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時(shí)間：2022-11-30 04:07:02
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇云會(huì)計(jì)論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
一、傳統(tǒng)成本計(jì)算在現(xiàn)代制造環(huán)境下的局限
二十世紀(jì)80年代初期以來(lái)，為了降低成本、提高產(chǎn)量、改善產(chǎn)品質(zhì)量，并且更加及時(shí)的滿足顧客需要，眾多企業(yè)采用了即時(shí)制造系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱JIT）、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（以下簡(jiǎn)稱CAD）和計(jì)算機(jī)輔助制造（以下簡(jiǎn)稱CAM）柔性制造系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱FMS）和計(jì)算機(jī)集成制造（以下簡(jiǎn)稱CIM）等先進(jìn)生產(chǎn)管理系統(tǒng)?，F(xiàn)代制造企業(yè)的主要特征是：高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)、低存貨、高度自動(dòng)化、快產(chǎn)出、最大的靈活性和先進(jìn)的信息技術(shù)。這些革新使人們的注意力轉(zhuǎn)移到市場(chǎng)效力、技術(shù)工藝和產(chǎn)品設(shè)計(jì)上來(lái)。與此同時(shí)，管理者們必須通過(guò)財(cái)務(wù)成本信息判斷他們的決策對(duì)公司利潤(rùn)所產(chǎn)生的影響。因而，準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息是企業(yè)在劇烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存、發(fā)展和實(shí)現(xiàn)盈利的關(guān)鍵。當(dāng)直接人工和直接材料作為最主要的生產(chǎn)要素，當(dāng)技術(shù)穩(wěn)定，而且當(dāng)產(chǎn)品的變動(dòng)范圍有限時(shí)，傳統(tǒng)的、以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算系統(tǒng)是有用的。然而，伴隨著制造環(huán)境的變化，企業(yè)的成本構(gòu)成發(fā)生了巨大的變動(dòng)，產(chǎn)品多樣化趨勢(shì)愈加顯著，傳統(tǒng)成本計(jì)算的局限越來(lái)越從兩個(gè)主要方面暴露出來(lái)。
首先，傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)以產(chǎn)出量為基礎(chǔ)，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。該系統(tǒng)賴以成立的假設(shè)前提是：所有產(chǎn)品或服務(wù)從間接成本發(fā)生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎(chǔ)（如直接人工小時(shí)或成本金額）是等比例的。也就是說(shuō)，直接人工含量越高的產(chǎn)品應(yīng)對(duì)更多的間接成本負(fù)責(zé)，所以它們需要承擔(dān)更多的間接成本分配額。然而，在現(xiàn)代制造環(huán)境中，以直接人工為基礎(chǔ)的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產(chǎn)品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動(dòng)化生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產(chǎn)準(zhǔn)備及材料操作作業(yè)或交易的成本，均與產(chǎn)出的實(shí)物數(shù)量沒(méi)有直接關(guān)系。因此，傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)在將這些支持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，通常會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的歪曲。
其次，成本構(gòu)成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求，更加加劇了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所導(dǎo)致的成本歪曲。在勞動(dòng)密集型的制造環(huán)境中，人工成本居全部制造成本的統(tǒng)治地位，傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)將其核心定位于計(jì)量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術(shù)密集型為主導(dǎo)的現(xiàn)代制造環(huán)境中，人工成本的含量越來(lái)越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎(chǔ)確定的間接成本分配高達(dá)600％，甚至高達(dá)1000％都已是屢見(jiàn)不鮮，由此分配對(duì)結(jié)果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所造成的成本歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴(yán)重。數(shù)量、規(guī)格和多樣化程度不同的產(chǎn)品，消耗的支持性資源也存在巨大的數(shù)量差異。隨著產(chǎn)品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將提高，傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本歪曲也因此而加劇。大量事實(shí)證明：傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)將多計(jì)大規(guī)格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，同時(shí)少計(jì)小規(guī)格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本的。
二、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行程序
為了客觀反映產(chǎn)品成本，準(zhǔn)確評(píng)價(jià)不同產(chǎn)品的盈利能力，必須將間接成本恰當(dāng)?shù)刈匪葜磷罱K產(chǎn)品，其中關(guān)鍵則在于找到間接成本進(jìn)入各單個(gè)產(chǎn)品的合乎情理的分配基準(zhǔn)。作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)因此應(yīng)運(yùn)而生。
作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算（以下簡(jiǎn)稱ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計(jì)算方法。這種成本計(jì)算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對(duì)作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對(duì)象均基于它們的耗用。
（一）ABC系統(tǒng)的基本專業(yè)術(shù)語(yǔ)：作業(yè)、資源、成本對(duì)象和成本動(dòng)因
作業(yè)即組織內(nèi)部進(jìn)行的工作，它包括一系列行動(dòng)、活動(dòng)或工作。作業(yè)也可定義為有利于ABC目的的、組織內(nèi)部所進(jìn)行的活動(dòng)的集合體。比如存貨移動(dòng)就是一項(xiàng)倉(cāng)庫(kù)作業(yè)。
資源（resource）是在作業(yè)進(jìn)行中被運(yùn)用或使用的經(jīng)濟(jì)要素。如，薪金和材料就是實(shí)施作業(yè)的資源。
成本對(duì)象是那些需要進(jìn)行成本計(jì)算的任何一種最終項(xiàng)目，例如任何一位顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項(xiàng)目或其他需要進(jìn)行單獨(dú)的成本計(jì)算的工作單元。成本動(dòng)因是導(dǎo)致作業(yè)的成本變動(dòng)的任何因素。它也是用以將成本分配到作業(yè)，且由作業(yè)分配到其他作業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)的可計(jì)量的因素。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。
資源動(dòng)因（resourcedriver）是對(duì)一項(xiàng)作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計(jì)量。它用以將作業(yè)消耗的資源成本分配給一個(gè)特定的成本池。比如某作業(yè)所占據(jù)的面積比例，可用以計(jì)量該作業(yè)對(duì)廠場(chǎng)價(jià)值的消耗。
作業(yè)動(dòng)因（activitydriver）是成本對(duì)象對(duì)作業(yè)需求的頻度和強(qiáng)度的計(jì)量。作業(yè)動(dòng)因用以將成本池的成本分配給成本對(duì)象，例如某完工產(chǎn)品中不同部件的數(shù)量，可用以計(jì)量該產(chǎn)品對(duì)材料整理作業(yè)的消耗。
（二）ABC系統(tǒng)的程序設(shè)計(jì)
一個(gè)ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個(gè)主要步驟，即：（1）識(shí)別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象。
步驟一：識(shí)別資源成本和作業(yè)
設(shè)計(jì)ABC系統(tǒng)的第一步即識(shí)別資源成本并進(jìn)行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級(jí)明細(xì)帳戶中，如材料、物料、采購(gòu)、材料整理、倉(cāng)庫(kù)、辦公場(chǎng)地、家具用具、建筑物、設(shè)備、公用事業(yè)設(shè)備、薪金和福利、工程等。
作業(yè)分析是識(shí)別和描述一個(gè)組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報(bào)告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問(wèn)卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標(biāo)。
為了便于成本分配和計(jì)算，通常將制造過(guò)程的作業(yè)區(qū)分為四類：
1、單位級(jí)作業(yè)（unit-levelactivity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級(jí)作業(yè)發(fā)生于完成一個(gè)單位產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如：直接材料、直接人工的運(yùn)用，部件的插入，每一項(xiàng)檢驗(yàn)等均是單位級(jí)作業(yè)。
2、批別級(jí)作業(yè)（batch-levelactivity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如，機(jī)器調(diào)整、采購(gòu)訂單、生產(chǎn)計(jì)劃、每一批的檢驗(yàn)等都是批別級(jí)作業(yè)。
3、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)（product-sustainingactivity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等。
4、設(shè)備級(jí)作業(yè)（facility-sustainingactivity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險(xiǎn)、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財(cái)產(chǎn)稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業(yè)
作業(yè)驅(qū)動(dòng)資源成本的耗用。資源動(dòng)因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個(gè)好的資源動(dòng)因的重要標(biāo)準(zhǔn)之一即因果關(guān)系，典型的資源動(dòng)因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機(jī)器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動(dòng)次數(shù)；（5）用于機(jī)器運(yùn)行作業(yè)的機(jī)器小時(shí)；（6）用于門(mén)衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。
資源成本應(yīng)盡可能通過(guò)直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計(jì)量作業(yè)對(duì)資源的實(shí)際耗用量，例如，用于機(jī)器運(yùn)行的動(dòng)力費(fèi)，可以通過(guò)查電表，將其直接追溯到機(jī)器運(yùn)行作業(yè)中。如果不能直接計(jì)量，可通過(guò)預(yù)計(jì)雇員花費(fèi)在每一特定作業(yè)上的時(shí)間或努力的比例，將資源成本追溯到作業(yè)中。
步驟三：將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。
匯集了作業(yè)成本后，就需要計(jì)量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象的依據(jù)，還可通過(guò)不同時(shí)間及與其他組織進(jìn)行比較，而確定這些作業(yè)的效率。
作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象的基礎(chǔ)。典型的作業(yè)動(dòng)因有如采購(gòu)訂單份數(shù)、驗(yàn)收單份數(shù)、檢驗(yàn)報(bào)告數(shù)或時(shí)數(shù)、零部件儲(chǔ)存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、調(diào)整次數(shù)、制造周轉(zhuǎn)次數(shù)。作業(yè)動(dòng)因應(yīng)該能解釋作業(yè)成本為何會(huì)上升或降低。一旦知道了每一作業(yè)的成本以及是什么因素在驅(qū)動(dòng)它，作業(yè)動(dòng)因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè)，成本將按照所采用的成本動(dòng)因比例分配給每一產(chǎn)品或產(chǎn)品線。
（三）ABC運(yùn)用簡(jiǎn)例
我們列舉一簡(jiǎn)例，意在說(shuō)明上述程序的具體運(yùn)用的同時(shí)，也看看間接性的輔助作業(yè)成本對(duì)產(chǎn)品成本的影響，以及兩種方法下產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果的差異。
假設(shè)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所本周完成了A、B兩項(xiàng)審計(jì)（事務(wù)所的產(chǎn)品）。該事務(wù)所在傳統(tǒng)模式下是以直接人工成本（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師工資）為基礎(chǔ)，分配間接成本。兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目均需要100個(gè)審計(jì)小時(shí)，事務(wù)所支付給每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工資為每小時(shí)200元，因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務(wù)所本周的間接成本額為64000元，則其間接成本分配率為160％。
但事實(shí)上，在第一項(xiàng)審計(jì)中，事務(wù)所花費(fèi)了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項(xiàng)卻沒(méi)有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎(chǔ)，則（高）資源密集型審計(jì)項(xiàng)目將會(huì)被少計(jì)成本（如A），少資源密集型審計(jì)項(xiàng)目則會(huì)被多計(jì)成本（如B）。為使成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，事務(wù)所改用ABC系統(tǒng)。
首先，從明細(xì)帳中了解到該事務(wù)所本周的資源成本有：直接人工成本40000元，復(fù)印/傳真費(fèi)7200元，長(zhǎng)途電話費(fèi)12800元，資費(fèi)36000元，數(shù)據(jù)處理費(fèi)8000元。事務(wù)所的作業(yè)經(jīng)分析歸類為：審計(jì)，復(fù)印/傳真、長(zhǎng)途電話、資訊電話、數(shù)據(jù)處理。
由于事務(wù)所作業(yè)及成本相對(duì)較簡(jiǎn)單，我們可視每一作業(yè)為一個(gè)成本池，將資源成本歸集到作業(yè)中，并為其選擇一個(gè)合理的成本動(dòng)因。然后根據(jù)作業(yè)量，計(jì)算單位作業(yè)成本。
然后，我們根據(jù)各審計(jì)項(xiàng)目（產(chǎn)品）對(duì)作業(yè)的消耗，分別計(jì)算每一項(xiàng)目（產(chǎn)品）的成本。
由此可見(jiàn)，ABC系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)的區(qū)別主要體現(xiàn)在兩方面：第一，通過(guò)作業(yè)或作業(yè)中心界定成本池，而非傳統(tǒng)的生產(chǎn)車間或部門(mén)成本中心。第二，用以分配作業(yè)成本到成本對(duì)象的成本動(dòng)因，是建立在因果關(guān)系基礎(chǔ)上的作業(yè)動(dòng)因。而傳統(tǒng)方法則采用單一的數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因，它通常既與資源成本無(wú)關(guān)，又與成本對(duì)象無(wú)關(guān)。
由此，ABC更清晰的鑒別了企業(yè)中進(jìn)行的各種不同作業(yè)的成本，并且運(yùn)用能夠體現(xiàn)個(gè)別產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)需求的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，將那些作業(yè)成本分配到產(chǎn)出的成本對(duì)象中。因此，ABC提供了更真實(shí)、豐富的產(chǎn)品成本信息，由此而得到更真實(shí)的產(chǎn)品盈利能力信息和與定價(jià)、產(chǎn)品線、顧客市場(chǎng)及資本支出等戰(zhàn)略決策相關(guān)的信息；提供了更真實(shí)的作業(yè)驅(qū)動(dòng)成本的計(jì)量信息，從而有助于管理者作出更好的產(chǎn)品設(shè)計(jì)決策、更好的控制成本并促進(jìn)各種增值項(xiàng)目；同時(shí)，ABC也使管理者更容易利用相關(guān)成本以進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策等。
三、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行基礎(chǔ)
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實(shí)務(wù)中其成功運(yùn)用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運(yùn)行基礎(chǔ)——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實(shí)施ABC的原因調(diào)查中位居榜首的是：很多公司過(guò)分強(qiáng)調(diào)ABC系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設(shè)計(jì)，而未能對(duì)行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。
根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實(shí)施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)：系統(tǒng)的目標(biāo)決定著系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及其運(yùn)行結(jié)果，目標(biāo)不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、實(shí)施方法及其運(yùn)行結(jié)果均會(huì)不同。如果沒(méi)有明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)，必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計(jì)和結(jié)果。
2、最高管理當(dāng)局的支持：ABC系統(tǒng)的運(yùn)行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財(cái)力支持。最高管理當(dāng)局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實(shí)施的前提。
3、與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃對(duì)接：變革常常會(huì)遭遇抵制。通過(guò)提供必要的激勵(lì)，引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績(jī)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲，將有助于系統(tǒng)的推進(jìn)。
4、非會(huì)計(jì)所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實(shí)踐運(yùn)用，而不是僅僅針對(duì)并依賴于會(huì)計(jì)部門(mén)。
5、培訓(xùn)：對(duì)管理階層及全員進(jìn)行有關(guān)ABC設(shè)計(jì)、實(shí)施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn)，使他們明白其概念并正確評(píng)價(jià)其優(yōu)勢(shì)，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
此外，為了更好地運(yùn)行ABC系統(tǒng)，還應(yīng)該注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
1、在ABC系統(tǒng)設(shè)計(jì)中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺(jué)自己已融人且分享這一系統(tǒng)，從而更樂(lè)于實(shí)施。
二、鐵路運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)模型
模糊綜合評(píng)價(jià)方法的理論依據(jù)是在對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，人們面臨的是一個(gè)相互關(guān)聯(lián)、相互制約的眾多因素構(gòu)成的復(fù)雜系統(tǒng)，內(nèi)涵和外延都不十分明確，各因素具有模糊性，為了使模糊因素?cái)?shù)量化，建立模糊評(píng)價(jià)模型，將多個(gè)表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量性質(zhì)和內(nèi)容不同的指標(biāo)歸一為單一指標(biāo)，以便對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作出有依據(jù)的評(píng)價(jià)。每一指標(biāo)的權(quán)重反映了各個(gè)指標(biāo)在指標(biāo)體系中的重要程度，確定權(quán)重的方法主要有層次分析法（AHP）、德?tīng)柗品ǎ―elphi）、主成分分析法、相關(guān)系數(shù)法等。本文利用層次分析法，通過(guò)把每一層次中的指標(biāo)進(jìn)行兩兩比較，確定層次中各指標(biāo)對(duì)于上一層次指標(biāo)的重要程度，構(gòu)建兩兩比較判斷矩陣，然后根據(jù)專家的判斷來(lái)決定各指標(biāo)相對(duì)重要性的總順序，從而確定各指標(biāo)的權(quán)重，如表1和相關(guān)公式所示。根據(jù)判斷矩陣提供的信息，計(jì)算針對(duì)上一層某因素的本層與之有聯(lián)系的因素的重要性次序的權(quán)重?？刹捎煤头e法求解得到判斷矩陣的特征根和特征向量，特征向量代表該層各因素對(duì)上一層某因素影響大小的權(quán)重。
三、鐵路運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)結(jié)果
將評(píng)價(jià)因素集分為m個(gè)子因素集，即評(píng)價(jià)因素集U可表示為：U={U1，U2，…，Um}，對(duì)于每一個(gè)Ui，有Ui={Ui1，Ui2，…，Uin}，其中，i=1，2，…，m。確定模糊評(píng)價(jià)矩陣對(duì)最末級(jí)指標(biāo)進(jìn)行單因素模糊評(píng)價(jià)，確定從Ui到上一級(jí)指標(biāo)層的關(guān)系矩陣Ri。若單獨(dú)考慮Ui（i=1，2，…，m）下的指標(biāo)Uij（j=1，2，…，n），評(píng)判其隸屬于第t個(gè)評(píng)語(yǔ)的程度為rijt，則可得Ui的模糊評(píng)價(jià)矩陣R。先對(duì)各最末級(jí)指標(biāo)Bij（i=1，2，3，…，9）的評(píng)判矩陣Ri作模糊運(yùn)算，即用各末級(jí)指標(biāo)的權(quán)重乘以對(duì)應(yīng)的模糊關(guān)系矩陣，得到上一級(jí)指標(biāo)Bk對(duì)于評(píng)語(yǔ)集V的隸屬向量B軒k={bk1，bk2，…，bkm}k×m=Ak*Rk，即得到初級(jí)綜合評(píng)價(jià)結(jié)果。考慮到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)要兼顧各種因素，本文采用加權(quán)平均型M（·，）算子。由初級(jí)模糊綜合評(píng)價(jià)結(jié)果得到上一層指標(biāo)的模糊評(píng)價(jià)矩陣R={B軒1，B軒2，…，B軒m}T，根據(jù)其對(duì)應(yīng)的權(quán)重向量，按照模糊數(shù)學(xué)評(píng)價(jià)模型再對(duì)R進(jìn)行模糊矩陣運(yùn)算，即第二次模糊綜合評(píng)價(jià)，得到對(duì)于評(píng)語(yǔ)集V的隸屬向量。同理，如果有多層指標(biāo)，逐層進(jìn)行模糊矩陣運(yùn)算，直至得到最頂層指標(biāo)對(duì)于評(píng)語(yǔ)集V的隸屬向量。在相關(guān)專家調(diào)查法基礎(chǔ)上，得到模糊關(guān)系矩陣。專家評(píng)判統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表2。根據(jù)模糊數(shù)學(xué)中的最大隸屬度原則，可得出被評(píng)價(jià)對(duì)象的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平。為了更直觀地對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平進(jìn)行分析，可以用分?jǐn)?shù)來(lái)表示評(píng)價(jià)集的考核列向量。因此，綜合評(píng)價(jià)結(jié)果既可按照最大隸屬原則來(lái)選取，也可由W值來(lái)選取。相比較而言，W是一個(gè)加權(quán)平均值，分值越高，說(shuō)明質(zhì)量越高，否則就越低。
二、公允價(jià)值計(jì)量擁有可加性
因?yàn)橛袝r(shí)間價(jià)值的存在，所以在不同的時(shí)間點(diǎn)貨幣金額的價(jià)值量是不可以進(jìn)行粗略的比較的，公允價(jià)值表明了未來(lái)可能的現(xiàn)金流量的時(shí)間以及市場(chǎng)預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn),在對(duì)時(shí)間價(jià)值進(jìn)行考慮的基礎(chǔ)上,將其換算到同一計(jì)量日，在為資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值帶來(lái)了可比性的同時(shí)也帶來(lái)了可加性。各個(gè)項(xiàng)目的資產(chǎn)的公允價(jià)值之和就會(huì)和資產(chǎn)組合的公允價(jià)值理論值相等，不然的話,如假如，資產(chǎn)組合的公允價(jià)值比較高,那么假設(shè)的購(gòu)買方會(huì)放棄購(gòu)買，轉(zhuǎn)身購(gòu)買各個(gè)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行自我組合，進(jìn)而節(jié)約收購(gòu)的成本。如與之情況相反的情況下,那么假設(shè)的銷售方就可能對(duì)其進(jìn)行一一處理，賣給購(gòu)買方，以求的從中獲得更大的利潤(rùn)。與這個(gè)道理相同，理論上企業(yè)整體的公允價(jià)值就等于企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和減去負(fù)債的公允價(jià)值之和,但是就目前而言，會(huì)計(jì)還不能完全對(duì)商家的信譽(yù)進(jìn)行最準(zhǔn)確的計(jì)量，而且作為企業(yè)資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)報(bào)表之前,商家的信譽(yù)提出了一個(gè)嚴(yán)重的加總問(wèn)題。與此相反,在歷史成本會(huì)計(jì)的計(jì)算下,會(huì)將過(guò)去不同時(shí)間點(diǎn)產(chǎn)生的成本粗略地拿到同一時(shí)間點(diǎn)上來(lái)進(jìn)行比較，并進(jìn)行加總,那么得到的結(jié)果是一個(gè)讓人十分迷惑的數(shù)字，所以，在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)，應(yīng)該把本同時(shí)間電的成本進(jìn)行有效的換算，這樣才能得到更加準(zhǔn)確的結(jié)果，有利于企業(yè)發(fā)展。
三、關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的措施
1.改變現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方式。建立與完善相應(yīng)的“全面收益準(zhǔn)則”，在該準(zhǔn)則中對(duì)其相關(guān)變量進(jìn)行清晰地說(shuō)明，并且完善其報(bào)告的內(nèi)容以及形式，這樣才能更好地規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)工作人員的工作方式。從而可以進(jìn)一步將全面收益劃分為凈利潤(rùn)與其他全面收益，凈利潤(rùn)涉及到收入減去費(fèi)用后的余額以及已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，其他全面收益則涉及到未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，比如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)等相關(guān)業(yè)務(wù)。
2.建立利潤(rùn)項(xiàng)目分類考核制度。工作人員的待遇應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的發(fā)展經(jīng)營(yíng)能力以及收益等指標(biāo)進(jìn)行確定，利潤(rùn)較高的業(yè)務(wù)可以賦予較高的待遇權(quán)重，公允價(jià)值的變動(dòng)損益類利潤(rùn)只是影響企業(yè)目前賬面的價(jià)值，而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況以及利潤(rùn)前景不受可持續(xù)性差的影響，這部分可以在制定待遇時(shí)賦予較低的權(quán)重。而且，賬面價(jià)值的數(shù)據(jù)不完全受到計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)損益類利潤(rùn)的影響，這樣就應(yīng)該用整個(gè)資本市場(chǎng)的系統(tǒng)參數(shù)進(jìn)行平滑，剔除由于市場(chǎng)前景好或者不好的影響。這樣得到的工作人員的待遇才能真正反映其工作的勞動(dòng)強(qiáng)度。另外，工作人員的待遇要能充分調(diào)到其工作積極性，從而提高工作效率，因而可以制定股票期權(quán)激勵(lì)制度，就可以將企業(yè)與工作人員的利益有效地聯(lián)系起來(lái)，增強(qiáng)工作人員的主人翁意識(shí)。
3.加強(qiáng)對(duì)企業(yè)高管的監(jiān)管。企業(yè)的高管很夠及時(shí)得到企業(yè)的內(nèi)部信息，充分了解到公允價(jià)值變動(dòng)損益的前景，所以可以利用其權(quán)利獲取更高的個(gè)人收入，同時(shí)為公允價(jià)值變動(dòng)損失帶來(lái)的賬面虧損尋找客觀理由，這樣就可以合理地保持個(gè)人的待遇。所以，在制定工作人員待遇時(shí)，對(duì)待不同工作人員要一視同仁，充分考慮到公允價(jià)值類利潤(rùn)的增減變化。這樣就可以有效地避免企業(yè)高管，謹(jǐn)慎對(duì)待個(gè)人投資，減少市場(chǎng)的波動(dòng)。
4.提高對(duì)國(guó)企高管的激勵(lì)措施。國(guó)有企業(yè)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中占有重要的地位，有其特殊性，但是也要與其他企業(yè)一樣對(duì)高管進(jìn)行激勵(lì)，提高其工作效率。因此在制定高管待遇時(shí)，也要考慮其工作業(yè)績(jī)，這樣更適合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另外還要考慮到其獨(dú)特的政治優(yōu)勢(shì)，所以國(guó)有企業(yè)在某些行業(yè)具有政策優(yōu)勢(shì)，因此這種優(yōu)勢(shì)產(chǎn)生的業(yè)績(jī)不能算入高管的工作量。另外國(guó)有企業(yè)要相應(yīng)政府的政策措施，推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，同時(shí)發(fā)展關(guān)系到國(guó)家安全的產(chǎn)業(yè)，支持落后產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步等，這些也不應(yīng)該包括到高管的業(yè)績(jī)中。總的來(lái)說(shuō)，國(guó)有企業(yè)高管的待遇比較復(fù)雜，要考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，其待遇既要符合市場(chǎng)發(fā)展的規(guī)律，又要考慮其享有的特殊政策，力求建立公平的計(jì)量制度，從而真正有效的激勵(lì)高管的工作熱情，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的健康發(fā)展。
一、公允價(jià)值的概念及公允價(jià)值會(huì)計(jì)的提出
AAP（公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中對(duì)公允價(jià)值的定義是：資產(chǎn)的公允價(jià)值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購(gòu)買或銷售一項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；負(fù)債的公允價(jià)值是在非清算交易中,自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項(xiàng)債務(wù)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。IASC 認(rèn)為, 公允價(jià)值是指在公平交易中, 熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（1998 年）。FASB認(rèn)為,公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中, 自愿購(gòu)買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額（2000年）。
二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程
自20世紀(jì)80年代以來(lái)，美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界一直對(duì)金融工具，特別是對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問(wèn)題爭(zhēng)論不休。尤其在對(duì)這些問(wèn)題的討論中加深了人們對(duì)歷史成本計(jì)量模式嚴(yán)重缺陷――缺乏相關(guān)性的認(rèn)識(shí)。特別是80年代，美國(guó)2000多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境，但建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。許多投資者認(rèn)為，歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告不僅未能為金融監(jiān)管部門(mén)和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)，甚至誤導(dǎo)了投資者對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)的判斷。為此，他們強(qiáng)烈呼吁財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)。1990年9月，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）主席理查德.C.?布雷登在美國(guó)參議院的銀行、住宅及都市事務(wù)委員會(huì)作證，指出了歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無(wú)補(bǔ)，并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。后來(lái)，F(xiàn)ASB于1991年10月正式接手制定這方面的準(zhǔn)則。公允價(jià)值提出后，在美國(guó)上世紀(jì)80年代，有關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論主要在SEC?和金融界之間進(jìn)行，F(xiàn)ASB不肯輕易表態(tài)。但在上世紀(jì)80年代后期存款儲(chǔ)蓄行業(yè)的金融危機(jī)，徹底改變了FASB的態(tài)度和立場(chǎng)。從90年代起，F(xiàn)ASB明顯轉(zhuǎn)向SEC的立場(chǎng)，?頒布了一系列旨在推動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)向前發(fā)展的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
三、我國(guó)引入公允價(jià)值計(jì)量模式的基礎(chǔ)
1.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值模式的背景。新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一次制度創(chuàng)新。其中最主要的變化是公允價(jià)值的引入，在許多的具體準(zhǔn)則中都能看到這些變化。如長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中對(duì)子公司股權(quán)投資收益確認(rèn)的改變、所得稅會(huì)計(jì)方法的改革、債務(wù)重組中以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等，與原會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是革命性的變化。這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的方向是適應(yīng)“市場(chǎng)化”與“國(guó)際化”的要求?！笆袌?chǎng)化”是中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求?！皣?guó)際化”是加入WTO后的要求，經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展要求會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)容和形式上與主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家趨同。這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，本質(zhì)上是一次中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。
2.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值模式的理論基礎(chǔ)。（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。會(huì)計(jì)目標(biāo)一直是當(dāng)今會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，其研究的核心問(wèn)題是向誰(shuí)提供信息和提供什么信息。一種是“受托責(zé)任觀”，其認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是管理當(dāng)局向投資者、債權(quán)人等報(bào)告資源的運(yùn)用情況，即評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。另一種是“決策有用觀”，其認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。即會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)時(shí)的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。（2）公允價(jià)值計(jì)量的必要性。公允價(jià)值是隨著金融工具的發(fā)展而逐漸被重視，公允價(jià)值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷。近年來(lái)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，包括初始計(jì)量和以后各期所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》定義是：“公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易?！?/p>
四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量
1.公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性。美國(guó)FASB在1984年的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中詳細(xì)論述了計(jì)量屬性思想。普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值五種。
按照FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，只要沒(méi)有相反的證據(jù)，在初始確認(rèn)時(shí)已付或已收的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物即歷史成本或收入，通常被假定為近似公允價(jià)值；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)因是市場(chǎng)確定或是可觀察的市場(chǎng)金額，無(wú)疑是公允價(jià)值；現(xiàn)值只需排除以特定個(gè)體計(jì)量為計(jì)量目標(biāo)，采用市場(chǎng)上達(dá)成的價(jià)格即以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值，亦符合公允價(jià)值的定義；可實(shí)現(xiàn)凈值雖是未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，但只要時(shí)間不長(zhǎng)、物價(jià)穩(wěn)定，一些短期的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的可實(shí)現(xiàn)凈值亦可視為公允價(jià)值。
2.公允價(jià)值會(huì)計(jì)的確認(rèn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》定義是：“公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易?！睖?zhǔn)則同時(shí)指出：“如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。”
五、我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)運(yùn)用的難點(diǎn)
1.環(huán)境約束因素。（1）我國(guó)尚無(wú)完善的活躍要素市場(chǎng)，公允價(jià)值計(jì)算的數(shù)據(jù)來(lái)源沒(méi)有保障；（2）我國(guó)尚缺乏完善的規(guī)范資本市場(chǎng)主體行為的法律體系；（3）我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍偏低，對(duì)現(xiàn)值技術(shù)的掌握和運(yùn)用有一定的風(fēng)險(xiǎn)。
2.技術(shù)約束因素。由于公允價(jià)值具有計(jì)量屬性上的不確定性、變動(dòng)性和集合性，因而其所形成的會(huì)計(jì)計(jì)量模式在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用上是令人困惑的，特別是在運(yùn)用現(xiàn)值估價(jià)時(shí)，表現(xiàn)為：（1）由于公允價(jià)值大多數(shù)情況下不能直接獲取，需要估算和驗(yàn)證，因此，采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)將增加銀行成本，另外還存在跨行一致性問(wèn)題。（2）公允價(jià)值很容易受市場(chǎng)變化的影響，由此會(huì)導(dǎo)致銀行資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值產(chǎn)生不必要的過(guò)度波動(dòng)。（3）公允價(jià)值的任何變化都將在損益表中反映，意味著所有公允價(jià)值的波動(dòng)都將計(jì)入利潤(rùn)（或損失），即使這種利潤(rùn)并未實(shí)現(xiàn)或不可能實(shí)現(xiàn)。這也意味著，銀行將來(lái)要對(duì)未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)繳稅。
作者單位：黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
[1]張為國(guó),趙宇龍.會(huì)計(jì)計(jì)量、公允價(jià)值與現(xiàn)值――FASB第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告概覽[J].會(huì)計(jì)研究,2000，5：67-69.
我國(guó)財(cái)政部于2006年2月了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破,其中公允價(jià)值的引入更是吸引了許多業(yè)內(nèi)人士討論與分析，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的最大變化。
一、公允價(jià)值的涵義
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。如果金融工具在活躍和流動(dòng)的市場(chǎng)上交易，其標(biāo)明的市價(jià)（需經(jīng)實(shí)際交易發(fā)生的交易費(fèi)用調(diào)整）提供了公允價(jià)值的最好依據(jù)。
我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義與IASB對(duì)公允價(jià)值的定義大體一致。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，參與市場(chǎng)交易理性雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種共識(shí)后的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。
二、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用回顧
公允價(jià)值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最重要的計(jì)量屬性之一。
在我國(guó),公允價(jià)值的應(yīng)用起步比較晚,公允價(jià)值最早運(yùn)用是在1998年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中,準(zhǔn)則中允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益,并在利潤(rùn)表中反映。此后,公允價(jià)值又出現(xiàn)在投資和非貨幣易準(zhǔn)則里。然而,這三項(xiàng)準(zhǔn)則中剛剛使用這種計(jì)量屬性不到兩年內(nèi),公允價(jià)值的使用就發(fā)生了很大變動(dòng)。這主要是基于當(dāng)時(shí)我國(guó)相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”,證券市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá),且流動(dòng)性不強(qiáng),不能流通的國(guó)有股占較大比重,還不像西方發(fā)達(dá)國(guó)家那樣有較為完善的會(huì)計(jì)和證券監(jiān)管體系保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允。2001年1月,財(cái)政部對(duì)這幾項(xiàng)準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂,對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理盡可能的回避了按公允價(jià)值計(jì)價(jià),而改按賬面價(jià)值入賬。
2006年2月15日財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中再次引入公允價(jià)值的計(jì)量模式,這次重新應(yīng)用公允價(jià)值是國(guó)內(nèi)環(huán)境與國(guó)際環(huán)境共同作用的結(jié)果。而且,此次公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎,與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告》準(zhǔn)則相比,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí),更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情。
三、公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
此次新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,公允價(jià)值計(jì)量主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面,其中金融工具、投資性房地產(chǎn)、套期保值三大領(lǐng)域公允價(jià)值的應(yīng)用尤為明顯:
1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量及其應(yīng)用
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。
在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。另外,期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行估值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下如果一個(gè)企業(yè)購(gòu)買商品房進(jìn)行房地產(chǎn)投資,在原有會(huì)計(jì)制度下此房地產(chǎn)應(yīng)按歷史成本記入企業(yè)的固定資產(chǎn),并按其估計(jì)使用年限提取折舊。顯然,這種方法在很大程度上低估了房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值,扭曲了企業(yè)投資的真實(shí)含義,不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)的真實(shí)情況,極大地?fù)p害了會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的利益。
2.金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露中公允價(jià)值的應(yīng)用
隨著近兩年我國(guó)金融及金融衍生工具的推出,其在金融企業(yè)內(nèi)的作用日益突出,如何初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)及減值等問(wèn)題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場(chǎng)中價(jià)值變化比較大的屬性,所以采用歷史成本等其他計(jì)量方法是不能正確反映市場(chǎng)價(jià)值的,而用公允價(jià)值計(jì)量則能更好地反映其市場(chǎng)價(jià)值。
遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向，其業(yè)績(jī)即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場(chǎng)行情相左，其當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，與舊準(zhǔn)則使金融工具報(bào)告價(jià)值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。3.企業(yè)合并中公允價(jià)值的運(yùn)用
“公允價(jià)值”對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響還體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中。非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營(yíng)主體發(fā)生重大變化，對(duì)被并購(gòu)方資產(chǎn)負(fù)債的記錄，以“公允價(jià)值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒(méi)有處理上的很大爭(zhēng)議。因?yàn)樵诓①?gòu)交易的過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)“當(dāng)期收益”的可能性不大，即使實(shí)現(xiàn)，其金額也有限。
企業(yè)合并中，“公允價(jià)值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購(gòu)溢價(jià)，分配為兩部分：(1)資產(chǎn)負(fù)債按照“公允價(jià)值”入賬，(2)支付對(duì)價(jià)超過(guò)“公允價(jià)值”的部分，記錄為“商譽(yù)”，主并方公司未來(lái)資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過(guò)合并各方企業(yè)的簡(jiǎn)單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。
除了以上幾項(xiàng)以外,在存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、股份支付、收入、政府補(bǔ)助、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一系列其他準(zhǔn)則里,公允價(jià)值計(jì)量都或多或少有所涉及,共計(jì)17項(xiàng)。此次在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂中擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，提高了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性，使我國(guó)和國(guó)際通行的會(huì)計(jì)處理慣例又近了一步。
四、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用需注意的幾個(gè)問(wèn)題
1.注意公允價(jià)值的獲取和使用問(wèn)題
由于采用公允價(jià)值的價(jià)值波動(dòng)是通過(guò)損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)的各項(xiàng)指標(biāo)和財(cái)務(wù)信息的正確性,因此公允價(jià)值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。但是有許多會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格,將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量,往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。
公允價(jià)值本身是合理的,我們不能因?yàn)楣蕛r(jià)值難以計(jì)量就放棄其在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用,解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵就在于為公允價(jià)值提供一個(gè)良好的外部條件,優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。
2.大力提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)
公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種,內(nèi)容相對(duì)比較復(fù)雜。由于公允價(jià)值主要是市場(chǎng)價(jià)格,在沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的情況下,要由交易雙方自己來(lái)確定,公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場(chǎng),以及會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力,稍有偏差,就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，公允價(jià)值可能再次成為會(huì)計(jì)造假的工具。因此,為了保證會(huì)計(jì)信息的有效性和可靠性,全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)勢(shì)在必行。
3.正確處理公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的關(guān)系
公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分。歷史成本計(jì)量屬性的采用是基于會(huì)計(jì)的可靠性,而公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用則是基于會(huì)計(jì)的決策相關(guān)性和有用性。在現(xiàn)階段是兩種計(jì)量屬性并存的事實(shí),即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上,盡量采用公允價(jià)值,以求得會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)和可靠,并且在外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)展和完善的過(guò)程中,由歷史成本計(jì)量逐步向公允價(jià)值計(jì)量過(guò)渡。
總之,從發(fā)展的眼光看,按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是必然趨勢(shì),而不能僅僅看到公允價(jià)值容易縱的局限性。公允價(jià)值能夠不斷滿足外部投資者對(duì)公司價(jià)值信息的需求,我們應(yīng)該在總結(jié)前期經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,加大對(duì)公允價(jià)值研究的力度并促進(jìn)研究成果在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部:《2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.《經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社》,2006
根據(jù)會(huì)計(jì)電算化相關(guān)管理規(guī)定，系統(tǒng)操作員均會(huì)按日、月、年進(jìn)行數(shù)據(jù)備份。金融機(jī)構(gòu)為確保電算化系統(tǒng)運(yùn)行安全，甚至還構(gòu)建了以省或行政區(qū)劃為管理單位的異地?cái)?shù)據(jù)備份，歷史和當(dāng)前數(shù)據(jù)備份均得到應(yīng)有重視。但不同版本操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫(kù)軟件、電算化系統(tǒng)應(yīng)用軟件及其升級(jí)補(bǔ)丁往往因缺乏有效管理而散落于各單位負(fù)責(zé)具體工作的軟件工程師手中，很少按規(guī)定要求歸檔保存。而對(duì)計(jì)算機(jī)等實(shí)物檔案更是缺乏檔案管理意識(shí)，不同時(shí)期的計(jì)算機(jī)、服務(wù)器等硬件設(shè)備，如可以運(yùn)行DOS、WINDOWS95、WINDOWS98等操作系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)，一旦完成升級(jí)換代，大都作報(bào)廢處理。對(duì)數(shù)碼電子文件而言，失去了運(yùn)行環(huán)境，讀取就存在一定困難，更難以作為證據(jù)加以有效利用了。
重電子文件歸檔形式，輕歸檔電子文件鑒定確認(rèn)
當(dāng)前，對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)碼電子文件的歸檔通常是由產(chǎn)生數(shù)碼電子文件的部門(mén)向檔案保管部門(mén)提供會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)年終數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)備份光盤(pán)，或是將計(jì)算機(jī)（服務(wù)器）上所有涉及核算系統(tǒng)的文件刻錄到光盤(pán)上，雙方簽字后就算完成歸檔。只重歸檔的形式，而輕視歸檔電子文件的鑒定、收集、篩選、分類和確認(rèn)，同時(shí)因各種會(huì)計(jì)電算化業(yè)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)生成備份文件名，以滿足數(shù)據(jù)恢復(fù)的需要，因此，電子文件歸檔也無(wú)法按《電子文件歸檔與管理規(guī)范》歸檔時(shí)所要求的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范代碼進(jìn)行標(biāo)識(shí)和登記，所有這些，均可導(dǎo)致對(duì)一些毫無(wú)利用價(jià)值的數(shù)碼電子文件進(jìn)行歸檔保存，形成資源浪費(fèi)。
重電子檔案表面管理，輕電子檔案綜合利用
當(dāng)前，會(huì)計(jì)數(shù)碼電子檔案普遍缺乏有效管理，或是管理水平低下，把諸如簡(jiǎn)單編制一些電子文件目錄等工作稱之為電子檔案管理，加之電子檔案管理規(guī)定本身缺乏相關(guān)實(shí)施細(xì)則，如《電子文件歸檔與管理規(guī)范》要求電子文件歸檔一式3套，一套封存保管、一套供查閱使用、一套異地保存，但對(duì)這些電子檔案如何封存管理、如何查閱使用、怎樣異地管理等并無(wú)配套管理辦法。由于缺乏符合要求的保管設(shè)施，存有數(shù)碼電子文件的光盤(pán)等存儲(chǔ)介質(zhì)隨意存放，致使一些存儲(chǔ)介質(zhì)受損而無(wú)法利用。此外，因數(shù)碼電子檔案的綜合利用具有很強(qiáng)的系統(tǒng)依賴性，通常只能通過(guò)聯(lián)機(jī)方式檢索、查詢和利用與當(dāng)前會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)同一版本的電子檔案，而對(duì)系統(tǒng)升級(jí)前的歷史數(shù)碼電子檔案，即使是按要求歸檔，但由于缺乏相應(yīng)的運(yùn)行環(huán)境而無(wú)法讀取，造成歸檔保存的數(shù)碼電子檔案形同虛設(shè)，無(wú)法利用，從而失去保存這些數(shù)碼電子檔案的價(jià)值和意義。由于歷史電子檔案在利用上的種種不便，實(shí)踐中很少被利用。
重行政公文電子檔案管理建設(shè)，輕業(yè)務(wù)系統(tǒng)電子檔案管理建設(shè)
政府部門(mén)、行政機(jī)關(guān)及大型企業(yè)集團(tuán)因履職和保密需要，行政公文文書(shū)管理基本上已實(shí)現(xiàn)電子化和無(wú)紙化，行政公文文書(shū)電子檔案管理不僅繼承紙質(zhì)檔案管理好的做法，而且通過(guò)開(kāi)發(fā)和推廣應(yīng)用電子檔案管理系統(tǒng)，使電子文件在歸檔、存儲(chǔ)和檔案檢索利用等方面更加顯示出紙質(zhì)檔案管理無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)，得到良性發(fā)展。相反，會(huì)計(jì)核算等業(yè)務(wù)系統(tǒng)電子檔案管理因受系統(tǒng)復(fù)雜性、各系統(tǒng)間電子文件兼容性、系統(tǒng)依賴性等因素的制約，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化以后，在電子檔案管理方面卻未有明顯起色。以人民銀行系統(tǒng)為例，其主要業(yè)務(wù)系統(tǒng)有會(huì)計(jì)、支付清算、征信、反洗錢(qián)、國(guó)庫(kù)、貨幣金銀、調(diào)查統(tǒng)計(jì)、賬戶管理、貸款卡、外匯、同城票據(jù)交換等，而這些系統(tǒng)因服務(wù)對(duì)象不同、處理信息內(nèi)容不同，大都自成體系，操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫(kù)等運(yùn)行環(huán)境也大相徑庭，加之受軟硬件系統(tǒng)更新?lián)Q代、應(yīng)用軟件升級(jí)等影響，客觀上造成各業(yè)務(wù)系統(tǒng)電子檔案在利用上的種種不便。但如從深層次和根源上找原因的話，歸結(jié)于一點(diǎn)，就是輕業(yè)務(wù)系統(tǒng)電子檔案管理系統(tǒng)建設(shè)，因缺乏有效電子檔案管理系統(tǒng)支撐，大量歷史形成的數(shù)碼電子文件已經(jīng)成為一種擺設(shè)，造成嚴(yán)重浪費(fèi)。
會(huì)計(jì)數(shù)碼電子檔案綜合管理利用的基本思路
檔案之所以具有保存意義，正是因其具有非常重要的利用價(jià)值，抓好會(huì)計(jì)數(shù)碼電子檔案的綜合利用，就抓住了數(shù)碼電子檔案管理之實(shí)。因此，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化實(shí)物檔案管理，電算化系統(tǒng)升級(jí)后，計(jì)算機(jī)、服務(wù)器和數(shù)據(jù)庫(kù)等軟硬件實(shí)物均應(yīng)與相應(yīng)的數(shù)據(jù)備份一同歸檔，操作員代碼和操作口令等一律明碼刻寫(xiě)光盤(pán)并打印紙質(zhì)文件一同保管，增加系統(tǒng)透明度和可操作性。與此同時(shí)，那些過(guò)了時(shí)效的電子檔案，也應(yīng)當(dāng)妥善存檔，使其發(fā)揮應(yīng)有作用，避免新產(chǎn)生的電子檔案重蹈覆轍，乃是當(dāng)前會(huì)計(jì)數(shù)碼電子檔案管理的當(dāng)務(wù)之急。
（一）構(gòu)建具有非系統(tǒng)依賴的數(shù)碼電子檔案管理系統(tǒng)
要從根本上解決好電子檔案的利用問(wèn)題，使其真正發(fā)揮備以查考、作為證據(jù)或依據(jù)的作用，實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有價(jià)值，必須構(gòu)建具有非系統(tǒng)依賴的、具有較強(qiáng)通用性的數(shù)碼電子檔案管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)可自成體系，也可在當(dāng)前電算化系統(tǒng)中增加電子檔案管理模塊，以徹底擺脫電子檔案對(duì)特定系統(tǒng)的依賴。其基本思路是：不論電算化系統(tǒng)使用何種數(shù)據(jù)庫(kù)，在輸出電子文件時(shí)均應(yīng)將其轉(zhuǎn)換為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)格式或通用數(shù)據(jù)格式的電子文件，以供電子檔案管理系統(tǒng)調(diào)用。以會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)為例，因電子文件內(nèi)容是數(shù)字、字母和漢字集合的數(shù)碼文件，歸檔時(shí)即可選用通用性較強(qiáng)的TXT文本文件。其他數(shù)據(jù)類型電子文件歸檔時(shí)亦應(yīng)盡可能使用《電子文件歸檔與管理規(guī)范》所要求的通用數(shù)據(jù)格式，以及符合國(guó)際開(kāi)放標(biāo)準(zhǔn)的其他數(shù)據(jù)格式，如PDF（ISO32000國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)）等。當(dāng)需要查詢利用歷史電子檔案時(shí)，即可讀取標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)格式電子文件，解決電子檔案對(duì)特定系統(tǒng)的依賴問(wèn)題。
（二）盡快研究建設(shè)非公文電子檔案管理系統(tǒng)規(guī)劃
針對(duì)目前公文電子檔案管理系統(tǒng)應(yīng)用水平高、非公文電子檔案管理系統(tǒng)嚴(yán)重缺位的現(xiàn)象，行業(yè)主管部門(mén)應(yīng)重視非公文電子檔案管理系統(tǒng)研究建設(shè)，組織通用非公文電子檔案管理系統(tǒng)的研究、開(kāi)發(fā)和推廣應(yīng)用。該系統(tǒng)應(yīng)充分考慮電子文件的系統(tǒng)環(huán)境依賴性，研究并選擇通用性強(qiáng)、符合國(guó)際開(kāi)放標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)格式作為存儲(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)家檔案主管部門(mén)或各行業(yè)主管部門(mén)以適當(dāng)形式予以，以此統(tǒng)一電子檔案管理數(shù)據(jù)格式和應(yīng)用平臺(tái)，推進(jìn)通用非公文電子檔案管理系統(tǒng)建設(shè)。該系統(tǒng)應(yīng)具有一定通用性，不得進(jìn)行有改變和影響原電子文件的信息加工，并可輸出與紙質(zhì)檔案內(nèi)容相同的加密電子文件和紙質(zhì)拷貝件，以便使用者作為電子檔案利用的依據(jù)。
（三）循序漸進(jìn)穩(wěn)步推進(jìn)非系統(tǒng)依賴電子檔案管理系統(tǒng)建設(shè)
數(shù)碼電子檔案利用的系統(tǒng)依賴性決定了非系統(tǒng)依賴電子檔案管理系統(tǒng)建設(shè)不可一撮而就。首先，各行業(yè)主管部門(mén)應(yīng)將該系統(tǒng)建設(shè)列入重要議事日程來(lái)統(tǒng)籌規(guī)劃，加強(qiáng)基礎(chǔ)研究，設(shè)定時(shí)間表，穩(wěn)步推進(jìn)。業(yè)務(wù)主管部門(mén)在對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造及新系統(tǒng)研發(fā)設(shè)計(jì)時(shí)，均應(yīng)把電子文件歸檔、利用作為基本業(yè)務(wù)需求正式提出，以便在應(yīng)用軟件設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)時(shí)通盤(pán)考慮。對(duì)現(xiàn)行業(yè)務(wù)系統(tǒng)已具備輸出標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)格式功能的，如可輸出TXT文本等標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)格式的，還應(yīng)采取加密措施，通過(guò)制度加以規(guī)范。即在完成系統(tǒng)默認(rèn)數(shù)據(jù)備份后，再按通用數(shù)據(jù)格式增加備份，收集資料，以便將來(lái)電子檔案管理系統(tǒng)利用。電子檔案管理系統(tǒng)的構(gòu)建還可通過(guò)定期讀入歸檔電子文件的辦法，逐步實(shí)現(xiàn)電子檔案系統(tǒng)與在線應(yīng)用系統(tǒng)的模擬鏡像，其區(qū)別在于，只查詢而不進(jìn)行計(jì)算、統(tǒng)計(jì)等數(shù)據(jù)加工處理。通過(guò)移植歷史數(shù)據(jù)信息，最終實(shí)現(xiàn)電子檔案的實(shí)時(shí)查詢和有效利用，充分體現(xiàn)電子檔案的保存價(jià)值。
（四）重視信息安全管理，采用通用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的加密方法
非系統(tǒng)依賴電子檔案管理系統(tǒng)采用通用和符合國(guó)際開(kāi)放標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)格式，在方便數(shù)據(jù)讀取利用的同時(shí)，也為篡改數(shù)據(jù)信息留下方便之門(mén)。因此，必須強(qiáng)化數(shù)據(jù)信息安全管理，以防電子文件在傳輸、復(fù)制、歸檔和利用等環(huán)節(jié)被篡改。以輸出TXT文本文件為例，可選用國(guó)際通用的MD5（信息摘要算法）加密，該算法可對(duì)一段信息（如TXT文件內(nèi)容）加密，產(chǎn)生一個(gè)32位由數(shù)字和字母組成的信息摘要作為驗(yàn)證碼，寫(xiě)在TXT文本的末尾，如文件內(nèi)容被篡改，系統(tǒng)驗(yàn)證時(shí)就會(huì)產(chǎn)生與之不同的驗(yàn)證碼，由此進(jìn)行識(shí)別。而加密后的TXT文件仍然像加密前一樣，可讀、可顯示，有效防范文件被篡改，確保電子檔案安全利用。
（五）充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)信息管理優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)電子檔案利用便捷化
電子檔案管理的最大優(yōu)勢(shì)就在于可最大限度地發(fā)揮計(jì)算機(jī)在信息管理方面的優(yōu)勢(shì)，改變紙質(zhì)檔案的人工查閱模式，實(shí)現(xiàn)電子檔案的聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)查詢和綜合利用，提升查詢效率。通過(guò)構(gòu)建非系統(tǒng)依賴電子檔案管理系統(tǒng)、做好數(shù)據(jù)移植等措施，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的努力，完全可以實(shí)現(xiàn)電子檔案信息的在線實(shí)時(shí)查詢，實(shí)現(xiàn)電子檔案查詢、利用的便捷化。只有電子檔案查詢效率高了，利用更加便捷了，才能徹底動(dòng)搖電算化條件下紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案仍占主導(dǎo)地位的尷尬局面，充分體現(xiàn)電子檔案的保存意義和保存價(jià)值。
（二）投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)運(yùn)用公允價(jià)值當(dāng)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值可以取得時(shí)，企業(yè)可以用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)滿足下列兩個(gè)條件：一是市場(chǎng)上有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)可以從相關(guān)交易中獲得信息，并對(duì)投資性方房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定和國(guó)際準(zhǔn)則基本一致，增強(qiáng)了采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)對(duì)于國(guó)際公司的可比性，進(jìn)一步拉近了我國(guó)會(huì)計(jì)核算和國(guó)際會(huì)計(jì)核算的距離，為國(guó)際會(huì)計(jì)一體化奠定了基礎(chǔ)。
（三）金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)用公允價(jià)值準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等均按公允價(jià)值計(jì)量，包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，只是后續(xù)計(jì)量有些差異，交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，持有至到期投資后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。
（四）企業(yè)合并業(yè)務(wù)運(yùn)用公允價(jià)值準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，同時(shí)，比較購(gòu)買日合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者營(yíng)業(yè)外收入。其中合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。除了上述業(yè)務(wù)運(yùn)用到公允價(jià)值以外，企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)也要用到公允價(jià)值計(jì)量。總之，由于公允價(jià)值作為企業(yè)盈余管理的一種手段，目前我國(guó)在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)特別要注意其對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。
二、我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題
（一）成為操縱企業(yè)利潤(rùn)的工具公允價(jià)值會(huì)產(chǎn)生“雙刃劍”的效應(yīng)，可以提高當(dāng)期利潤(rùn)，也可減少當(dāng)期利潤(rùn)，目前許多企業(yè)濫用公允價(jià)值，以粉飾經(jīng)營(yíng)成果，公允價(jià)值計(jì)量模式成為了許多上市公司操縱利潤(rùn)的工具。
（二)易受管理層主觀判斷的影響由于我國(guó)不完善的法律法規(guī)體系，內(nèi)部控制及外部監(jiān)督做的也不夠到位，運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)需要依賴企業(yè)管理層與會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，很大程度上影響了其客觀性。特別是當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，要依賴估值人員的職業(yè)判斷和估計(jì)來(lái)選擇貼現(xiàn)率和對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量作出估計(jì)。
（三）應(yīng)用方法缺乏規(guī)范性和可操作性如何準(zhǔn)確確定各種活躍市場(chǎng)價(jià)格、類似資產(chǎn)公允價(jià)值變化、估值技術(shù)精度誤差、針對(duì)非活躍與非理性市場(chǎng)情況下采用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方式的細(xì)則規(guī)定，企業(yè)缺乏一致性的操作標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生較大變化時(shí)，資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量會(huì)加大隨意性，給企業(yè)帶來(lái)不良后果。
（四）公允價(jià)值應(yīng)用中的“順周期效應(yīng)”影響金融市場(chǎng)的穩(wěn)定所謂順周期效應(yīng)，可分為兩種情況。一是在經(jīng)濟(jì)蕭條期，運(yùn)用公允價(jià)值可能會(huì)低估企業(yè)的金融資產(chǎn)，金融機(jī)構(gòu)被迫確認(rèn)大量的減值損失和投資損失，使得資本充足率、信貸和投資能力大幅下降，使市場(chǎng)陷入“金融資產(chǎn)交易價(jià)格下跌———企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備———投資者恐慌性拋售———金融資產(chǎn)交易價(jià)格進(jìn)一步下跌”的惡性循環(huán)之中。二是在經(jīng)濟(jì)繁榮期，恰好相反，運(yùn)用公允價(jià)值可能會(huì)高估金融資產(chǎn)，結(jié)果使確認(rèn)的投資收益增多、計(jì)提的減值損失減少，使金融機(jī)構(gòu)限于盲目樂(lè)觀中，資本充足率、信貸和投資能力大幅提高，更加助長(zhǎng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的過(guò)熱度。公允價(jià)值的這種順周期效應(yīng)影響了金融市場(chǎng)的穩(wěn)定。
三、我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的改進(jìn)措施
（一）加快建立我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量框架由于目前我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值的一些規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單概括，操作時(shí)缺乏具體的指南，因此學(xué)習(xí)和借鑒IASB最新的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加快建立適合我國(guó)具體情況的公允價(jià)值計(jì)量框架，已迫在眉睫。
（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)完善我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)，讓更多的投資者積極投身到資本市場(chǎng)的活動(dòng)中來(lái)，包括改善內(nèi)部控制環(huán)境、調(diào)整和完善組織結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)內(nèi)部管理和風(fēng)險(xiǎn)控制、加強(qiáng)內(nèi)部稽核、建立和完善信息系統(tǒng)及溝通，建立健全風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估體系。
通過(guò)合理的使用云會(huì)計(jì)，可以更好便捷的獲知并且運(yùn)用信息，如果發(fā)生了突發(fā)性的問(wèn)題，我們可以在最短的時(shí)間內(nèi)使用云端的信息。不過(guò)，因?yàn)樗褂玫氖翘摂M科技，信息被放到何處，使用人并不是很了解，服務(wù)的供應(yīng)人或許會(huì)有一些特權(quán)，一旦信息管理技術(shù)出現(xiàn)問(wèn)題，就會(huì)導(dǎo)致信息面對(duì)安全方面的問(wèn)題。由于信息都是統(tǒng)一被放置在云端的，因此它是否完整，是否安全我們無(wú)從得知。目前針對(duì)這種擔(dān)憂常用的措施是對(duì)信息加密處理。在具體的加密時(shí)，必須認(rèn)真分析使用的措施是可以確保信息的完整。
1.2信息的傳遞方面的問(wèn)題
在單位內(nèi)部開(kāi)展信息傳遞工作時(shí)，并不用對(duì)其加密，就算是加密也只是用很簡(jiǎn)便的措施對(duì)其處理。當(dāng)信息經(jīng)由云服務(wù)輸送到云端時(shí)，必須要確保它們不受影響。信息傳遞到云中時(shí)，其使用人在使用時(shí)會(huì)受到云端管理人的制約。所以，為了更好的處理面對(duì)的不利現(xiàn)象，供應(yīng)者要使用更為復(fù)雜的措施來(lái)機(jī)密，這樣就可以避免把信息傳遞給那些不相干的人群，同時(shí)單位還可以結(jié)合協(xié)議對(duì)信息開(kāi)展完整性的檢驗(yàn)工作。而且，因?yàn)樾畔⒌膫鬟f是經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)來(lái)開(kāi)展的，所以信息傳遞者的改變，使得信息的確認(rèn)措施多種多樣。
1.3信息運(yùn)用方面的問(wèn)題
對(duì)于單位來(lái)講，其財(cái)會(huì)信息在發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮的意義是不言而喻的。此類信息的使用人通常是財(cái)務(wù)或是與之有關(guān)的人員，假如使用時(shí)出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的問(wèn)題，它對(duì)單位產(chǎn)生的負(fù)面影響是可想而知的。所以，目前階段，作為云服務(wù)的供應(yīng)人，在具體開(kāi)展工作時(shí)，必須要認(rèn)真分析怎樣才能夠真正的提升信息的安全性，才能夠保證信息不會(huì)被不相干的人群獲取，不會(huì)在運(yùn)用時(shí)被泄露。
2.對(duì)加強(qiáng)云會(huì)計(jì)下會(huì)計(jì)信息安全的建議
2.1攻克云會(huì)計(jì)信息安全關(guān)鍵技術(shù)
云會(huì)計(jì)作為一種基于云計(jì)算的會(huì)計(jì)信息化應(yīng)用，會(huì)計(jì)信息訪問(wèn)的用戶身份管理和訪問(wèn)控制、會(huì)計(jì)信息的安全審計(jì)、數(shù)據(jù)保護(hù)、虛擬化安全、集中訪問(wèn)的負(fù)載均衡等會(huì)計(jì)信息安全關(guān)鍵技術(shù)是云會(huì)計(jì)得以應(yīng)用的前提條件。建立用戶身份安全認(rèn)證和訪問(wèn)控制機(jī)制，保證各個(gè)不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的有效隔離，及其合法訪問(wèn)是云會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息安全需要解決的關(guān)鍵技術(shù)之一。在云會(huì)計(jì)環(huán)境下。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息此時(shí)不再存在于單位的服務(wù)器之中，此時(shí)單位就無(wú)法對(duì)信息控制，所以在訪問(wèn)時(shí)必須接受安全審查。
2.2加大信息體系的研發(fā)力度
眾所周知，要想保證信息安全，首先得確保系統(tǒng)是高度安全的。當(dāng)前時(shí)期，我國(guó)現(xiàn)存的云服務(wù)安全技術(shù)以及系統(tǒng)都無(wú)法滿足使用人的具體使用規(guī)定。此時(shí)可以借助于政府的力量，將各個(gè)信息供應(yīng)單位的優(yōu)勢(shì)匯聚到一起，得到一個(gè)更為強(qiáng)大的信息體系，這樣就能夠降低單兵作戰(zhàn)的難度，而且還能夠降低風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)。信息是經(jīng)由會(huì)計(jì)體系傳遞出來(lái)的，假如單位對(duì)體系不信任，就無(wú)法保證信息的安全。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可信性對(duì)會(huì)計(jì)信息的安全性有顯著影響。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可信性是企業(yè)選擇云會(huì)計(jì)時(shí)對(duì)系統(tǒng)“信任”的一種主觀心理感受。但產(chǎn)生對(duì)系統(tǒng)“信任”的心理感受取決于軟件行為的可預(yù)測(cè)性、目標(biāo)符合性和可靠性、安全性、可用性等客觀關(guān)鍵特性。
2.3建立云會(huì)計(jì)下會(huì)計(jì)信息安全風(fēng)險(xiǎn)可信評(píng)估
通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，只有單位高度信任云會(huì)計(jì)上的信息時(shí)，才會(huì)發(fā)自內(nèi)心的想要運(yùn)用云會(huì)計(jì)。由于不一樣的單位對(duì)信息的信任規(guī)定是不同的，所以，我們必須要建立會(huì)計(jì)信息安全風(fēng)險(xiǎn)可信評(píng)估機(jī)制，透明化地向企業(yè)呈現(xiàn)應(yīng)用云會(huì)計(jì)之后會(huì)計(jì)信息的安全是可信的，以消除企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息安全性的擔(dān)憂。云會(huì)計(jì)服務(wù)提供商一般會(huì)提供身份認(rèn)證、信息加密、安全檢測(cè)、安全預(yù)警、安全評(píng)估等信息安全技術(shù)或系統(tǒng)。但是，面對(duì)云會(huì)計(jì)下用戶復(fù)雜、多變的信息，其安全性需求往往還是不夠的。不一樣的單位管理體系以及業(yè)務(wù)活動(dòng)等都存在著很大的區(qū)別，而且競(jìng)爭(zhēng)很激烈，這使得云會(huì)計(jì)服務(wù)提供商根據(jù)其業(yè)務(wù)需求、安全需求定制而成的各種會(huì)計(jì)云服務(wù)組合其安全性往往也會(huì)發(fā)生變化，很難讓用戶對(duì)其安全性一直“信任”，因此，必須建立云會(huì)計(jì)下面向用戶的會(huì)計(jì)信息安全評(píng)估機(jī)制，向用戶動(dòng)態(tài)呈現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的安全性。在此過(guò)程中，明確企業(yè)的會(huì)計(jì)信息安全需求對(duì)云會(huì)計(jì)服務(wù)提供商來(lái)說(shuō)是非常重要的，也是前提條件。企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的安全需求是通過(guò)對(duì)用戶定制的云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)確定的。經(jīng)由合理的評(píng)估，獲取存在的各個(gè)類型的風(fēng)險(xiǎn)，測(cè)評(píng)出潛在的問(wèn)題，進(jìn)而結(jié)合測(cè)評(píng)的內(nèi)容制定合理的應(yīng)對(duì)措施，而且要明確處理的先后順序。
2.4制定完善的會(huì)計(jì)信息安全管理措施
會(huì)計(jì)信息的安全涉及服務(wù)器、存儲(chǔ)設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備和用戶等方面的安全。當(dāng)前時(shí)期我們必須要結(jié)合單位對(duì)信息安全的規(guī)定，成立一個(gè)符合具體狀態(tài)的信息安全系統(tǒng)。一般來(lái)說(shuō)上述兩種管理和單位的內(nèi)控方法是密切相連的。使用人的權(quán)限必須要結(jié)合其職位的責(zé)任來(lái)明確，如果職位改變了，就要相應(yīng)的對(duì)權(quán)限加以變化。而且，在設(shè)置密碼時(shí)不能太簡(jiǎn)單，還要做好員工的培訓(xùn)工作，保證彼此不泄密。
公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。早在1998年，我國(guó)在非貨幣易、債務(wù)重組等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。但當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善，證券市場(chǎng)、公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境都不成熟，公允價(jià)值的信息量不足且不易取得，公允價(jià)值的運(yùn)用存在復(fù)雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤(rùn)縱的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量不真實(shí)。比如1990年代某上市公司因股價(jià)操縱一案而震驚全國(guó)，當(dāng)時(shí)該公司的股價(jià)在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對(duì)其債務(wù)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行債務(wù)重組，虛估了公允價(jià)值，相應(yīng)調(diào)增了營(yíng)業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤(rùn)，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長(zhǎng)的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評(píng)估增值來(lái)增加資本公積，然后將資本公積轉(zhuǎn)增資本，造成證券市場(chǎng)的混亂。顯然，由于市場(chǎng)環(huán)境的不成熟、監(jiān)管體系的缺失、人們思想認(rèn)識(shí)上存在的誤區(qū)，公允價(jià)值計(jì)量給人為操縱利潤(rùn)打開(kāi)了方便之門(mén)。基于上市公司濫用這一計(jì)量屬性操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象多次發(fā)生，2001年財(cái)政部修訂準(zhǔn)則時(shí)將公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定取消，公允價(jià)值就這樣在人們的期盼和無(wú)奈中夭折了。
二、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量
謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會(huì)計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤(rùn)和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)證券市場(chǎng)不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迫切要求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。為此，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者審時(shí)度勢(shì)，在充分考慮國(guó)情的基礎(chǔ)上做出選擇，即最大限度地在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用國(guó)際“商業(yè)語(yǔ)言”中的這一重要詞匯——公允價(jià)值。
在我國(guó)已的38個(gè)具體準(zhǔn)則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，它在諸多方面做了謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
1.公允價(jià)值的應(yīng)用還不夠普及在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有的41個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，金融工具、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值，但考慮到中國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《非共同控制下的企業(yè)合并》等17個(gè)具體準(zhǔn)則中適度引用了公允價(jià)值的計(jì)量模式，應(yīng)用范圍低于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的運(yùn)用。
2.公允價(jià)值處于從屬地位國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并未對(duì)公允價(jià)值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)更偏向于采用公允價(jià)值模式。我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性則傾向于采用成本計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量屬性與歷史成本計(jì)量屬性相比處于從屬和非主導(dǎo)性地位，這一點(diǎn)在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中都可以看出。基本準(zhǔn)則第九章第四十二條中明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！边@說(shuō)明在歷史成本和公允價(jià)值并存的計(jì)量格局中，歷史成本仍處在主導(dǎo)地位，是在堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位的前提下才引入公允價(jià)值的。在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無(wú)一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量可供選擇時(shí)，優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量，歷史成本無(wú)法計(jì)量時(shí)才考慮公允價(jià)值計(jì)量。以資產(chǎn)公允價(jià)值的確定為例：(1)首先看買賣雙方是否存在公平交易的銷售協(xié)議，如果存在，則以協(xié)議中的銷售價(jià)格為公允價(jià)值；(2)如果不存在這樣的銷售協(xié)議，則以活躍市場(chǎng)上同類資產(chǎn)的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；(3)如果活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)也不存在，則以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格的最佳估計(jì)作為資產(chǎn)的公允價(jià)值；(4)如果仍然不能取得類似資產(chǎn)交易價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值。
3.公允價(jià)值運(yùn)用附有限制性條件公允價(jià)值的運(yùn)用，在一定程度上附有不同的限制性條件。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十條中就明確規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。并且，為防止企業(yè)操縱利潤(rùn)，準(zhǔn)則規(guī)定，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定：當(dāng)交換具有商業(yè)性質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)上述條件不能同時(shí)滿足，則應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測(cè)試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。準(zhǔn)則規(guī)定：金融資產(chǎn)在存在活躍市場(chǎng)的條件下，以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的金融工具，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方在最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用。
從以上方面可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，若不能滿足公允價(jià)值適用條件，是不能運(yùn)用的。
三、完善公允價(jià)值計(jì)量的措施
公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑，它代表了會(huì)計(jì)計(jì)量體系變革的總體趨勢(shì)。但是由于公允價(jià)值計(jì)量?jī)r(jià)格在一定程度上具有隨意性，調(diào)高公允價(jià)值可能會(huì)虛增利潤(rùn)，調(diào)低則可能相反。并且，我國(guó)目前在公允價(jià)值計(jì)量的制度、手段等方面不夠完善、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高等都影響公允價(jià)值的發(fā)揮，公允價(jià)值在運(yùn)用過(guò)程中還存在著一些難以克服的困難，它距離國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求還有一定差異，仍需要進(jìn)行改革與完善：
(一)加強(qiáng)相關(guān)法律對(duì)公允價(jià)值的規(guī)范。即加強(qiáng)法律和制度建設(shè)，從制度和程序上做到防止人為利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)等舞弊行為的發(fā)生。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范和完善，將使得無(wú)客觀依據(jù)的價(jià)值信息無(wú)法進(jìn)入到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為防止舞弊事件的發(fā)生提供保障。
(二)建立健全活躍的市場(chǎng)體制。即建立公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格體系，將每日交易價(jià)格公開(kāi)；并且建立全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的價(jià)格體系查詢平臺(tái)，有利于各種價(jià)格的查詢，優(yōu)化市場(chǎng)資產(chǎn)的估價(jià)系統(tǒng)，使各種資產(chǎn)的市價(jià)很好地反映其真實(shí)價(jià)值。同時(shí)，充分發(fā)揮資產(chǎn)評(píng)估中中介、物價(jià)等機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制，防止利用公允價(jià)值進(jìn)行造假。
(三)提高公允價(jià)值的可操作性。即規(guī)范公允價(jià)值在具體實(shí)務(wù)操作上的要求，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的操作技能的培訓(xùn)，提高實(shí)際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)職業(yè)道德意識(shí)，為公允價(jià)值全面應(yīng)用提供保障。同時(shí)，加強(qiáng)計(jì)量理論研究，引入先進(jìn)電子計(jì)算機(jī)技術(shù)，有利于公允價(jià)值在操作層面上的推廣。
2006年2月15日財(cái)政部頒布了現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。該企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在諸多方面都實(shí)現(xiàn)了突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用尤為顯著。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入一方面體現(xiàn)了我國(guó)加入WTO之后，為融入世界經(jīng)濟(jì)一體化而建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的迫切要求；另一方面也反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國(guó)際化趨同的趨勢(shì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展完善，公允價(jià)值將在會(huì)計(jì)計(jì)量中扮演重要角色，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更為相關(guān)和可靠的數(shù)據(jù)。但鑒于我國(guó)的實(shí)際情況，公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用在很多方面將受到不同程度的制約。因此，探討和研究公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)問(wèn)題將具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
一、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的主要原因
1、符合配比原則的要求。企業(yè)在銷售產(chǎn)品的過(guò)程中，為取得該產(chǎn)品銷售收入，必定要發(fā)生相應(yīng)的產(chǎn)品成本，即所謂的收入與費(fèi)用的配比原則。通常情況下，收入和費(fèi)用、成本在計(jì)量的單位方面是配比的，即都是采用貨幣計(jì)量單位。但是，在計(jì)量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)量的，成本、費(fèi)用卻是按歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。而公允價(jià)值是基于市場(chǎng)價(jià)值的一種計(jì)量模式，現(xiàn)行準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式可以保證收入與費(fèi)用、成本在計(jì)量屬性方面更加符合配比原則。
2、更真實(shí)地反映企業(yè)的利潤(rùn)。企業(yè)的利潤(rùn)是通過(guò)收入扣除相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來(lái)的。如上所述，通常情況下，收入是按市價(jià)計(jì)量的，而成本、費(fèi)用則是按歷史成本計(jì)量的。很明顯，收入與費(fèi)用之間的差額，即利潤(rùn)是由兩部分組成，一部分是企業(yè)由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所實(shí)際創(chuàng)造的利潤(rùn)，另一部分是各經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。隨著公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，其中價(jià)格差對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響是不可忽視的，比如交易性金融資產(chǎn)被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向，其業(yè)績(jī)即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，其當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)因此受損。由于人為無(wú)法控制的價(jià)格差的影響，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)并非是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所實(shí)現(xiàn)的真實(shí)利潤(rùn)。因此，對(duì)收入與其匹配的費(fèi)用、成本都采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，能夠更真實(shí)地反映企業(yè)的利潤(rùn)。
3、進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，公允價(jià)值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~”。由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的，因此其決策價(jià)值是顯而易見(jiàn)的。首先，金融資產(chǎn)的購(gòu)買時(shí)間和歷史成本都不會(huì)影響后續(xù)計(jì)量，只有報(bào)告日的市場(chǎng)條件、債務(wù)人的信譽(yù)等因素才會(huì)影響到公允價(jià)值；其次，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益或者企業(yè)清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值，可避免資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量中的一些武斷標(biāo)準(zhǔn)并減少管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)數(shù)字的空間。因此，公允價(jià)值能確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，能夠?yàn)槠髽I(yè)利害關(guān)系人的決策提供有用信息。
二、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量中的難點(diǎn)問(wèn)題
1、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的矛盾?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面均采用了公允價(jià)值。準(zhǔn)則出臺(tái)之前，按謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表采用的都是市價(jià)和成本“孰低法”。例如，采用公允價(jià)值計(jì)量之前，企業(yè)投資房地產(chǎn)，投資成本1，000萬(wàn)元，即使該房地產(chǎn)的公允價(jià)值漲到1億元，報(bào)表上顯示的也只能是1，000萬(wàn)元；而采用公允價(jià)值計(jì)量之后，該房地產(chǎn)的賬面價(jià)值就需要調(diào)整為1億元，但是如果之后該房地產(chǎn)又跌到5，000萬(wàn)元時(shí)，賬面則需要反映虧損5，000萬(wàn)元，如此所謂的虧損是否合理成為問(wèn)題。另外，利用公允價(jià)值與賬面價(jià)值的關(guān)系可以進(jìn)行利潤(rùn)操縱。如在非貨幣交易中，過(guò)去非幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可直接計(jì)入當(dāng)期收益。
2、信息質(zhì)量的可靠性受到置疑。由于公允價(jià)值計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息具有高度的決策相關(guān)性，越來(lái)越受到利害關(guān)系人的關(guān)注。但如何取得公允價(jià)值，能否從可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或通過(guò)有效的估價(jià)技術(shù)直接得到公允價(jià)值，也就是公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性成為問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中，由于信息不對(duì)稱，交易的地緣差異、時(shí)間差異等因素的影響，很難確定一個(gè)唯一存在的市場(chǎng)價(jià)格；與公允價(jià)值相關(guān)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值更是受到眾多人為因素以及不可預(yù)見(jiàn)事件的影響。而且我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)算僅有原則上規(guī)定，缺乏具體細(xì)則上的操作規(guī)則，這會(huì)帶來(lái)實(shí)際操作上的困難和隨意性。
3、公允價(jià)值計(jì)量缺乏統(tǒng)一規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，公允價(jià)值的計(jì)量方法概括為三種:第一，在存在活躍交易市場(chǎng)的情況下，交易價(jià)格即為公允價(jià)值；第二，在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有相同但有相似的資產(chǎn)(負(fù)債)的報(bào)價(jià)，這種相似的報(bào)價(jià)可以作為公允價(jià)值的計(jì)量屬性；第三，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒(méi)有由市場(chǎng)決定的可觀察到的價(jià)格，卻有合約規(guī)定或可以預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量加以估計(jì)，就可以運(yùn)用現(xiàn)值估價(jià)技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值。其中，前兩種方法都容易確定公允價(jià)值，并且在方法的具體運(yùn)用過(guò)程中不存在較難的技術(shù)問(wèn)題。關(guān)鍵是第三種方法——現(xiàn)值估價(jià)法，由于現(xiàn)值技術(shù)在理論和實(shí)務(wù)中存在諸多難題，使得現(xiàn)值估價(jià)法難以準(zhǔn)確操作，進(jìn)而造成公允價(jià)值不能深入運(yùn)用。
4、會(huì)計(jì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)不高。公允價(jià)值的運(yùn)用需要會(huì)計(jì)人員專業(yè)的主觀判斷，這需要扎實(shí)的理論功底、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和高尚的職業(yè)道德。尤其是涉及到現(xiàn)值、折現(xiàn)率等問(wèn)題，更需要會(huì)計(jì)人員了解金融市場(chǎng)，并具有很高的專業(yè)技術(shù)水平。而據(jù)調(diào)查，目前我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，受過(guò)高等教育的僅占很少的比例，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員只具有初級(jí)文化水平。對(duì)于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展急需的高層次、復(fù)合型會(huì)計(jì)人才，則非常缺乏。另外，由于大部分會(huì)計(jì)人員受教育水平較低，致使其職業(yè)判斷水平不高，職業(yè)道德水平有待提高。在公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的低下為利潤(rùn)操縱提供了空間。
三、我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量難點(diǎn)問(wèn)題成因分析
1、缺乏成熟完善的市場(chǎng)體系。公允價(jià)值的獲取要求是在一個(gè)活躍的、完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行的，要求參加交易的雙方在自愿的原則上充分了解市場(chǎng)情況，盡可能地縮小信息不對(duì)稱的程度，而且交易時(shí)交易雙方都已經(jīng)將各種交易的風(fēng)險(xiǎn)因素考慮在內(nèi)，并據(jù)此確定交易價(jià)格。但在我國(guó)，還沒(méi)有形成完全開(kāi)放的市場(chǎng)體系，資源在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)仍存在較大的限制，不同市場(chǎng)上所反映出來(lái)的市場(chǎng)信息不一致；部分市場(chǎng)仍然處于壟斷狀態(tài)，競(jìng)爭(zhēng)不充分，其資源價(jià)格不能反映市場(chǎng)的公允性；政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)現(xiàn)象仍舊存在，致使資源的價(jià)格往往難以真正反映其價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲得。因此，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的環(huán)境尚不成熟，造成公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)際應(yīng)用中比較困難。
2、公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境的復(fù)雜性。由于公允價(jià)值是基于市場(chǎng)環(huán)境而確定的一種計(jì)量屬性，因此其可靠性問(wèn)題源于市場(chǎng)信息的多樣性、估值方法的復(fù)雜性以及判斷估計(jì)的人為性。首先，我國(guó)尚無(wú)完善的活躍要素市場(chǎng)，公允價(jià)值計(jì)算的數(shù)據(jù)來(lái)源沒(méi)有保障；其次，會(huì)計(jì)監(jiān)督體系尚不健全，只有上市公司和外資企業(yè)審計(jì)監(jiān)督較為規(guī)范，而其他企業(yè)的監(jiān)督都存在著不少問(wèn)題，甚至很多企業(yè)完全處于監(jiān)督體系之外。除此之外，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，《現(xiàn)行準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定:“應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！痹谶@個(gè)規(guī)定中，并沒(méi)有對(duì)“能夠取得并可靠計(jì)量”做出明確的解釋，從而對(duì)公允價(jià)值的合理運(yùn)用產(chǎn)生了一定影響，信息可靠性也因此受到質(zhì)疑。
3、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則不規(guī)范?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同程度地涉及到現(xiàn)值估價(jià)技術(shù)，但是絕大部分都是有關(guān)現(xiàn)值估價(jià)的概念表述，前后一貫性較差，可操作性不強(qiáng)，這增加了運(yùn)用現(xiàn)值探求公允價(jià)值的難度。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了范圍的規(guī)定，但是對(duì)于具體如何進(jìn)行計(jì)量卻闡述很少。而且作為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用公允價(jià)值的原因之一，正如財(cái)政部在相關(guān)文件中論及采用公允價(jià)值計(jì)量原因時(shí)所述:由于國(guó)際上多數(shù)國(guó)家或地區(qū)都采用了公允價(jià)值計(jì)量，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中需要采用公允價(jià)值計(jì)量，而并非學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界真正從會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律上認(rèn)識(shí)到采用公允價(jià)值的必要性。因此，落后的理論研究必然會(huì)影響到實(shí)務(wù)應(yīng)用。
4、會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力較差。目前，在我國(guó)技能型會(huì)計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于智能型會(huì)計(jì)，大部分會(huì)計(jì)從業(yè)人員習(xí)慣于歷史成本計(jì)量的模式，習(xí)慣于按照規(guī)范導(dǎo)向準(zhǔn)則進(jìn)行固定式的會(huì)計(jì)處理，在公允價(jià)值獲取方面缺乏職業(yè)判斷，導(dǎo)致了公允價(jià)值獲取方面難達(dá)公允。然而，公允價(jià)值計(jì)量要求會(huì)計(jì)人員不僅僅要知道過(guò)去，更多地應(yīng)面向現(xiàn)在和未來(lái)，如現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值、未來(lái)收益現(xiàn)值等。這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，還需具有一定的財(cái)務(wù)管理知識(shí)。由于公允價(jià)值計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這樣就增加了會(huì)計(jì)人員的操控空間，以致影響到公允價(jià)值的真實(shí)性和可靠性。
四、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)策
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，但上文所述難點(diǎn)問(wèn)題是不容回避的客觀存在的問(wèn)題，為了能夠更好地應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手:
1、完善公允價(jià)值應(yīng)用的外部環(huán)境條件。影響公允價(jià)值計(jì)量的外部環(huán)境包括市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及法律環(huán)境等。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格，但是公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，最為客觀的、可靠程度最高的市場(chǎng)價(jià)格也便稱為公允價(jià)值的最簡(jiǎn)便的來(lái)源。所以，應(yīng)該繼續(xù)努力培育各級(jí)市場(chǎng)，特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，進(jìn)一步完善影響公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境，從而使交易雙方都能夠獲得更為客觀、直接的公允價(jià)值。另外，在法律環(huán)境方面，需要建立合理的法律規(guī)范體系，加強(qiáng)政府對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度，完善監(jiān)管機(jī)制，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，避免利用公允價(jià)值進(jìn)行不公平交易和利潤(rùn)操縱。
2、統(tǒng)一規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在基本準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了定義，關(guān)于公允價(jià)值的具體應(yīng)用是分散于不同的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是解釋指南中，缺乏具體應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要制定相應(yīng)的準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，以規(guī)范指導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量屬性在不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的具體運(yùn)用，保持不同準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值的一致性。
3、提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)。為提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，可以從兩個(gè)方面入手。首先，在職業(yè)道德建設(shè)方面，強(qiáng)化法制教育，要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)，切實(shí)加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，牢固樹(shù)立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生；其次，在業(yè)務(wù)方面，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高其業(yè)務(wù)操作能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。只有提高了會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，建立了合理的監(jiān)督機(jī)制，公允價(jià)值計(jì)量才能得到合理使用，并會(huì)在一定程度上提高和改善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使之向利害關(guān)系人傳達(dá)更為真實(shí)的企業(yè)價(jià)值信息。
五、結(jié)語(yǔ)
公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性、特殊性以及我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度，決定了公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的運(yùn)用勢(shì)必是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的不斷提高，有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的公允價(jià)值將比較容易取得，在這種情況下，我們要克服運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量中存在的各種困難，在充分學(xué)習(xí)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，認(rèn)真分析研究，以便讓公允價(jià)值計(jì)量更好地服務(wù)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，服務(wù)于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn):
