)行了個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度,在我國提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先,是對(duì)納稅人知情權(quán)的尊重。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一,在我國實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào),一改納稅人在代扣代繳模式下的被動(dòng)地位,納稅人對(duì)自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次,個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有公正價(jià)值。中國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限,這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重,實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)就要求每一個(gè)納稅人都親自參與到納稅過程,了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù),有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次,個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)意義。自行納稅申報(bào)制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的,我國的個(gè)人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類所得稅制,分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力,容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公,而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高,所得的來源渠道廣泛,它們都不能依法歸“類”,這就使得個(gè)人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化,因此實(shí)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度有利于我國個(gè)人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn),從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值和功能。
然而,一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國目前的個(gè)人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下,這就勢(shì)必導(dǎo)致個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù):2007 年,“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 1628706 人,申報(bào)年所得總額 5150.41 億元,已繳稅額 790.84 億元,補(bǔ)繳稅額 19.05 億元,人均申報(bào)年所得額 316227 元,人均繳稅額 49733 元?!盵5]這個(gè)數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論,都認(rèn)為首次自行納稅申報(bào)中實(shí)際申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的比例太小。2008 年,“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 2126786 人,比去年增加498080 人,增長(zhǎng) 30.58%;申報(bào)年所得總額 7735 億元,人均申報(bào)年所得額 36.4 萬元;已繳稅額 1057 億元,應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元,人均繳稅額 5.1 萬元,申報(bào)已繳稅額占 2007年全國個(gè)人所得稅收入 3185 億元的 33.19%?!盵5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為 240 萬人,占全國個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的約 3%,而繳納的稅額為 1294 億元,占全國個(gè)人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào),與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報(bào)已繳稅額 1384 億元,同比增長(zhǎng) 9%。申報(bào)繳稅額占2009 年度個(gè)人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報(bào)年所得額 34.78 萬元,人均申報(bào)應(yīng)納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看,除了2007年申報(bào)情況不理想以外,2008至2010年申報(bào)人數(shù)、申報(bào)數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長(zhǎng)趨勢(shì),這說明個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在我國還有很大的發(fā)展空間。
畢竟,我國個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng),從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題,主要表現(xiàn)在:政策宣傳不到位、納稅意識(shí)淡薄、存在僥幸心理、申報(bào)比例較低、申報(bào)質(zhì)量不高,征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過程不透明,究其原因又是這些問題本身,問題即成因。既然個(gè)人所得稅制改革不是一蹴而就,既然個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順,那么作為一項(xiàng)落實(shí)個(gè)人所得稅法手段的個(gè)人所得稅全員申報(bào)如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值,如何體現(xiàn)個(gè)人所得稅法的功能呢?筆者認(rèn)為,在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。
三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中適用
實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)
實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國,經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對(duì)嚴(yán)格法律形式主義的反抗,在當(dāng)時(shí)代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步,這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動(dòng)力,體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價(jià)值。如前所述,實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的理論依據(jù),筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則,從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神,它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定,日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7],我國臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8],張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9],劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼,但可以得出稅收的征收除了要合法,還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為,合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù);符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素,哪怕形式上突破了法律也要征稅,這是稅收的本質(zhì)和特性決定,也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個(gè)角度來說,實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的,相反,實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收,稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則,相反,是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅,是要求納稅人如實(shí)申報(bào),是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查,只要課稅要素明確,就必須按照法律規(guī)定繳納,否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想,是世界各國制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是,稅收公平原則的內(nèi)涵是什么,與其他稅收原則是什么關(guān)系,這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是,稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則,但卻停留在抽象層次,并沒有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為:“實(shí)質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),再塑了稅收的公平價(jià)值?!笨梢哉f,稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源,實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān),稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈壳暗膫€(gè)人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境,正是因?yàn)槲覈F(xiàn)行的個(gè)人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平,個(gè)人所得稅稅制改革才被提上議事日程,而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài),稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù),稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財(cái)產(chǎn)利益,實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對(duì)特殊情況的修正,因此,在我國個(gè)人所得稅全員申報(bào)中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則,不僅不違反稅收法定原則,而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個(gè)體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對(duì)待,二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價(jià)值追求——公平正義。
四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員
申報(bào)制度中的法律實(shí)踐
當(dāng)前我國的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度處于很尷尬的境地,個(gè)人所得稅依然是分類所得稅制,但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個(gè)“全員申報(bào)”,先是年收入12萬元以上的自行申報(bào),后來是扣繳義務(wù)人全員申報(bào)和納稅人自行申報(bào)相結(jié)合,這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道:一方面,稅收的計(jì)算、繳納依然按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的分類所得模式計(jì)算,依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳,高收入另行自行申報(bào),但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生;另一方面,征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款,扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報(bào)的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù),該繳多少稅還繳多少稅。而且,這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié),你報(bào)你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的,前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的缺陷是主要原因,我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是用心良苦的,目的就是為以后的個(gè)人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備,但如何把個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對(duì)以后新的個(gè)人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為,可以借鑒西方國家個(gè)人所得稅納稅自行申報(bào)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn),并且加強(qiáng)過度階段的各種配套制度建設(shè),妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)中出現(xiàn)的各種矛盾。針對(duì)以上問題,首當(dāng)先是要在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。
1.立法確認(rèn)。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則立法,世界上主要有兩種立法選擇:以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺(tái)灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定:“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時(shí),應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式,享有租稅請(qǐng)求權(quán)?!蔽覈刹⑽疵魑囊?guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則,在《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定,個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。(2)我國尚未出臺(tái)《稅收通則》,故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們,可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章,或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來,等到以后條件成熟時(shí)再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國與個(gè)人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)義務(wù),但這些條文對(duì)義務(wù)的規(guī)定過于原則,缺乏可操作性,實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如,《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)義務(wù);《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報(bào);2006 年 11 月,國家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》規(guī)定:凡年所得超過 12 萬元,無論是否已足額繳納稅,均應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報(bào)。這就是說,我國僅僅對(duì)滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管,而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議,在這次《稅收征管法》修改過程中,應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款,明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵,明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制,規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任,限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán),以保障國家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益
2.政策宣傳。長(zhǎng)期以來我國納稅人納稅意識(shí)淡薄,在過去整體環(huán)境下,高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”,這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報(bào)全員信息失真,這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個(gè)人所得稅法。盡管這幾年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)一提再提,但仍沒有改變個(gè)人所得稅成為國民怨聲載道的一個(gè)稅種,這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異,換句話說,起征點(diǎn)對(duì)每一個(gè)納稅人是一視同仁的。所以,各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳,將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去,讓全體納稅人的所有收入全部納入計(jì)征范圍,才能讓不平的納稅人自覺自愿申報(bào)納稅。
3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力,這考驗(yàn)的其實(shí)是一個(gè)國家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)于強(qiáng)化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義,但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此,實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制,這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對(duì)有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查,明確納稅人是否存在納稅義務(wù),是否足額計(jì)算和繳納稅款,是否存在其他稅收違反行為。此外,查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符,都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng),有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán),否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用,破壞稅法的公正與公平。所以,有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外,不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù),但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅?!盵10]
4.非法課稅。我國個(gè)人所得稅法規(guī)范的對(duì)象是合法所得,然而目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化,所得包括合法所得和非法所得,如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)合法所得征稅,非法所得卻“合法”地逍遙法外,這對(duì)取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的,筆者主張要對(duì)非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí),而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件,則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法,則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn),因?yàn)槊鎸?duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易,僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此,只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅,尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列,對(duì)這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從,更有利于整體稅收公平。
5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高,但是在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國家還有距離,稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念,我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力,進(jìn)一步改善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件,以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個(gè)人所得稅制誕生以來,經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化,收入取得的手段和方式也是各種各樣。個(gè)人收入多樣且隱形化是造成個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述,在個(gè)人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚”,有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心,如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難,為此,個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前,在我國亟須建立的這些制度包括財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度、財(cái)稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)制度,強(qiáng)化對(duì)全員申報(bào)稅源的專業(yè)化管理,建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度。
7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果,確定的法律責(zé)任不可缺少。我國個(gè)人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重,可以說與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系,個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度一直遇冷,也可以在此找到原因。我國《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度沒有直接規(guī)定法律責(zé)任,而是采取了對(duì)《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任;縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定,對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度而并沒有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過是一萬元以下罰款,這對(duì)納稅人起不到任何威懾作用,作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國,對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下,“當(dāng)納稅人沒有如實(shí)申報(bào)或者少申報(bào)收入,稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后,會(huì)先向納稅人發(fā) 4 ~5 次書面通知;如果此時(shí)納稅人仍然不繳納稅收,稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門,該部門專門稽查欠稅者;追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知,這個(gè)時(shí)候納稅人大都會(huì)采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅,他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會(huì)被凍結(jié),個(gè)人的信用會(huì)遭受嚴(yán)重?fù)p失,這直接影響到以后貸款和政府福利申請(qǐng)。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅,則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此,我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗(yàn),在個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。
8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障,在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí),司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高,同時(shí)又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間,因此,司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時(shí)通知其上級(jí)機(jī)關(guān)處理,同時(shí),對(duì)稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù),以法律為準(zhǔn)繩”,確保公開、公平、公正。
五、代結(jié)論
西方國家的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度經(jīng)歷了一段曲折的路程,我國的個(gè)人所得稅全員申報(bào)也不會(huì)一帆風(fēng)順。我國的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ),個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)行以來,部分納稅人尚能積極執(zhí)行,稅收征管機(jī)關(guān)也對(duì)近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理,這些都成為我國個(gè)人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是,我們還應(yīng)看到不利形勢(shì),我國的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用,個(gè)人所得稅收入大部分來自工薪階層,對(duì)高收入群體影響不大,我國個(gè)人所得稅沒有考慮納稅人的個(gè)體差異和家庭整體情況,我國財(cái)政收入支出沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等,看似簡(jiǎn)單的一項(xiàng)個(gè)人所得稅的改革從啟動(dòng)到完成到落實(shí)是一個(gè)很復(fù)雜的系統(tǒng)工程,需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到:“我國目前個(gè)人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異,不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異,而且還忽視了社會(huì)條件差異,集中表現(xiàn)為沒有給弱勢(shì)群體公正待遇。”[12]個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度作為一項(xiàng)個(gè)人所得稅制改革中的必經(jīng)制度,長(zhǎng)期遇冷都與以上不利形勢(shì)相聯(lián)系,要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能,應(yīng)該在這個(gè)過程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則,這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。
注釋:
(1)德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定:“解釋稅法時(shí),需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展?!比毡驹缙诙惙ㄖ胁o實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定,只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定:課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí),則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時(shí),在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定,而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺(tái)灣地區(qū)第420號(hào)大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律,其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。
(2)從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定,我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅申報(bào)有疑問且納稅人無正當(dāng)理由時(shí),有重新核定申報(bào)納稅額的權(quán)力,這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn),但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時(shí)比較多,對(duì)于個(gè)人所得稅的征管中使用較少。
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稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則,其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化,使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn),但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此,完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù),要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定,其具體內(nèi)容也必須盡量明確,避免出現(xiàn)漏洞和歧義,為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款,無權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權(quán),也是其職責(zé)。
(一)不宜開征新稅
在電子商務(wù)條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問題的爭(zhēng)論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅,認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展,有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì);與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想,即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出,即遭致美國和歐盟的反對(duì),原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權(quán),并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕,價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重,從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革,例如,在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家,農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種;進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后,以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇,與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此,我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí),仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ),對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善,使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律,這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn),也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒,其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法,只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄,申報(bào)電子貿(mào)易資料。
(二)明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定,電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例,網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的,使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清,對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法,制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn),從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言,現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則,即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn),然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù),難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān),以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢(shì),而且有利于保護(hù)我國的稅收利益,為此,應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定,從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則,是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則,在稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后,近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù);稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴,企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力,若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù),從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管,使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠,也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手:
第一,改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀,避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁,排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇,并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務(wù)。
第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度,首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后,應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容,并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度,即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票,實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三,逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角,開發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置,建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量,構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系,實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn),即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇,以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的,二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用,我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段,對(duì)相關(guān)問題的研究也才剛剛起步,而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向,與傳統(tǒng)貿(mào)易相比,其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的,因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí),也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí),應(yīng)遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此,對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待,而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào),現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅,對(duì)于電子商務(wù)課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是,除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外,不再對(duì)電子商務(wù)開征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則,我國對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅,也不宜實(shí)行永久免稅,而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ),隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及,不斷改革和完善現(xiàn)行稅法,使之適用于電子商務(wù),保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承,并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度,征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之,就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約,以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中,單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者,免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié),使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜,但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中,使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國家通過稅法來推行各種社會(huì)政策,稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活,稅收不僅是國家籌集財(cái)政收入的工具,而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段,于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面:
(一)財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,會(huì)有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易,現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅,使得財(cái)政收入穩(wěn)定無虞;另一方面,針對(duì)目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低,電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀,為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步,應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發(fā),它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會(huì)”上所表示的:“不想放棄征稅權(quán),但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)。”
(二)保護(hù)國家稅收利益原則
就目前而言,我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國,無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度,而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時(shí),還應(yīng)該考慮到對(duì)國際稅收利益的合理分配,為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會(huì)影響各國家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此,我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國際稅收利益的合理分配。
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