序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計(jì)的認(rèn)定及分類范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

關(guān)鍵詞： XBRL；審計(jì)；可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集

Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）30-0137-03

1 XBRL含義及其特點(diǎn)

XBRL（可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可擴(kuò)展的標(biāo)記語言，Extensible Markup Language）技術(shù)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行交換的一種應(yīng)用和對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的非結(jié)構(gòu)化信息處理。XBRL已在許多國家成為財(cái)務(wù)信息披露方式新的標(biāo)準(zhǔn)。XBRL通過對商業(yè)報(bào)告中的數(shù)據(jù)增加特定的標(biāo)簽和分類，在充分表示信息的同時(shí)，方便計(jì)算機(jī)程序能夠自動(dòng)處理財(cái)務(wù)報(bào)告。通過驗(yàn)證機(jī)制的控制，使用者可以迅速準(zhǔn)確的獲得特定的財(cái)務(wù)信息，極大方便了數(shù)據(jù)信息的識別、處理與交流。XBRL基本框架主要由技術(shù)規(guī)范（Specification）、分類標(biāo)準(zhǔn)（Taxonomy）和實(shí)例文檔（Instance Document）三部分組成。

XBRL的使用有利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的識別、處理、分析、比較和交流，所以XBRL技術(shù)在我國發(fā)展迅速。中國證監(jiān)會(huì)從2002年5月開始進(jìn)行“市公司信息披露電子化規(guī)范”標(biāo)準(zhǔn)的制定工作，于2003年底經(jīng)“全國金融標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)委員會(huì)”審核通過，確定采用XBRL的技術(shù)規(guī)范，充分利用XBRL良好的擴(kuò)展性，達(dá)到與國際接軌、進(jìn)行資料交換與共用的目的。

2006年開始，上海證券交易所通過其官方網(wǎng)站提供了滬市所有上市公司2006年第一季度季度報(bào)告的簡要XBRL實(shí)例文檔，實(shí)現(xiàn)了XBRL實(shí)例文檔和PDF格式文件共同披露。市場參與者可以獲得上市公司在定期報(bào)告中披露的第一手格式化信息，并可在線進(jìn)行多維分析。這標(biāo)志著上市公司的XBRL應(yīng)用已從探索、推廣發(fā)展進(jìn)入實(shí)用階段。

2010年我國財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)的通知》，鼓勵(lì)企業(yè)采用《可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）技術(shù)規(guī)范》（GB/T 25500-2010）和通用分類標(biāo)準(zhǔn)對其財(cái)務(wù)信息提供XBRL實(shí)例文檔。同年12月財(cái)政部指定了首批實(shí)施單位采用通用分類標(biāo)準(zhǔn)編制其可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)例文檔，并由指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。

雖然我國企業(yè)編制XBRL實(shí)例文檔有了相關(guān)部門規(guī)范的指引，但企業(yè)根據(jù)證券交易所或者財(cái)政部要求提供的XBRL實(shí)例文檔，是否公允的反應(yīng)了公司的財(cái)務(wù)狀況，則需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似，XBRL對企業(yè)商業(yè)實(shí)質(zhì)的描述有規(guī)范可以遵循，但與會(huì)計(jì)師事務(wù)所對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)相比，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)缺少相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則作為參考。如何對XBRL實(shí)例文檔進(jìn)行鑒證成為當(dāng)前需要研究的問題。

本文從審計(jì)理論和XBRL實(shí)例文檔審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)目前我國企業(yè)編制XBRL實(shí)例文檔的特點(diǎn)，在分析XBRL實(shí)例文檔審計(jì)認(rèn)定的基礎(chǔ)上，提出了具體審計(jì)流程，為XBRL的鑒證提供有益的參考。

2 XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)

2.1 審計(jì)環(huán)境 由于當(dāng)前XBRL技術(shù)還不能完全取代傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，所以企業(yè)所披露的XBRL實(shí)例文檔主要是對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息的補(bǔ)充。為了滿足監(jiān)管部門的要求，企業(yè)通常將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息通過XBRL系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為XBRL實(shí)例文檔。如圖1所示。

這種模式下，審計(jì)人員首先要對傳統(tǒng)模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性進(jìn)行審計(jì)。被審計(jì)公司再將審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告，根據(jù)XBRL的通用分類集，通過XBRL系統(tǒng)生成符合標(biāo)準(zhǔn)的XBRL實(shí)例文檔。之后審計(jì)人員再對XBRL文檔進(jìn)行鑒證。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，審計(jì)范圍擴(kuò)大到了XBRL系統(tǒng)的鑒證和XBRL實(shí)例文檔的公允性評價(jià)。

在上述審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)人員不僅要考察XBRL系統(tǒng)的魯棒性是否符合標(biāo)準(zhǔn)要求，還要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的準(zhǔn)確性進(jìn)行鑒證，包括鑒證XBRL系統(tǒng)的規(guī)范性，企業(yè)是否按照通用分類集進(jìn)行標(biāo)記，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否完整轉(zhuǎn)換為XBRL實(shí)例文檔，企業(yè)是否按照標(biāo)準(zhǔn)使用了擴(kuò)展分類集，XBRL實(shí)例文檔中的數(shù)據(jù)標(biāo)記是否準(zhǔn)確等等。

2.2 審計(jì)目標(biāo) XBRL實(shí)例文檔作為公司報(bào)告的一種必要的形式，其數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性會(huì)影響報(bào)表使用者的決策。為了讓XBRL提供的信息成為投資者和其他報(bào)表使用者有用的工具，XBRL實(shí)例文檔中所包含的數(shù)據(jù)必須準(zhǔn)確、可靠。企業(yè)應(yīng)該對其所提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。由于XBRL的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)有限，為了確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和可靠，企業(yè)往往會(huì)用外部人員對XBRL實(shí)例文檔的完整性、可靠性和一致性進(jìn)行鑒證。

XBRL實(shí)例文檔所提供的信息質(zhì)量需符合以下要求：

①元素必須準(zhǔn)確：數(shù)據(jù)元素必須與傳統(tǒng)的的財(cái)務(wù)信息一一對應(yīng)，包括科目名稱、數(shù)量、金額、日期等。

②元素必須明確：如果傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息被修改、刪除則數(shù)據(jù)元素也應(yīng)該被修改或刪除。

③標(biāo)簽的使用必須規(guī)范：XBRL實(shí)例文檔必須與最新版本的標(biāo)準(zhǔn)分類集的定義對接，所使用的標(biāo)簽必須符合標(biāo)準(zhǔn)的定義，除非所使用的標(biāo)簽存在特殊例外的含義或提供了新的信息。

④擴(kuò)展的標(biāo)簽必須符合XBRL語言規(guī)范。審計(jì)的目標(biāo)就是對XBRL實(shí)例文檔是否能公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，是否滿足上述信息質(zhì)量的要求發(fā)表意見。但這一目標(biāo)僅是從整體上要求XBRL實(shí)例文檔的準(zhǔn)確和完整，缺乏審計(jì)的可操作性，需要建立更詳細(xì)且符合邏輯的認(rèn)定框架以方便審計(jì)人員對XBRL實(shí)例文檔是否滿足審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行鑒證。這些認(rèn)定也會(huì)幫助審計(jì)人員選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法獲得審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)底稿。

3 XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)認(rèn)定框架

當(dāng)企業(yè)聲明XBRL實(shí)例文檔已按照適用的XBRL編制基礎(chǔ)編制，在所有重大方面作出公允反映時(shí)，就意味著企業(yè)對財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)以及相關(guān)披露作出了認(rèn)定。對于企業(yè)對XBRL實(shí)例文檔各組成要素作出的認(rèn)定，審計(jì)人員的審計(jì)工作就是要確定企業(yè)的認(rèn)定是否恰當(dāng)。根據(jù)XBRL實(shí)例文檔結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，可將存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分類為數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)和元數(shù)據(jù)（Meta-data）風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是指在標(biāo)記的實(shí)例文檔中事實(shí)數(shù)據(jù)出現(xiàn)的差錯(cuò)；而元數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是關(guān)于標(biāo)記本身的差錯(cuò)，包括實(shí)例文檔的標(biāo)記錯(cuò)誤和運(yùn)用分類標(biāo)準(zhǔn)的錯(cuò)誤。

XBRL實(shí)例文檔可能出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的情況有以下幾種情況。

①與數(shù)據(jù)有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

1）企業(yè)提供的XBRL實(shí)例文檔沒有包含傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中所有的數(shù)據(jù)。比如年報(bào)中對財(cái)務(wù)報(bào)表或者報(bào)表附注的某一條數(shù)據(jù)的遺漏，這會(huì)造成XBRL實(shí)例文檔與經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生不一致性。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“完整性”。

2）XBRL實(shí)例文檔中的數(shù)據(jù)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在。比如XBRL實(shí)例文檔中包含當(dāng)前季度的應(yīng)付賬款，而經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)格式的年報(bào)不存在該會(huì)計(jì)記錄。這同樣會(huì)造成XBRL實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)表的不一致。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“存在性”。

3）XBRL實(shí)例文檔與經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中對應(yīng)會(huì)計(jì)科目的數(shù)值存在差異。比如在經(jīng)過審計(jì)的年報(bào)中，第四季度應(yīng)付賬款的金額為100，000元，而XBRL實(shí)例文檔中應(yīng)付賬款的金額是90，000元。出現(xiàn)差錯(cuò)是由于XBRL對四季度應(yīng)付賬款的標(biāo)記中的時(shí)間元素出現(xiàn)了問題，錯(cuò)誤將其標(biāo)記成第三季度的金額。此類風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定稱為“準(zhǔn)確性”。該類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步可分為兩部分：元素?cái)?shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和元素屬性的準(zhǔn)確性。

②與標(biāo)記有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

1）XBRL實(shí)例文檔的標(biāo)記方法違反了XML的語法規(guī)則。比如在XBRL文檔中，應(yīng)付賬款的標(biāo)記中缺少的后綴。這會(huì)使軟件進(jìn)行信息提取的過程中出現(xiàn)錯(cuò)誤。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“規(guī)范化”。

2）XBRL實(shí)例文檔的標(biāo)記違反了XML分類集的規(guī)則。由于未按我國標(biāo)準(zhǔn)的XBRL分類集進(jìn)行標(biāo)記或者沒有按照擴(kuò)展分類集的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行標(biāo)記而產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)。比如在實(shí)例文檔中缺少對單位標(biāo)記的定義。這種錯(cuò)誤會(huì)造成XBRL軟件不能對提供的實(shí)例文檔進(jìn)行處理和分析。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“有效性”。

3）選擇不恰當(dāng)?shù)臉?biāo)記反映會(huì)計(jì)信息使得XBRL實(shí)例文檔與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表不相符。比如經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)被XBRL實(shí)例文檔錯(cuò)誤的標(biāo)記為應(yīng)付賬款，產(chǎn)生了XBRL實(shí)例文檔與被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告之間的重大差異。此類風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定稱為“恰當(dāng)?shù)谋硎尽薄?/p>

③與XBRL文檔的元數(shù)據(jù)有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

1）選擇不合適的通用分類集或者特殊行業(yè)分類集。比如金融行業(yè)應(yīng)該選擇金融行業(yè)的XBRL分類集，而不應(yīng)該選擇基金行業(yè)的XBRL分類集。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為 “恰當(dāng)?shù)姆诸惣薄?/p>

2）使用XBRL擴(kuò)展分類時(shí)違反了XML和XBRL語言規(guī)則。比如在設(shè)計(jì)擴(kuò)展分類集時(shí)，沒有按照要求加入的標(biāo)記。此類認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)稱為“正確使用擴(kuò)展分類集”。

3）不合理的在XBRL擴(kuò)展分類集中引入新元素。此類錯(cuò)誤包含引入了不必要的新元素以替代標(biāo)準(zhǔn)分類集中已有的元素，造成不合適的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)。比如，上市公司通過提出新的分類標(biāo)簽如替代標(biāo)準(zhǔn)分類集中的。這會(huì)造成使用者使用信息的成本。此類認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)稱為“合理的擴(kuò)展元素”。

4）使用了XBRL分類集中錯(cuò)誤或不合理的鏈接庫。比如公司將新創(chuàng)建的未扣除后直接計(jì)算營業(yè)利潤。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁薄?/p>

審計(jì)鑒證的目的就是確定XBRL實(shí)例文檔在所有認(rèn)定方面都不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此確定XBRL實(shí)例文檔具體審計(jì)目標(biāo)時(shí)要滿足上述認(rèn)定。只有在所有認(rèn)定都滿足的情況下，審計(jì)人員才可以表示XBRL實(shí)例文檔公允的反應(yīng)了被審計(jì)單位的當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況。審計(jì)人員了解認(rèn)定后，可確定每個(gè)項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)，并以此作為評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。

4 XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)流程

為了使XBRL文檔在所有重大方面都公允的反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的審計(jì)認(rèn)定確定具體的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程。原則上，XBRL實(shí)例文檔審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)在收集、評價(jià)和整理審計(jì)證據(jù)以控制錯(cuò)報(bào)在某一重要水平上的方法是一致的。對于不同的審計(jì)認(rèn)定，審計(jì)人員可采取的審計(jì)策略如下。

4.1 與數(shù)據(jù)有關(guān)審計(jì)策略

①“完整性”目標(biāo)：傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中所有的財(cái)務(wù)信息（包括附錄）和非財(cái)務(wù)信息都在XBRL實(shí)例文檔中被標(biāo)記。

1）人工測試：檢查傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告上的所有事項(xiàng)是否都在XBRL實(shí)例文檔中標(biāo)記。

2）計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較傳統(tǒng)報(bào)告與新生成實(shí)例文檔的差異。

②“存在性”目標(biāo)：沒有XBRL實(shí)例文檔中標(biāo)記的信息不被包含在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中。

1）人工測試：檢查在XBRL實(shí)例文檔中標(biāo)記的事項(xiàng)是否存在于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中。

2）計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較新生成的實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)告的差異。

3）“準(zhǔn)確性”目標(biāo)：XBRL實(shí)例文檔中的數(shù)值、單位與傳統(tǒng)報(bào)表中的數(shù)值、單位是一致的。準(zhǔn)確性又可分為：元素準(zhǔn)確性和元素屬性的準(zhǔn)確性。

元素的準(zhǔn)確性：

a.人工測試：檢查實(shí)例文檔中事項(xiàng)的值是否與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中一致。

b.計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較新生成的實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)告是否存在數(shù)據(jù)上的差異。

元素屬性上的準(zhǔn)確性：

a.人工測試：檢查實(shí)例文檔中事項(xiàng)的屬性是否與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中一致。

b.計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較新生成的實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)告是否存在屬性上的差異。

4.2 與標(biāo)記有關(guān)的審計(jì)策略

①“規(guī)范化”目標(biāo)：XBRL實(shí)例文檔的編制符合XML語法規(guī)則。

1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實(shí)例文檔中提供的有關(guān)違反規(guī)范化的錯(cuò)誤信息。

2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方XBRL軟件驗(yàn)證實(shí)例文檔是否符合XBRL規(guī)范。

②“有效性”目標(biāo)：XBRL實(shí)例文檔符合XBRL全部規(guī)則以及相關(guān)XBRL分類集。

1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實(shí)例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯(cuò)誤信息。

2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方XBRL軟件驗(yàn)證實(shí)例文檔是否有效。

③“恰當(dāng)?shù)谋硎尽蹦繕?biāo)：XBRL實(shí)例文檔的標(biāo)記與傳統(tǒng)報(bào)表格式表述的商業(yè)事實(shí)是一致的。

1）人工測試：從XBRL實(shí)例文檔追查至傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告，檢查標(biāo)記是否與商業(yè)實(shí)質(zhì)吻合。

2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方XBRL軟件形成傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告與XBRL實(shí)例文檔之間的對應(yīng)關(guān)系，輔助人工測試。

4.3 與元數(shù)據(jù)有關(guān)的審計(jì)策略

①“恰當(dāng)?shù)姆诸惣蹦繕?biāo)：XBRL實(shí)例文檔選擇了恰當(dāng)?shù)耐ㄓ梅诸惣蛱囟ㄐ袠I(yè)的分類集。

1）人工測試：檢查XBRL實(shí)例文檔形式的可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集與證券交易所或財(cái)政部的標(biāo)準(zhǔn)是否一致。

2）計(jì)算機(jī)測試：用XBRL處理軟件檢查可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。

②“正確使用擴(kuò)展分類集”目標(biāo)：企業(yè)自己編制的擴(kuò)展分類集符合編制規(guī)定。

1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實(shí)例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯(cuò)誤信息。

2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方認(rèn)可的XBRL軟件檢查可擴(kuò)展分類集是否合規(guī)。

③“合理的擴(kuò)展元素”目標(biāo)：合理的使用可擴(kuò)展元素，只有當(dāng)通用分類集不能滿足需要披露的商業(yè)信息時(shí)使用。

1）人工測試：檢查XBRL擴(kuò)展分類集中辛元素定義是否合規(guī)以及是否與傳統(tǒng)分類集出現(xiàn)重復(fù)定義。

2）計(jì)算機(jī)測試：用XBRL處理軟件檢查擴(kuò)展元素的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。

④“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁蹦繕?biāo)：由擴(kuò)展XBRL分類集定義的鏈接庫應(yīng)當(dāng)是正確和恰當(dāng)?shù)摹?/p>

1）人工測試：分析鏈接庫中XBRL擴(kuò)展元素的變化，驗(yàn)證其定義的合理性。

2）計(jì)算機(jī)測試：用XBRL處理軟件檢查新定義的鏈接庫結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。

具體審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位提供以下內(nèi)容：（1）采用XBRL分類集的名稱；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的概念與所選分類集之間的映射關(guān)系圖；（3）由企業(yè)定義的所有擴(kuò)展分類集；（4）用于生成實(shí)例文檔所采用的XBRL系統(tǒng)軟件；（5）驗(yàn)證XBRL實(shí)例文檔的方法。

同時(shí)審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)：（1）熟悉被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)采用的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)；（2）獲得被審計(jì)單位的實(shí)例文檔和所有輔助文檔；（3）根據(jù)XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)認(rèn)定執(zhí)行鑒證程序。

5 結(jié)論

通過分析我國XBRL實(shí)例文檔編制特點(diǎn)，明確了XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)目標(biāo)。分析了XBRL實(shí)例文檔相關(guān)審計(jì)認(rèn)定后，提出了在數(shù)據(jù)認(rèn)定、標(biāo)記方式認(rèn)定以及元數(shù)據(jù)認(rèn)定三個(gè)方面具體的鑒證流程，為XBRL審計(jì)的實(shí)施提供相關(guān)建議。

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篇（2）

審計(jì)準(zhǔn)則中將管理層認(rèn)定的內(nèi)容分為三個(gè)層級：一是與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定包括：(1)發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；(2)完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；(3)準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；(4)截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；(5)分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。二是與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定包括：(1)存在：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；(2)權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；(3)完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；(4)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。三是與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定包括：(1)發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；(1)完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚；(4)準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

二、管理層認(rèn)定與審計(jì)具體目標(biāo)的確定

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)包括總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次?？傮w目標(biāo)是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性發(fā)表審計(jì)意見。只有在對財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)后，才有可能對報(bào)表總體的合法性與公允性發(fā)表意見，這時(shí)就出現(xiàn)了報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)具體目標(biāo)問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中，并不把合法性與公允性作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)，其原因在于合法性與公允性作為審計(jì)具體目標(biāo)過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)。因此才利用管理層認(rèn)定作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)總體目標(biāo)與具體目標(biāo)之間的聯(lián)系橋梁。

由于管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表各組成項(xiàng)目均做出了認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師就可以根據(jù)被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定和審計(jì)總體目標(biāo)來確定審計(jì)具體目標(biāo)。審計(jì)具體目標(biāo)是總體目標(biāo)的具體化，并受到總體目標(biāo)的制約，它包括一般目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)。注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)管理層認(rèn)定推論得出一般目標(biāo)，為搜集審計(jì)證據(jù)和發(fā)表審計(jì)意見提供具體指導(dǎo)，再針對被審計(jì)單位具體情況制定項(xiàng)目目標(biāo)。一般目標(biāo)是進(jìn)行所有項(xiàng)目審計(jì)時(shí)均必須達(dá)到的目標(biāo)，適用于所有項(xiàng)目的審計(jì)；它通常包括：總體合理性目標(biāo)、與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的目標(biāo)、與期末賬戶余額相關(guān)的目標(biāo)以及與列報(bào)相關(guān)的目標(biāo)?？傮w合理性目標(biāo)是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)他所掌握的有關(guān)被審計(jì)單位的全部信息，評價(jià)某項(xiàng)目的合理性；與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的目標(biāo)包括真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關(guān)的目標(biāo)包括存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?；與列報(bào)相關(guān)的目標(biāo)包括發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)。項(xiàng)目目標(biāo)是根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目分別確定的目標(biāo)，通常只適用于某一特定項(xiàng)目的審計(jì)。

管理層認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師了解了認(rèn)定，就很容易確定每個(gè)項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)，并以此作為評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。接下來注冊會(huì)計(jì)師的工作就是要確定管理層的認(rèn)定是否恰當(dāng)，即對管理層的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。

三、管理層認(rèn)定與審計(jì)證據(jù)獲取

要實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論形成審計(jì)意見而使用的所有信息。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)過程可以說是收集、評價(jià)證據(jù)，最后據(jù)以形成審計(jì)意見的過程，審計(jì)證據(jù)的收集、評價(jià)是注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃審計(jì)工作和實(shí)施審計(jì)程序的核心。

每一位注冊會(huì)計(jì)師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分以及財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否合法與公允所應(yīng)收集的證據(jù)的適當(dāng)類型與數(shù)量。若能使審計(jì)證據(jù)的收集與評價(jià)和管理層認(rèn)定概念結(jié)合起來，則審計(jì)證據(jù)的收集與評價(jià)工作就更具邏輯性、科學(xué)性和針對性。注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見可以轉(zhuǎn)化為對被審計(jì)單位管理層的各項(xiàng)認(rèn)定的合理性和有效性做出結(jié)論的過程，為了便于執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序，收集審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師將管理層認(rèn)定拓展為審計(jì)具體目標(biāo)，再在審計(jì)具體目標(biāo)基礎(chǔ)上確定一般目標(biāo)與項(xiàng)目目標(biāo)，也就是在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)具體目標(biāo)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行充分的，能夠保證審計(jì)具體目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性程序，確保收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，之后注冊會(huì)計(jì)師就可以對管理當(dāng)局認(rèn)定是否合理和有效做出判斷，再將對各項(xiàng)認(rèn)定的判斷綜合起來，結(jié)合執(zhí)行控制性測試所得到的證據(jù)，就能對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的整體合法性與公允性表示意見了?？梢?，注冊會(huì)計(jì)師通過一定的審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)，以審計(jì)證據(jù)為支撐來達(dá)到具體的審計(jì)目標(biāo)，而審計(jì)具體目標(biāo)是由審計(jì)總體目標(biāo)和被審計(jì)單位認(rèn)定決定的，因此審計(jì)證據(jù)的收集與評價(jià)是圍繞被審計(jì)單位管理層認(rèn)定展開的。

四、運(yùn)用舉例及結(jié)論

篇（3）

1 認(rèn)定過程：結(jié)合公司自身情況認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷

對于認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的過程，筆者認(rèn)為，可以依次從以下四個(gè)方面入手。

1.1 理清企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類

按照規(guī)范原文定義，“內(nèi)部控制缺陷，是指內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞，不能有效防范錯(cuò)誤與舞弊，或者內(nèi)部控制的運(yùn)行存在弱點(diǎn)和偏差，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊的情形?！卑凑杖毕莸某梢蚝蛠碓?，它可以分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。按照內(nèi)部控制范圍的分類，它可以分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。按照嚴(yán)重程度的大小，它可細(xì)分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定義的直觀性，設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷在企業(yè)中很容易被區(qū)分，本文不再討論。本文關(guān)注的重點(diǎn)是后兩種分類方法，即缺陷按內(nèi)部控制范圍和嚴(yán)重程度進(jìn)行分類的方法。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的范圍，這是我國不同于美日等國的創(chuàng)新部分。我國的定義不僅涵蓋了國外的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，也涵蓋了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。具體來講，后者是指資產(chǎn)安全目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。

關(guān)于嚴(yán)重程度，重大缺陷是指“一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特別關(guān)注的是其中的“可能”和“嚴(yán)重”兩個(gè)字眼，因?yàn)閷ζ淅斫獾牟粶?zhǔn)確將直接導(dǎo)致對三種缺陷的認(rèn)定錯(cuò)誤。

1.2 結(jié)合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估確定內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)

無論是我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范還是國外的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，都對缺陷標(biāo)準(zhǔn)提出了一個(gè)原則性的指導(dǎo)，而沒有進(jìn)行規(guī)則性的說明。比如最早系統(tǒng)定義內(nèi)部控制缺陷的美國的第二號審計(jì)準(zhǔn)則（Audit standard NO.2，簡稱AS2）這樣對重要缺陷和重大缺陷進(jìn)行分類：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它會(huì)不利地影響公司按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則可靠地初始化處理、授權(quán)、記錄、處理或報(bào)告對外財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的能力，以至于大于一個(gè)極小的可能導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)對公司年度或期中財(cái)務(wù)報(bào)表大于不重要的錯(cuò)報(bào)。”“重大缺陷是重要缺陷或重要缺陷的匯總，導(dǎo)致以大于一個(gè)極小的可能（more than a remote likelihood）不能防止或發(fā)現(xiàn)年度或期中財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)?！?從兩者的定義可以看到AS2的原則性太強(qiáng)，缺陷定義模糊，可操作性差，因而后來被第五號審計(jì)準(zhǔn)則（AS5，可以被看作是我國內(nèi)部控制審計(jì)指引的參考藍(lán)本）所替代。即使是這樣，AS5和我國內(nèi)部控制審計(jì)指引也沒有規(guī)則性地對內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)則性的說明，它只是提供了一個(gè)判斷原則，這就給企業(yè)留下了一個(gè)很大的操作空間。

既然內(nèi)部控制基本規(guī)范給予了企業(yè)自身在確定內(nèi)部控制缺陷中的“自由裁量權(quán)”，這就需要企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師在最終認(rèn)定缺陷時(shí)要結(jié)合企業(yè)規(guī)模、行業(yè)特征和風(fēng)險(xiǎn)偏好來綜合判斷，分析企業(yè)可能存在的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，并確定一個(gè)合適的缺陷標(biāo)準(zhǔn)。即，劃分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，以及劃分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的標(biāo)準(zhǔn)。

1.3 兩個(gè)途徑識別企業(yè)內(nèi)部控制缺陷

第一個(gè)途徑是企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)。這也是日本等國內(nèi)部控制審計(jì)的對象，即內(nèi)部控制間接審計(jì)對象。企業(yè)評價(jià)人員可以借助詢問、觀察、檢查等方法來識別內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的缺陷。隨著財(cái)務(wù)信息化的開展，很多大中型企業(yè)都已形成了自己的內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)，控制評價(jià)工作由于它的應(yīng)用得到了流程化和標(biāo)準(zhǔn)化，大大增加了缺陷的識別效率。

第二個(gè)途徑是內(nèi)部控制審計(jì)。這是指由會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行對內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計(jì)，并且這個(gè)工作可以與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同時(shí)進(jìn)行，即整合審計(jì)，因而評價(jià)工作將會(huì)更為專業(yè)和高效。即使是在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師也被鼓勵(lì)適度運(yùn)用相關(guān)人員的工作以減少成本，當(dāng)然也包括了企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)人員的工作。

所以，無論是從企業(yè)的自身成長來說還是缺陷的識別效率來說，在內(nèi)部控制缺陷識別的過程中，企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)過程是必要的。

1.4 最終認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷

結(jié)合企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評估情況確定內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)后，由此再對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定。這一過程中可以先根據(jù)內(nèi)部控制范圍的不同，將缺陷認(rèn)定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，然后根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響程度利用定性分析和定量分析方法進(jìn)行分級認(rèn)定，分別確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

2 認(rèn)定方法：定性方法與定量方法相結(jié)合

2.1 運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷

我國內(nèi)部控制規(guī)范體系不同于美日等國之處的地方之一就是還要求披露注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，這就需要對是否是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷有一個(gè)準(zhǔn)確的把握。

按照定義，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷是指“不能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行缺陷，即指不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷”。相對地，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷被定義為不能合理保證除財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之外的其他目標(biāo)的內(nèi)部控制缺陷，這主要包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。

它們的區(qū)別可以簡單概括為是對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性施加直接影響還是間接影響。當(dāng)然直接和間接的影響并不總是涇渭分明的，復(fù)雜情況下內(nèi)部控制缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)既有直接影響又有間接影響，正確區(qū)分兩者在很大程度上取決于內(nèi)部控制評價(jià)人員和內(nèi)部控制審計(jì)人員的職業(yè)判斷。

對于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其存在重大缺陷的跡象在實(shí)務(wù)中可以以列表方式表現(xiàn)出來，供內(nèi)部控制評價(jià)人員和注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行選擇，并且該表最好按照內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行列示；同時(shí)也要增加分類的層次，如采用重大缺陷二級分類和三級分類的方式，提高缺陷認(rèn)定的精度。

2.2 采用定性方法和定量方法衡量內(nèi)部控制缺陷的影響程度

在實(shí)務(wù)中，對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定都可以采用定性方法，而對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定還可以采用定量方法。

2.2.1 定性方法適宜同時(shí)衡量兩種內(nèi)部控制缺陷

定性方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)，反應(yīng)了內(nèi)部控制缺陷負(fù)面影響的方向，它可以根據(jù)關(guān)鍵控制點(diǎn)或者內(nèi)部控制缺陷的跡象來進(jìn)行運(yùn)用，比較常見的分類方法是根據(jù)內(nèi)部控制的五要素來把內(nèi)部控制缺陷跡象分為五個(gè)大類。

定性方法可以同時(shí)用于認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，這里以重大缺陷為例。在衡量財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：

①控制環(huán)境無效，如企業(yè)高級管理人員出現(xiàn)任何程度的集體舞弊；

②財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生重述（不包括會(huì)計(jì)政策變更引起的重述）；

③內(nèi)部控制在運(yùn)行中未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)，但注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。

④審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

再比如，衡量企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：

①國有企業(yè)缺乏“三重一大”（重大事項(xiàng)決策、重要干部任免、重要項(xiàng)目安排和大額資金的使用）決策程序；

②企業(yè)決策程序不科學(xué)導(dǎo)致出現(xiàn)決策失誤；

③違反國家法律法規(guī)，如造成環(huán)境污染和違反安全生產(chǎn)法；

④負(fù)面媒體新聞的出現(xiàn)；

⑤重要業(yè)務(wù)控制缺乏或失效；

⑥企業(yè)重要管理人才或技術(shù)人才的流失；

⑦值得關(guān)注的控制缺陷未得到整改。

2.2.2 定量方法適宜衡量財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷

相對于定性方法，定量方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的負(fù)面影響數(shù)量，而它又可以細(xì)分為“絕對金額法”和“相對比例法”。

所謂“絕對金額法”是指直接指定一個(gè)金額作為劃分重大缺陷和重要缺陷的臨界值，或者重要缺陷和一般缺陷的臨界值。如一個(gè)盈利性企業(yè)A公司可以根據(jù)行業(yè)特征和企業(yè)自身特點(diǎn)分別設(shè)定100萬元和50萬元作為三種缺陷的分水嶺，即財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)大于100萬元時(shí)為內(nèi)部控制重大缺陷，小于50萬元的為一般缺陷，兩者之間的缺陷即為重要缺陷。這種方法操作簡便，清晰易懂。

所謂“相對金額法”是指利用利潤總額、總資產(chǎn)或者經(jīng)營收入作為基準(zhǔn)指標(biāo)，再乘以一定的百分比來確定一個(gè)內(nèi)部控制重要性水平，這個(gè)重要性水平即可以作為衡量不同缺陷程度的臨界值。這一思路實(shí)際上借鑒了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重要性水平的概念。中注協(xié)2014年12月31的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第8號――重要性及評價(jià)錯(cuò)報(bào)》已經(jīng)指出，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行制定總體審計(jì)策略時(shí)，通常先選定一個(gè)基準(zhǔn)，再通過職業(yè)判斷確定一個(gè)百分比，兩者相乘即得到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要性水平。筆者認(rèn)定這一重要性水平的思路同樣可以運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中去，“相對金額法”便由此而生。

參考文獻(xiàn)：

[1][美]PCAOB.張宜霞譯，劉玉廷主審.第5號審計(jì)準(zhǔn)則[M].第1版.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

[2]楊有紅，李宇立.內(nèi)部控制缺陷的識別、認(rèn)定與報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2011（3）：76-80.

篇（4）

(一)全面掌握原審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)特征是做好后續(xù)審計(jì)的前提。后續(xù)審計(jì)的審計(jì)樣本是原審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，其針對性較強(qiáng)，因此后續(xù)審計(jì)工作首先是要做到對原底稿描述的問題理解透徹。1．全面收集，分類建賬。為全面掌握原審計(jì)項(xiàng)目發(fā)現(xiàn)問題的基本情況，應(yīng)及時(shí)建立動(dòng)態(tài)管理的匯總臺賬和后續(xù)審計(jì)信息資料庫，全面收集以前年度審計(jì)項(xiàng)目資料，按問題分類建賬，并與審計(jì)在線作業(yè)系統(tǒng)進(jìn)行信息對接，確保審計(jì)信息的完整統(tǒng)一。2．梳理分析，增強(qiáng)針對性。全面梳理分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的風(fēng)險(xiǎn)狀況，在確定問題風(fēng)險(xiǎn)程度的基礎(chǔ)上增加風(fēng)險(xiǎn)類型的維度分析，將風(fēng)險(xiǎn)類型分為信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)，對每個(gè)問題進(jìn)行重新分析和標(biāo)注風(fēng)險(xiǎn)類型，以便分類整改，進(jìn)一步增強(qiáng)后續(xù)審計(jì)的針對性。3．明確程序，確保質(zhì)量。結(jié)合被審計(jì)行反饋的整改情況，按照《整改管理辦法》確定的“三個(gè)到位”整改標(biāo)準(zhǔn)，分類制定后續(xù)審計(jì)驗(yàn)證操作表，明確整改驗(yàn)證依據(jù)、確認(rèn)條件、取證范圍、認(rèn)定方法和程序等，以便審計(jì)人員統(tǒng)一操作、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一證據(jù)、統(tǒng)一定性，提高審計(jì)的規(guī)范性，確保審計(jì)質(zhì)量。4．再次確認(rèn)，確定重點(diǎn)。對選取的后續(xù)審計(jì)問題清單進(jìn)行再次確認(rèn)調(diào)整和分類，進(jìn)一步吃透原問題所揭示的風(fēng)險(xiǎn)狀況，確定審計(jì)重點(diǎn)。

(二)充分了解被審計(jì)行整改工作狀況和整改措施效果是做好后續(xù)審計(jì)的基礎(chǔ)。充分了解被審計(jì)行已經(jīng)采取的整改措施和效果是后續(xù)審計(jì)的起點(diǎn)。為全面掌握被審計(jì)行整改進(jìn)度與整改的具體情況，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)做到:1．定期反饋，動(dòng)態(tài)跟蹤。定期向被審計(jì)行發(fā)送《審計(jì)建議落實(shí)情況反饋表》，主要是從具體問題整改、完善手續(xù)、完善制度流程和責(zé)任追究等四個(gè)方面動(dòng)態(tài)跟蹤被審計(jì)行整改工作狀況，全面了解整改措施效果，為后續(xù)審計(jì)的審前分析和現(xiàn)場驗(yàn)證提供有效的基礎(chǔ)資料，并且從中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)行整改工作的特點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)，確定后續(xù)審計(jì)工作重點(diǎn)。2．全程參與，督辦整改。加強(qiáng)與被審計(jì)行的溝通，及時(shí)了解整改工作狀況，掌握整改工作中存在的問題和困難，共同研究解決辦法，全程參與被審計(jì)行整改工作，做到整改督辦到位，整改及時(shí)有效。

(三)根據(jù)后續(xù)審計(jì)目標(biāo)采取有針對性的審計(jì)方法是做好后續(xù)審計(jì)的關(guān)鍵。與其他審計(jì)不同，后續(xù)審計(jì)有其自身的審計(jì)規(guī)律和審計(jì)方法，核心是驗(yàn)證和評價(jià)，圍繞這個(gè)核心，后續(xù)審計(jì)應(yīng)采取以下審計(jì)方法:1．綜合評價(jià)，全面分析。一是調(diào)閱被審計(jì)行的整改報(bào)告、整改臺賬和內(nèi)控自評價(jià)報(bào)告等資料，了解管理單位、問題單位的總體整改情況，從整改履職、整改機(jī)制、整改措施、整改效果四個(gè)方面進(jìn)行深入分析，綜合評價(jià)整改有效性。二是通過對各層級單位負(fù)責(zé)人、內(nèi)控部門負(fù)責(zé)人和主要業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人發(fā)放審計(jì)問卷，查看被審計(jì)行對問題整改的認(rèn)知度，判斷整改的真實(shí)性。三是確定非現(xiàn)場審計(jì)人員，向其提出非現(xiàn)場審計(jì)需求，通過審計(jì)監(jiān)控系統(tǒng)對被審計(jì)單位的管理、經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)及問題整改等情況進(jìn)行多維度分析。2．現(xiàn)場驗(yàn)證，深入核查。一是重點(diǎn)核查問題事項(xiàng)的糾正情況，特別關(guān)注是否有弄虛作假或采取違規(guī)方式整改的問題，并對部分整改和未整改的問題從主觀和客觀上認(rèn)真分析原因。二是核查風(fēng)險(xiǎn)控制措施情況，特別關(guān)注同機(jī)構(gòu)、同業(yè)務(wù)、同環(huán)節(jié)、同類別的問題在被揭示后是否多次重復(fù)發(fā)生。三是核查責(zé)任追究情況，特別關(guān)注是否存在責(zé)任人處理后移、下沉。3．分析數(shù)據(jù)，鎖定線索。在現(xiàn)場審計(jì)階段，成立數(shù)據(jù)分析審計(jì)小組，針對原重大和普遍性問題，特別是涉及到海量數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)，要充分利用審計(jì)監(jiān)控系統(tǒng)，分析提取電子數(shù)據(jù)，鎖定審計(jì)線索，確定審計(jì)重點(diǎn)，并及時(shí)下發(fā)各審計(jì)小組現(xiàn)場核查。4．深查細(xì)究，提升成果。對于重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)及重要關(guān)注事項(xiàng)，在現(xiàn)場審計(jì)時(shí)要認(rèn)真查深查透，對于制約整改效率的問題在現(xiàn)場要進(jìn)行認(rèn)真分析。

(四)科學(xué)、客觀認(rèn)定整改結(jié)果，促進(jìn)整改效果，提高內(nèi)控水平，是做好后續(xù)審計(jì)的目的。后續(xù)審計(jì)是通過客觀公正、實(shí)事求是地評價(jià)被審計(jì)行的整改工作，來促進(jìn)被審計(jì)行提高內(nèi)控水平。為做到這一點(diǎn)，后續(xù)審計(jì)要著重做好以下兩個(gè)方面的工作:1．對照標(biāo)準(zhǔn)，客觀認(rèn)定。對每個(gè)問題都嚴(yán)格按照糾正是否到位、風(fēng)險(xiǎn)控制是否到位和責(zé)任追究是否到位的標(biāo)準(zhǔn)逐一驗(yàn)證，認(rèn)定整改結(jié)果。對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)理解不一致的，雙方要進(jìn)行具體分析，客觀認(rèn)定，取得一致意見。2．把握原則，真實(shí)反映。一是后續(xù)審計(jì)對已完成了具體整改工作或已窮盡辦法整改的問題認(rèn)定為已整改，但風(fēng)險(xiǎn)尚未根本化解的問題，審計(jì)組應(yīng)對該類問題出具事實(shí)確認(rèn)書，要求被審行合規(guī)部門要持續(xù)跟蹤，督促相關(guān)經(jīng)營行持續(xù)整改，直至風(fēng)險(xiǎn)完全化解。二是通過問卷調(diào)查，了解被審行業(yè)務(wù)主管部門整改履職情況，并根據(jù)調(diào)查結(jié)果，對整改履職不到位的主辦部門應(yīng)出具審計(jì)底稿或事實(shí)確認(rèn)書，要求強(qiáng)化部門整改職責(zé)，進(jìn)一步搞好條線問題整改。

深化后續(xù)審計(jì)的幾點(diǎn)建議

(一)建立內(nèi)審機(jī)構(gòu)與被審行之間信息聯(lián)網(wǎng)機(jī)制

針對審計(jì)部門檢查發(fā)現(xiàn)問題以及整改情況，被審行合規(guī)部門及時(shí)在內(nèi)控合規(guī)管理信息系統(tǒng)進(jìn)行更新錄入，審計(jì)部門則針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題在審計(jì)在線作業(yè)系統(tǒng)進(jìn)行底稿錄入，整改反饋情況則在后續(xù)審計(jì)開展時(shí)對選定的樣本才進(jìn)行錄入。為了全面及時(shí)了解被審行的整改情況和掌握整改動(dòng)態(tài)，建議對審計(jì)部門的審計(jì)在線作業(yè)系統(tǒng)與合規(guī)部門的內(nèi)控合規(guī)管理信息系統(tǒng)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，相關(guān)信息共享，同時(shí)也避免工作重復(fù)。

(二)建立對外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查問題后續(xù)審計(jì)機(jī)制

目前審計(jì)局只對本條線開展的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)審計(jì)，外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查發(fā)現(xiàn)問題的整改措施和效果則由被檢查行自行認(rèn)定和評價(jià)。為充分了解被審行的經(jīng)營管理水平，全面掌握被審行整改情況，建議將外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查問題納入后續(xù)審計(jì)，便于對整改情況進(jìn)行全面評價(jià)。

(三)完善后續(xù)審計(jì)屬地管理機(jī)制

篇（5）

    如何認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷并進(jìn)行披露，是我國上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》面臨的一個(gè)前所未有的挑戰(zhàn)。內(nèi)部控制重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。如果認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷，將直接導(dǎo)致上市公司得出內(nèi)部控制無效的結(jié)論。因此，如何認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定并進(jìn)行披露至關(guān)重要。本文從上市公司角度，研究了《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施初期在美上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定及披露情況，希望能對我國上市公司實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引起到借鑒作用。

    二、內(nèi)部控制評價(jià)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

    朱榮恩等(2003)從美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款的要求出發(fā)，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)做了相關(guān)的解讀，并在研究SEC提案和AICPA征求意見稿的基礎(chǔ)上，結(jié)合兩個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的報(bào)告，提出了對我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)的啟發(fā)和借鑒意義。王立勇(2004)運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識構(gòu)建了一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)的數(shù)學(xué)分析模型，利用該模型可計(jì)算程序的可靠度和系統(tǒng)可靠度，判斷內(nèi)部控制的效果。王煜宇等(2005)構(gòu)建了五大類(內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制、監(jiān)督控制)、35個(gè)具體指標(biāo)組成的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系。于增彪等(2007)采用實(shí)地研究方法，詳細(xì)探討了亞新科安徽子公司如何設(shè)計(jì)和應(yīng)用內(nèi)控評價(jià)體系。陳漢文等(2008)分析了內(nèi)部控制的有效性以及有效內(nèi)部控制的內(nèi)涵，認(rèn)為評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的方法總體上可以分為詳細(xì)評價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法兩種，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法相對來說具有更高的成本效益和效率。張先治等(2011)基于我國企業(yè)的環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引的實(shí)施，結(jié)合國內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)理論研究和實(shí)踐狀況，構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)，包括內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)涵、評價(jià)目的、評價(jià)模式、評價(jià)主體、評價(jià)客體、評價(jià)模型等。

    以上學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制評價(jià)的研究，采用的方法基本上是建立由多個(gè)評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)成、分別打分并設(shè)置一定權(quán)重、最后計(jì)算得出總的內(nèi)部控制評價(jià)得分的方法。這和美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款要求進(jìn)行的內(nèi)部控制評估有很大的不同。按照后者的規(guī)定，要評估內(nèi)部控制是否有重要缺陷、重大缺陷，如果發(fā)現(xiàn)一個(gè)重大缺陷，就不能認(rèn)定內(nèi)部控制有效。

    國外關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的研究，主要集中于內(nèi)部控制重大缺陷的分類、內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素，以及披露內(nèi)部控制重大缺陷后的市場反應(yīng)，等等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的分類，具有代表性的包括Doss(2004)、Ge等(2005)、Hammersley等(2008)等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的影響因素，具有代表性的為Doyle等(2007a，b)，Ashbaugh-Skaife等(2007)等。關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷披露后的市場反應(yīng)，具有代表性的包括DeFranco等(2005)、Hammersley等(2008)等。上述研究為了解內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定和披露提供了有用的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，對我國上市公司也有較強(qiáng)的借鑒意義。

    三、樣本選擇與內(nèi)部控制重大缺陷披露總體情況

    (一)樣本選擇

    本文的樣本來自美國《Compliance Week》為跟蹤《薩班斯—奧克斯利法案》302條款、404條款實(shí)施而的內(nèi)部控制月度報(bào)告，這與DeFranco等(2005)、Doyle等(2007a，b)、Ge等(2005)、Ashbaugh-Skaife等(2007)的樣本來源一致。《Compliance Week》月度報(bào)告整理、摘錄了月度報(bào)告前一個(gè)月披露內(nèi)部控制重大缺陷或重要缺陷的上市公司披露的內(nèi)容。與前述其他研究文獻(xiàn)不同的是，本文選擇的期間為2003年11月至2005年7月，共873個(gè)樣本公司。一些公司在此期間披露的季度報(bào)告中不止一次披露了內(nèi)部控制缺陷，因此在上述873個(gè)樣本出現(xiàn)的次數(shù)也就不止一次，我們只保留了這部分公司第一次披露的信息，因此剔除了107個(gè)樣本。在剩下的樣本中，一些公司披露的并非內(nèi)部控制重大缺陷，而是重要缺陷或一般缺陷，或者所披露的重大缺陷在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間而非報(bào)告期間存在，本文把這部分184個(gè)樣本也予以剔除。經(jīng)過上述過程，共剩下582個(gè)樣本。

    (二)《薩班斯—奧克斯利法案》執(zhí)行初期在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷披露總體情況

    針對選定的樣本公司，本文逐一分析了其披露的內(nèi)部控制重大缺陷，并進(jìn)行了分類、整理①。

    本文對樣本公司披露的內(nèi)部控制重大缺陷按照公司層面、賬戶或交易層面來分類，并將無法根據(jù)所提供的信息進(jìn)行分類的重大缺陷單獨(dú)作為一類。如Doss(2004)所述，穆迪評級公司將內(nèi)部控制重大缺陷劃分為公司層面的重大缺陷，以及賬戶或交易層面的重大缺陷。如果一個(gè)公司披露了公司層面的內(nèi)部控制重大缺陷，則穆迪會(huì)召開評級會(huì)議，討論該公司現(xiàn)行評級是否已經(jīng)反映了剛剛披露的重大缺陷，如果已有評級未反映新近披露的重大缺陷，且公司沒有積極的整改措施，則穆迪會(huì)考慮降低其評級。對于賬戶或交易層面的內(nèi)部控制重大缺陷，穆迪一般不會(huì)采取降低評級的行動(dòng)。這說明，相比賬戶或交易層面的重大缺陷，公司層面的重大缺陷要更嚴(yán)重一些。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第10條也規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。

    公司層面內(nèi)部控制重大缺陷涉及到COSO《內(nèi)部控制——整合框架》中控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制系統(tǒng)、信息和溝通、監(jiān)督等要素的幾乎所有內(nèi)容，而賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷則涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的幾乎所有項(xiàng)目。在控制層面內(nèi)部控制重大缺陷中，人力資源、財(cái)務(wù)報(bào)告流程、監(jiān)督出現(xiàn)的頻率較高；而賬戶或交易層面，收入確認(rèn)、所得稅會(huì)計(jì)、存貨、租賃等項(xiàng)目出現(xiàn)的頻率較高。

    需要說明的是，內(nèi)部控制重大缺陷數(shù)量與其他研究的統(tǒng)計(jì)結(jié)果存在差異。例如，Ha mmersley等(2008)以《Compliance Week》2003年11月到2005年1月披露內(nèi)部控制缺陷的613家樣本公司為基礎(chǔ)，經(jīng)過調(diào)整后共358家公司，這些公司披露的內(nèi)部控制缺陷共815個(gè)。如果研究同一期間樣本，本文統(tǒng)計(jì)的內(nèi)部控制重大缺陷共340家公司、內(nèi)部控制缺陷數(shù)量879個(gè)。本文認(rèn)為，產(chǎn)生差異的主要原因，如下文所論述的那樣，是本文將樣本公司披露的內(nèi)部控制重大缺陷中提及的、產(chǎn)生內(nèi)部控制重大缺陷的公司層面內(nèi)部控制缺陷，以及相互聯(lián)系的內(nèi)部控制缺陷，均視為重大缺陷。這些差異不影響本文的研究結(jié)論。

    四、在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定及披露分析

    內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定是內(nèi)部控制評估的核心，也是難點(diǎn)所在。許多重大缺陷是根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則指出的、表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定的；其他的則通過重大缺陷的定義來認(rèn)定。

    (一)根據(jù)表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定、披露

    美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)《第2號審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》第140段，以及取而代之的《第5號審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》第69段都提到了如下四種跡象：為反映對一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前的財(cái)務(wù)報(bào)表，未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)與高級管理層有關(guān)的舞弊，審計(jì)委員會(huì)對公司的對外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。上述前兩種跡象，在認(rèn)定內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)非常重要。只要存在這兩種跡象，通常即可認(rèn)定公司存在內(nèi)部控制重大缺陷。其他兩種跡象則較難用來直接認(rèn)定。

    1.為反映對一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前的財(cái)務(wù)報(bào)表

    之所以重述以前的財(cái)務(wù)報(bào)表，是因?yàn)榍捌谪?cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制并未發(fā)現(xiàn)并及時(shí)更正。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表重述成為判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象之一。需要明確的是，財(cái)務(wù)報(bào)表重述本身不應(yīng)構(gòu)成一個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷，導(dǎo)致發(fā)生會(huì)計(jì)報(bào)表重述的事項(xiàng)才是內(nèi)部控制重大缺陷。故本文的分類中并無該項(xiàng)。有86家樣本公司發(fā)生了財(cái)務(wù)報(bào)表重述。一些公司披露了導(dǎo)致發(fā)生報(bào)表重述的事項(xiàng)。一些公司則并未說明導(dǎo)致發(fā)生報(bào)表重述的事項(xiàng)，只是籠統(tǒng)地進(jìn)行說明。

    由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以觀察到公司是否發(fā)生了財(cái)務(wù)報(bào)表重述，因此，公司在內(nèi)部控制評估中需要認(rèn)真評估導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重述的、應(yīng)被認(rèn)定為重大缺陷的內(nèi)部控制并予以披露。

    2.未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)

    如果審計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制沒有發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，則說明公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    在《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施前、上市公司無須披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告時(shí)，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，無論是由審計(jì)師還是公司發(fā)現(xiàn)的，只要公司能在最終披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行了調(diào)整，就不會(huì)影響審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見。而在《薩班斯—奧克斯利法案》實(shí)施后、上市公司須同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見及內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)意見時(shí)，如果未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)，雖然公司的財(cái)務(wù)報(bào)表在按照審計(jì)師的建議調(diào)整后可能被出具無保留意見，但公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制則因無法防范重大錯(cuò)報(bào)而應(yīng)被認(rèn)定為無效并被審計(jì)師出具否定意見。在此需要明確的是，未審財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)由審計(jì)師而非公司發(fā)現(xiàn)本身不構(gòu)成一個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷，無法發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制如關(guān)賬程序等才是內(nèi)部控制重大缺陷。因此，本文的分類對該項(xiàng)未作考慮。

    有55家樣本公司提到了審計(jì)師提出的審計(jì)調(diào)整。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表使用者無法觀察到公司是否發(fā)生了審計(jì)調(diào)整，但由于審計(jì)調(diào)整記錄于審計(jì)師的工作底稿中，因此，那些發(fā)生了審計(jì)調(diào)整的公司應(yīng)該評估與審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)相聯(lián)系的內(nèi)部控制是否存在重大缺陷并予以說明。

    3.發(fā)現(xiàn)與高級管理層有關(guān)的舞弊

    美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第99號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》將舞弊定義為，被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為，包括對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，以及侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。由于舞弊是一種故意行為，其產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)的危害可能非常大，因此，舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象。

    樣本公司中，披露舞弊信息的僅有6家：有4家公司披露其存在舞弊行為，有1家公司披露其違反了《反海外賄賂法》(FCPA)，有2家公司披露其反舞弊機(jī)制不能有效運(yùn)行，如舞弊舉報(bào)熱線不能有效運(yùn)行。與前述兩個(gè)跡象相比，披露的公司明顯要少。一方面，這可能是舞弊一般比較隱蔽，較難識別；另一方面則可能是因?yàn)槲璞椎暮蠊浅?yán)重，上市公司高層管理人員不會(huì)輕易冒險(xiǎn)，舞弊現(xiàn)象確實(shí)比較少。此外，與前面兩個(gè)跡象不同的是，舞弊既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的重要跡象，本身也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。

    4.審計(jì)委員會(huì)對公司的對外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效

    有效的監(jiān)督能夠及時(shí)、有效地識別出控制失敗或控制缺陷，并報(bào)告給那些對控制負(fù)責(zé)的員工或高層管理人員，以及時(shí)實(shí)施糾正措施。如果監(jiān)督無效，就難以保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行。正因?yàn)槿绱耍珻OSO專門了《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》。

    如果監(jiān)督是有效的，就應(yīng)該能夠及時(shí)識別出內(nèi)部控制重大缺陷并督促整改。因此，嚴(yán)格地講，除非監(jiān)督職能有效地發(fā)揮作用并及時(shí)識別出了重大缺陷且督促整改，否則，所有披露了內(nèi)部控制重大缺陷的公司的監(jiān)督職能都是無效的。在此意義上，樣本公司的披露并不嚴(yán)格。

    財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者無法直接觀察到公司的監(jiān)督職能是否有效。對于公司及其審計(jì)師而言，監(jiān)督有效與否依賴于審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門的自我評估，以及對其他監(jiān)督手段存在和運(yùn)行效果的評估。由于監(jiān)督是內(nèi)部控制的五要素之一，因此，監(jiān)督無效既是內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象之一，同時(shí)也構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷。

    (二)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷定義來認(rèn)定、披露

    無論是否存在表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，公司都須按照內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認(rèn)定。以下將根據(jù)《Compliance Week》月度報(bào)告摘錄的上市公司內(nèi)部控制披露內(nèi)容來進(jìn)行分析。

    1.企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定

    賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷，在很大程度上是與之相關(guān)的 企業(yè)層面內(nèi)部控制存在重大缺陷導(dǎo)致的。我們發(fā)現(xiàn)，只有部分公司在披露其賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，也同時(shí)披露了導(dǎo)致該重大缺陷的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷，許多公司則沒有披露。以下是幾種具有代表性的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷。

    (1)缺乏熟悉公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)人員，或會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)專業(yè)知識，或因離職造成會(huì)計(jì)人員不足。存在該問題將導(dǎo)致：無法做到不相容職務(wù)相互分離；無法及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)關(guān)賬；無法處理非常規(guī)、復(fù)雜交易；無法及時(shí)復(fù)核相關(guān)賬戶；無法處理所得稅等復(fù)雜會(huì)計(jì)問題，等。披露此重大缺陷的樣本公司達(dá)111家。

    (2)不相容職務(wù)相互分離存在重大缺陷。不相容職務(wù)是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，且可能掩蓋其錯(cuò)誤和弊端行為的職務(wù)。不相容職務(wù)相互分離原則要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理，并受其監(jiān)督和制約。否則，將直接導(dǎo)致一些賬戶或交易層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷。披露此重大缺陷的樣本公司達(dá)42家。

    (3)缺乏有效的監(jiān)督。監(jiān)督是內(nèi)部控制五要素的重要組成部分。從某種意義上講，無論是賬戶層面或交易層面的內(nèi)部控制存在重大缺陷，還是企業(yè)層面的內(nèi)部控制存在重大缺陷，都說明監(jiān)督存在重大缺陷。也就是說，監(jiān)督是無效的。披露此類重大缺陷的樣本公司達(dá)59家。

    2.相互聯(lián)系的賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷及其披露

    按照審計(jì)循環(huán)觀點(diǎn)，任何重大差錯(cuò)一定涉及相互聯(lián)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶?？刂苹顒?dòng)通常是按照業(yè)務(wù)循環(huán)來設(shè)計(jì)的。如果一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，影響到的就不只是與該循環(huán)相關(guān)的某一個(gè)賬戶，而是兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶。這樣，在披露賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，除了披露導(dǎo)致該賬戶或交易重大缺陷的公司層面內(nèi)部控制重大缺陷外，還應(yīng)披露受該重大缺陷影響的所有賬戶或報(bào)表項(xiàng)目為宜。本文發(fā)現(xiàn)，相當(dāng)數(shù)量的公司并未按此原則認(rèn)定并披露，只披露了其中的一個(gè)賬戶，僅有部分公司披露了受賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷影響的所有賬戶。

    3.幾個(gè)一般或重要缺陷構(gòu)成重大缺陷

    兩個(gè)以上的內(nèi)部控制缺陷可能構(gòu)成重大缺陷。從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度，我們無法判斷構(gòu)成重大缺陷的幾個(gè)一般或重要缺陷的嚴(yán)重程度。而從披露的情況看，此類情形不是很多。樣本中有14家公司披露若干缺陷構(gòu)成了重大缺陷。

    4.在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)同時(shí)披露整改行動(dòng)

    如果在評估時(shí)發(fā)現(xiàn)了重大缺陷，但及時(shí)采取了有效的整改行動(dòng)，且在披露時(shí)已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的效果，則可以在很大程度上緩解投資者的顧慮，也不會(huì)對公司評級產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響(Doss，2004)。本文發(fā)現(xiàn)，大部分公司在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)會(huì)同時(shí)披露其整改行動(dòng)。

    五、在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定及披露對我國上市公司的借鑒

    (一)重大缺陷的認(rèn)定

    我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》并未規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定②，這無疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度，可能導(dǎo)致一些重大缺陷無法被認(rèn)定并披露。參照在美上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，我們認(rèn)為，我國上市公司可以借鑒我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象來認(rèn)定，同時(shí)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認(rèn)定。相比根據(jù)重大缺陷定義認(rèn)定，根據(jù)表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象認(rèn)定，比較容易判斷，操作性較強(qiáng)。如果監(jiān)管部門能夠根據(jù)國內(nèi)外上市公司披露內(nèi)部控制重大缺陷的情況提供更多表明存在內(nèi)部控制重大缺陷的跡象，無疑有助于公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。以下對我國準(zhǔn)則規(guī)定的幾個(gè)重要跡象進(jìn)行分析。

    1.根據(jù)表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定

    我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

    (1)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊。如果注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》，或在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，則內(nèi)部控制極有可能被認(rèn)定存在重大缺陷。然而，正如該審計(jì)準(zhǔn)則第六條所述的那樣，“舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，本準(zhǔn)則并不要求注冊會(huì)計(jì)師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊”，注冊會(huì)計(jì)師對舞弊的認(rèn)定并非易事，只有當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師方可由此認(rèn)定公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。本文認(rèn)為，如果一家公司被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查或行政處罰，或被司法機(jī)構(gòu)認(rèn)定存在違法犯罪，則通常表明公司存在舞弊行為。在此情形下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)定該公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    (2)企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。近年來，我國上市公司重述前期的財(cái)務(wù)報(bào)表的情形頻繁發(fā)生。根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，企業(yè)在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)、屬于以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益以及有關(guān)項(xiàng)目；對于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大差錯(cuò)，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)生當(dāng)期的凈損益和相關(guān)項(xiàng)目。本文認(rèn)為，參照樣本公司的做法，我國上市公司因重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)而更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)認(rèn)定導(dǎo)致發(fā)生該重大差錯(cuò)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    (3)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)。發(fā)生這種情形，以致注冊會(huì)計(jì)師提出了審計(jì)調(diào)整建議且公司為了獲得無保留意見只能接受該建議，是內(nèi)部控制存在重大缺陷的最直接的跡象之一。按照此標(biāo)準(zhǔn)，一些公司財(cái)務(wù)關(guān)賬之后被注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)具有重大錯(cuò)報(bào)，其內(nèi)部控制應(yīng)該被認(rèn)定存在重大缺陷；而一些公司因財(cái)務(wù)人員缺乏必要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知識，一直依賴審計(jì)師代為編制財(cái)務(wù)關(guān)賬流程中的重要會(huì)計(jì)分錄，甚至代為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其內(nèi)部控制也應(yīng)該被認(rèn)定存在重大缺陷。

    (4)企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。由于我國《企業(yè)內(nèi)部控 制應(yīng)用指引》并未包括審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)相關(guān)內(nèi)容，因此，無論審計(jì)師還是公司，在評價(jià)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督是否有效時(shí)都面臨較大的困難。

    關(guān)于我國上市公司審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督有效性，雖不乏實(shí)證研究證據(jù)(王躍堂等，2006)，但應(yīng)評價(jià)哪些具體要素卻缺乏客觀的依據(jù)?？梢詤⒄找恍┰诿绹鲜械闹袊緢?zhí)行《薩班斯—奧克斯利》法案404條款的做法，從如下十個(gè)方面進(jìn)行評估：是否設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)的成員構(gòu)成是否具有獨(dú)立性；審計(jì)委員會(huì)成員具有相應(yīng)的學(xué)識和經(jīng)驗(yàn)來履行其監(jiān)督職責(zé)；審計(jì)委員會(huì)與財(cái)務(wù)主管、內(nèi)外部審計(jì)師等相關(guān)方的溝通與聯(lián)系；審計(jì)委員會(huì)是否能及時(shí)充分獲取必要的信息來監(jiān)督管理層的戰(zhàn)略、經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以及其他重大交易合同等；審計(jì)委員會(huì)評估敏感的信息、調(diào)查結(jié)果及不當(dāng)或違法活動(dòng)(例如：重大訴訟、政府機(jī)關(guān)的調(diào)查、侵吞公司資產(chǎn)、違反內(nèi)部交易規(guī)定、違法支付等)；是否就發(fā)現(xiàn)的問題，采取必要的行動(dòng)，包括進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查等；對定期財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督；對證監(jiān)會(huì)、交易所規(guī)定的其他職責(zé)的履行情況；審計(jì)委員會(huì)的自我評估等。

    關(guān)于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效性，可以參考證券交易所制訂的上市公司規(guī)范運(yùn)作指引③中的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行，但需要注意的是，這些規(guī)定中對內(nèi)部審計(jì)的要求與國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的要求還有較大的差距。參考陳武朝(2010)對美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實(shí)施初期內(nèi)部審計(jì)無效案例的研究結(jié)果，以及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時(shí)，應(yīng)從獨(dú)立性、勝任能力、任務(wù)和職責(zé)等三個(gè)方面評價(jià)內(nèi)部審計(jì)是否有效。

    如果認(rèn)定審計(jì)委員會(huì)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，或認(rèn)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，則都應(yīng)認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷。

    2.根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷定義來認(rèn)定、披露

    參照在美上市公司的做法，無論是否存在表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，公司都須按照內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認(rèn)定。由于該方法在很大程度上依賴內(nèi)部控制評估人員的專業(yè)判斷，因此不同公司對同一事項(xiàng)可能會(huì)得到完全不同的結(jié)論。借鑒在美上市公司重大缺陷認(rèn)定，以下情形應(yīng)考慮認(rèn)定為內(nèi)部控制重大缺陷：(1)缺乏熟悉公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)人員，或會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)專業(yè)知識，或因離職造成會(huì)計(jì)人員不足；(2)不相容職務(wù)相互分離存在重大缺陷；(3)缺乏及時(shí)、充分的復(fù)核及監(jiān)督。此外，如果認(rèn)定某個(gè)賬戶或交易層面內(nèi)部控制存在重大缺陷，就應(yīng)該考慮與之相關(guān)的企業(yè)層面內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，以及與之相聯(lián)系的其他賬戶或交易層面內(nèi)部控制是否存在重大缺陷；無論存在企業(yè)層面的內(nèi)部控制重大缺陷，還是賬戶或交易層面的內(nèi)部控制重大缺陷，都應(yīng)考慮審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部控制監(jiān)督職能是否存在重大缺陷。

    (二)重大缺陷的披露

    我國上市公司在年度報(bào)告中如何披露內(nèi)部控制評價(jià)信息，預(yù)計(jì)到2011年年報(bào)編制時(shí)才會(huì)有正式的規(guī)定出臺。本文認(rèn)為，重大缺陷披露應(yīng)該體現(xiàn)重大缺陷認(rèn)定的原因，即在披露任何一個(gè)重大缺陷時(shí)，都應(yīng)該披露為什么存在該重大缺陷：有表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重大跡象，還是滿足內(nèi)部控制重大缺陷的定義？在披露某個(gè)賬戶或交易層面內(nèi)部控制的重大缺陷時(shí)，應(yīng)披露審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督可能存在的重大缺陷，與該賬戶或交易層面內(nèi)部控制的重大缺陷相關(guān)的企業(yè)層面內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷，以及與之相聯(lián)系的其他賬戶或交易層面內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷。應(yīng)借鑒Hammersley等(2008)等的研究發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制重大缺陷的細(xì)節(jié)。特別需要注意的是，在披露內(nèi)部控制重大缺陷同時(shí)應(yīng)披露整改行動(dòng)。

    六、結(jié)論

    本文研究了《薩班斯—奧克斯利法案》執(zhí)行初期在美上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定及披露，并結(jié)合我國的相關(guān)規(guī)定，分析了對我國上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的借鑒作用。

    本文發(fā)現(xiàn)，在美上市公司的許多重大缺陷是根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則指出的、表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定的；其他的則通過重大缺陷的定義來認(rèn)定。披露的內(nèi)部控制重大缺陷涉及COSO《內(nèi)部控制—整合框架》五要素的幾乎所有內(nèi)容，以及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的幾乎所有項(xiàng)目。僅有部分公司披露導(dǎo)致交易或賬戶層面重大缺陷的企業(yè)層面內(nèi)部控制重大缺陷。同時(shí)，僅有部分公司披露受賬戶或交易層面內(nèi)部控制重大缺陷影響的所有賬戶；相當(dāng)數(shù)量的公司只披露其中的一個(gè)賬戶；絕大部分公司在披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)會(huì)同時(shí)披露其整改行動(dòng)。

    我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》沒有規(guī)定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是由企業(yè)根據(jù)這幾種缺陷的定義自行確定。這無疑增加了企業(yè)認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷的難度，可能導(dǎo)致一些重大缺陷無法被認(rèn)定并披露。本文認(rèn)為，我國上市公司可以借鑒我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》列出的、表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象來認(rèn)定，同時(shí)根據(jù)內(nèi)部控制重大缺陷的定義來認(rèn)定。在披露時(shí)，應(yīng)該體現(xiàn)重大缺陷認(rèn)定的原因，即在披露任何一個(gè)重大缺陷時(shí)，都應(yīng)該披露為什么存在該重大缺陷，以及與之相聯(lián)系的其他內(nèi)部控制可能存在的重大缺陷。此外，應(yīng)注意披露內(nèi)部控制重大缺陷的細(xì)節(jié)，且應(yīng)同時(shí)披露整改行動(dòng)。最后，對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，應(yīng)總結(jié)實(shí)施中的經(jīng)驗(yàn)和問題，盡早出臺相關(guān)的規(guī)范，以規(guī)范《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的實(shí)施。

    注釋：

篇（6）

堅(jiān)持以“三個(gè)代表”重要思想和黨的十七屆中全會(huì)精神為指導(dǎo)，按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，認(rèn)真貫徹落實(shí)國務(wù)院及省、市清理化解鄉(xiāng)村債務(wù)、制止發(fā)生新債務(wù)的有關(guān)精神，因地制宜，采取積極有效措施，逐步化解鄉(xiāng)村債務(wù)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，保持農(nóng)村社會(huì)穩(wěn)定、和諧發(fā)展。

二、清查的對象和范圍

清理核實(shí)截止年月31日，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所、農(nóng)經(jīng)站代管核算的村級集體經(jīng)濟(jì)組織形成的各類債權(quán)債務(wù)。本次清理審計(jì)認(rèn)定不含農(nóng)業(yè)人口比例在50％以下的街道辦事處，不含農(nóng)業(yè)局管理的“小三場”（林場、原種場、養(yǎng)殖場）。

三、清查內(nèi)容

以年村級債權(quán)債務(wù)清理鎖定換據(jù)為基礎(chǔ)，逐筆分類清理在鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所（農(nóng)經(jīng)站）代管核算賬內(nèi)的債權(quán)債務(wù)數(shù)據(jù)，全面反映村級債權(quán)債務(wù)總額、構(gòu)成、用途情況。在清理自查的基礎(chǔ)上審計(jì)認(rèn)定債務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間段，即年底之前形成的債權(quán)債務(wù)總額和至年期間新增和化解債務(wù)情況。同時(shí)延伸審計(jì)核實(shí)鎖定到債權(quán)人。

由于暫未支付或結(jié)算形成的應(yīng)付未付款項(xiàng)，財(cái)務(wù)處理不規(guī)范導(dǎo)致的賬面掛應(yīng)付款而實(shí)際已支付的款項(xiàng)，不屬于債務(wù)性質(zhì)，不在本次填列范圍。

四、清查的方法步驟

㈠宣傳動(dòng)員階段（3月12日至3月15日）。市政府召開村級債務(wù)自查清理審核認(rèn)定動(dòng)員會(huì)，安排部署全市清查審計(jì)工作。從市財(cái)政、審計(jì)、農(nóng)經(jīng)等部門抽調(diào)人員組建5個(gè)村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定工作專班（以下簡稱工作專班）。各工作專班到鎮(zhèn)（辦、區(qū)）后，也要集中召開一次由鎮(zhèn)（辦、區(qū)）主要領(lǐng)導(dǎo)、分管農(nóng)村財(cái)務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)、村級負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長、財(cái)政所長和村級財(cái)會(huì)人員參加的村級債務(wù)自查清理審核認(rèn)定動(dòng)員會(huì)，在會(huì)上宣讀自查清理審計(jì)認(rèn)定村級債務(wù)工作方案，對相關(guān)人員講明具體要求，并由鎮(zhèn)（辦、區(qū)）領(lǐng)導(dǎo)、村級負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長、財(cái)會(huì)人員與工作專班簽定承諾書。

㈡自查清理階段（3月16日至3月22日）。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）在市農(nóng)經(jīng)局、財(cái)政局的指導(dǎo)下組織農(nóng)村財(cái)會(huì)人員分別到各村組自查清理村級債權(quán)債務(wù)，逐筆填入統(tǒng)一規(guī)范的紙制表格，并將村級債務(wù)資料、表格分時(shí)段送到工作專班進(jìn)行真實(shí)性核實(shí)確認(rèn)。

㈢延伸調(diào)查取證階段（3月23日至3月25日）。各工作專班針對核實(shí)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)問題，及時(shí)延伸到有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查取證，進(jìn)一步進(jìn)行審計(jì)核實(shí)確認(rèn)債務(wù)。

㈣公布結(jié)果聽證階段（3月26日至3月28日）。各工作專班人員分別到各村召開由村組干部、債權(quán)人、原村組負(fù)責(zé)人和村群眾代表等參加的債務(wù)確認(rèn)聽證會(huì)。清理審計(jì)組將初步審核認(rèn)定的本村債務(wù)向大家公布，聽取意見，如有新的疑點(diǎn)問題及時(shí)調(diào)查核實(shí)。

㈤村級債務(wù)公示階段（3月29日至4月3日）。各工作專班將經(jīng)過以上程序?qū)徲?jì)核實(shí)的村級債務(wù)在本村醒目的地方公示，時(shí)間不少于5天，同時(shí)公布舉報(bào)電話（審計(jì)組電話和農(nóng)經(jīng)局辦公室電話一并公布），接受社會(huì)廣泛監(jiān)督。

㈥雙方互認(rèn)債務(wù)階段（4月4日至4月6日）。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）農(nóng)經(jīng)站、財(cái)政所將已經(jīng)過審計(jì)核實(shí)確認(rèn)的村級債務(wù)，分村逐筆填入統(tǒng)一規(guī)范的紙制表格和電子表格并進(jìn)行匯總，經(jīng)各工作專班核實(shí)后，由清理審計(jì)組長、鎮(zhèn)（辦、區(qū)）村負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長和財(cái)會(huì)人員分別簽字確認(rèn)。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）農(nóng)經(jīng)站、財(cái)政所要及時(shí)將匯總簽字后的紙制表格和電子表格分別上報(bào)市農(nóng)經(jīng)局、審計(jì)局和農(nóng)村財(cái)政管理局存檔。

五、工作措施

㈠明確職責(zé)，加強(qiáng)協(xié)作。村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定工作是當(dāng)前的一項(xiàng)重要工作，由市政府統(tǒng)一組織實(shí)施，采取先自查后清理再審計(jì)核實(shí)認(rèn)定的方式進(jìn)行，實(shí)行“四個(gè)統(tǒng)一”，即：由市政府統(tǒng)一制定村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定工作方案；統(tǒng)一組建自查清理審計(jì)認(rèn)定工作專班，指導(dǎo)和核實(shí)認(rèn)定債務(wù)；統(tǒng)一工作步驟和方法；統(tǒng)一表格匯總和上報(bào)時(shí)間。市財(cái)政局負(fù)責(zé)村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定整體工作的牽頭和后勤保障；市農(nóng)經(jīng)局負(fù)責(zé)村級債務(wù)自查清理階段的指導(dǎo)和督辦工作，村級債務(wù)匯總分類和《村級債務(wù)自查清理工作報(bào)告》的起草；市審計(jì)局負(fù)責(zé)村級債務(wù)的審計(jì)核實(shí)認(rèn)定工作，并加強(qiáng)與省審計(jì)廳的聯(lián)系和溝通，及時(shí)將省審計(jì)組匯審信息向市政府匯報(bào)；市公安、司法、、民政等相關(guān)部門也要全力予以配合。

篇（7）

政府補(bǔ)助是國家或地方政府為了體現(xiàn)國家的經(jīng)濟(jì)政策，鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，給予有關(guān)企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)支持。但近年政府補(bǔ)助成為輿論熱點(diǎn)，主要還是因?yàn)檎畬ι鲜泄镜难a(bǔ)助力度逐年加大。翻閱近三年上市公司的政府補(bǔ)助公告可以發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助的金額和覆蓋的范圍都有所擴(kuò)大，尤其是2012年（據(jù)iFinD統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，滬深兩市2574家上市公司，共有2393家上市公司獲得政府補(bǔ)助，約占上市公司總數(shù)的九成，總額高達(dá)1115億元，平均每家上市公司獲得政府補(bǔ)助4600萬元左右）。政府提供補(bǔ)助可以起到提高企業(yè)效率、扶持產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級并提供更多就業(yè)崗位的積極作用，但有些地方政府對上市公司補(bǔ)助過于熱衷，使政府補(bǔ)助成為了上市公司粉飾業(yè)績、提高融資信用的利器。面對名目五花八門、令人眼花繚亂的政府補(bǔ)助，目前還沒有一套全面、系統(tǒng)的審計(jì)操作指引。本文撰寫的目的就是對審計(jì)工作中常遇到的有關(guān)政府補(bǔ)助的一些難點(diǎn)問題進(jìn)行分析和探討，以期對審計(jì)工作有所幫助。

一、政府補(bǔ)助的認(rèn)定

談到政府補(bǔ)助審計(jì)涉及的難點(diǎn)，個(gè)人認(rèn)為最主要的還是在源頭的認(rèn)定上，即企業(yè)收到的資產(chǎn)是否屬于準(zhǔn)則規(guī)定的政府補(bǔ)助范疇。這需要審計(jì)人員較為全面地收集與檢查相關(guān)文件資料等并輔之以專業(yè)的分析判斷，如不屬于，則不能適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號――政府補(bǔ)助》的規(guī)定。下面首先介紹準(zhǔn)則中的定義，然后就審計(jì)中一些常見的難點(diǎn)問題進(jìn)行分析和探討。

（一）政府補(bǔ)助的定義

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號――政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，具有無償性及直接取得資產(chǎn)兩個(gè)特征，形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)四種。另外，增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。

（二）政府補(bǔ)助認(rèn)定中的難點(diǎn)

1.如何判斷政府投入是否有償

政府補(bǔ)助的基本特征就是無償性，雖然有時(shí)政府補(bǔ)助文件中會(huì)帶有一些附加條件，但這與政府補(bǔ)助的無償性并沒有矛盾，并不是表明該項(xiàng)補(bǔ)助是企業(yè)有償取得，而是指企業(yè)經(jīng)法定程序申請取得該項(xiàng)政府補(bǔ)助后，應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助文件中規(guī)定的用途使用該項(xiàng)補(bǔ)助。但有些上市公司為了某些目的會(huì)將不符合政府補(bǔ)助條件的有償補(bǔ)助確認(rèn)為政府補(bǔ)助，下面列舉幾種常見的形式及審計(jì)中應(yīng)注意的事項(xiàng)。第一，將政府的資本性投入認(rèn)定為政府補(bǔ)助。雖然準(zhǔn)則中明確規(guī)定政府補(bǔ)助不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，但難點(diǎn)在于截至目前還沒有一個(gè)比較清晰的標(biāo)準(zhǔn)去定義“政府資本性投入”并將其與政府補(bǔ)助嚴(yán)格區(qū)分開來。在實(shí)務(wù)中，仔細(xì)研讀撥款文件就成了關(guān)鍵。撥款文件中如注明是專項(xiàng)撥款并明確規(guī)定作為“資本公積”處理，一般情況下就是資本性投入而不能作為政府補(bǔ)助處理。第二，將附所有權(quán)條件的研發(fā)補(bǔ)貼等認(rèn)定為政府補(bǔ)助。這也要求注意撥款文件中是否有接受補(bǔ)助后研發(fā)成果的所有權(quán)歸屬于國家的條款。第三，混淆政府采購與政府補(bǔ)助，將政府作為參與交易的一方要求企業(yè)為政府提供某些商品或服務(wù)而支付給企業(yè)的對價(jià)作為政府補(bǔ)助。根據(jù)財(cái)政部的《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2012]25號），企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并作為營業(yè)收入列報(bào)，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助。例如，糧食收購企業(yè)的定額補(bǔ)貼，過去通常作為政府補(bǔ)助處理，但其是具有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的，并不是一種單方向無償性流入的政府補(bǔ)助。企業(yè)需要為糧食存儲(chǔ)提供物理空間，提供相關(guān)服務(wù)，這是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)必要組成部分，是政府采購了企業(yè)的服務(wù)，列報(bào)中需要按收入準(zhǔn)則來確認(rèn)交易帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入。在審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)仔細(xì)檢查與交易相關(guān)的合同、協(xié)議、國家有關(guān)文件，注意交易目的、交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，判斷是屬于有商業(yè)實(shí)質(zhì)的政府采購還是屬于企業(yè)因滿足了一定條件而獲得的政府補(bǔ)助。

2.如何判斷補(bǔ)助資產(chǎn)是不是直接從政府取得

有的上市公司為了達(dá)到粉飾業(yè)績的目的會(huì)通過非正常渠道與相關(guān)部門達(dá)成協(xié)議，將實(shí)質(zhì)上來源于控股股東或集團(tuán)內(nèi)部其他公司的捐贈(zèng)作為政府補(bǔ)助。這就需要注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中注意補(bǔ)助是“誰給的”及“給誰的”?！罢l給的”即撥付補(bǔ)助的相關(guān)政府部門是哪個(gè)，可通過檢查銀行進(jìn)賬單上的付款人和文件中的撥款單位進(jìn)行驗(yàn)證。“給誰的”即撥款文件中規(guī)定的扶持對象，可通過給政府相關(guān)部門發(fā)函確認(rèn)。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中介機(jī)構(gòu)力量有限，有時(shí)只能通過上市公司與政府進(jìn)行協(xié)調(diào)，如不能取得回函答復(fù)等充分證據(jù)，則要將已執(zhí)行程序詳細(xì)記錄在底稿中，必要時(shí)可考慮更改審計(jì)報(bào)告意見類型。

二、政府補(bǔ)助的分類

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無論企業(yè)是通過何種形式取得政府補(bǔ)助的，都應(yīng)將政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。兩種類別的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理原則不同，對各期損益的影響也不同。然而在實(shí)務(wù)操作中，這兩種類別的政府補(bǔ)助往往容易混淆，被某些上市公司利用。下面首先介紹準(zhǔn)則等中的相關(guān)規(guī)定，然后就審計(jì)中一些常見的難點(diǎn)問題進(jìn)行分析與探討。

（一）政府補(bǔ)助分類的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號――政府補(bǔ)助》第三條規(guī)定，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。對于一些綜合性的政府補(bǔ)助，如實(shí)務(wù)中常見的對某科研項(xiàng)目或改造項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》中指出，企業(yè)對于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同，計(jì)入當(dāng)期損益或在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。

（二）政府補(bǔ)助分類審計(jì)中的難點(diǎn)問題

政府補(bǔ)助分類審計(jì)中常見難點(diǎn)問題是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的劃分不正確。國家給企業(yè)的撥款文件中，往往對補(bǔ)助的性質(zhì)、補(bǔ)償?shù)膶ο笳f得不明確。企業(yè)收到資金時(shí)的明顯傾向是盡可能地把收到的補(bǔ)助款計(jì)入當(dāng)期的損益中，即多傾向于將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，或者將可以區(qū)分的綜合性政府補(bǔ)助認(rèn)定為難以區(qū)分的綜合性政府補(bǔ)助。如確認(rèn)為與收益相關(guān)或難以區(qū)分的綜合性政府補(bǔ)助即可把收到的補(bǔ)助款計(jì)入當(dāng)期或之后較近期間的損益中，但如確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助則需要在資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后根據(jù)資產(chǎn)的使用期限分期平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，對企業(yè)近期業(yè)績幫助較小。在審計(jì)工作中，審計(jì)人員要仔細(xì)研讀分析撥款文件中補(bǔ)助的性質(zhì)、補(bǔ)償?shù)膶ο?，判斷該?xiàng)政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)是對某項(xiàng)資產(chǎn)還是對某項(xiàng)費(fèi)用的補(bǔ)償，正確劃分企業(yè)收到的政府補(bǔ)助的類型。對于涉及資產(chǎn)項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，審計(jì)人員還應(yīng)查驗(yàn)公司補(bǔ)助項(xiàng)目的申請文件、項(xiàng)目驗(yàn)收報(bào)告和重要會(huì)議紀(jì)要等相關(guān)材料并將相關(guān)項(xiàng)目資料與政府文件內(nèi)容進(jìn)行比對，確定企業(yè)將損益計(jì)入了正確的會(huì)計(jì)期間。

三、政府補(bǔ)助殊事項(xiàng)的審計(jì)

（一）搬遷補(bǔ)償

我國城市化進(jìn)程不斷加快，城市建設(shè)與改造規(guī)模不斷擴(kuò)大，從而導(dǎo)致企業(yè)的搬遷也相應(yīng)增加。搬遷補(bǔ)償作為一種特殊的政府補(bǔ)助如何進(jìn)行處理，實(shí)務(wù)操作中也比較混亂。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》指出，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號――政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到的除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號――政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

細(xì)讀上述規(guī)定，搬遷補(bǔ)償?shù)奶幚泶嬖趦煞N不同的模式。第一種，同時(shí)滿足因公共利益進(jìn)行搬遷及補(bǔ)償款由政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付兩個(gè)條件。第二種，除第一類外的其他搬遷補(bǔ)償。

根據(jù)規(guī)定，只有第一種搬遷補(bǔ)償如有剩余需計(jì)入資本公積處理，其他搬遷補(bǔ)償款則不會(huì)產(chǎn)生計(jì)入資本公積的情況。在審計(jì)工作中，是否屬于第一種搬遷補(bǔ)償需要審計(jì)人員判斷。是否因公共利益進(jìn)行搬遷可根據(jù)搬遷文件掌握，較難的問題是如何判斷補(bǔ)償款是否由政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付。這需要審計(jì)人員檢查付款憑證上注明的付款人賬戶是否為財(cái)政預(yù)算內(nèi)資金存款戶，付款方是否為財(cái)政、國土資源等相關(guān)政府部門。如果補(bǔ)償款是由某拆遷公司支付給被拆遷人，而不是由政府動(dòng)用預(yù)算內(nèi)財(cái)政資金直接向被拆遷人撥付補(bǔ)償款，則不能按第一種模式處理，因此個(gè)人認(rèn)為實(shí)務(wù)中使用第一種模式的可能性較小。

關(guān)于第二種搬遷補(bǔ)償如何處理，準(zhǔn)則中只有原則性的規(guī)定，并無細(xì)則。實(shí)際工作中企業(yè)的常見做法有兩種。第一種，按出售處理，出售對象是國家。作為資產(chǎn)的處置，收到的補(bǔ)償款扣除相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值后，差額全部計(jì)入當(dāng)期損益。這種方法中，國家給的搬遷補(bǔ)償是按市場價(jià)值，而企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是歷史價(jià)格，導(dǎo)致處置當(dāng)期會(huì)產(chǎn)生較大收益。第二種，將從國家取得的搬遷補(bǔ)償分為兩部分：一部分是作為資產(chǎn)補(bǔ)償，即按資產(chǎn)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)收入與成本，當(dāng)期沒有收益；剩余部分作為新建資產(chǎn)的補(bǔ)助，即與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入到遞延收益。兩種方法對損益影響區(qū)別較大，但目前相關(guān)監(jiān)管部門并沒有明確規(guī)定應(yīng)如何處理、哪種方法更科學(xué)，還需審計(jì)人員自己判斷。

（二）政府補(bǔ)助項(xiàng)目轉(zhuǎn)移

上市公司收到政府補(bǔ)助的項(xiàng)目，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)移的情況。例如，上市公司A公司收到一項(xiàng)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，但A公司又將該項(xiàng)資產(chǎn)作為增資投入了子公司B公司。項(xiàng)目轉(zhuǎn)移后與政府補(bǔ)助相關(guān)的遞延收益應(yīng)如何處理，也成了審計(jì)中的難點(diǎn)問題。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，其資產(chǎn)的未來收益方式是決定遞延收益分?jǐn)偡绞降囊罁?jù)。如果用來投資，該政府補(bǔ)助在母公司仍為與資產(chǎn)（長期投資）相關(guān)的政府補(bǔ)助，該政府補(bǔ)助未來應(yīng)根據(jù)長期投資的收益或處置情況進(jìn)行攤銷。在合并報(bào)表層面，調(diào)整成與固定資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助按年限攤銷。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在A公司層面仍按固定資產(chǎn)應(yīng)有的使用年限攤銷，合并層面也是如此，如果處置長期投資則將剩余攤銷額一次性轉(zhuǎn)入收益。個(gè)人比較傾向于第一種觀點(diǎn)，但實(shí)務(wù)中按長期投資的收益情況進(jìn)行攤銷還存在一定的操作難度，還需要在工作中積累經(jīng)驗(yàn)，探討解決的方法。

參考文獻(xiàn)：

篇（8）

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 025

［中圖分類號］ F239.4 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）18- 0045- 01

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展背景

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生并經(jīng)過一定程度的發(fā)展滯后，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1983年提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，審計(jì)師以此模型為指導(dǎo)，解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理層局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)，最終審計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

但是，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)固有的缺陷，它在發(fā)現(xiàn)高層舞弊、虛構(gòu)交易方面效力不夠。2003年10月，國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，要求審計(jì)師在審計(jì)過程中更深入地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，并對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作出重大改動(dòng)，將企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素加以評估。新的審計(jì)準(zhǔn)則明確指出，被審計(jì)單位面臨著各種各樣的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)時(shí)并不是要關(guān)注所有的風(fēng)險(xiǎn)，而是只需要關(guān)心與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，而不包括審計(jì)師錯(cuò)誤地認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表含有重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。修改后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概述

所謂重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)即是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：認(rèn)定層次和財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)是指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理層由于自身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理層和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。

財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)納入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)可觀的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層次考慮財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，怎樣去進(jìn)行審計(jì)的問題。

3 被審單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性事項(xiàng)

當(dāng)存在以下事項(xiàng)和情況時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括：在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；在高度波動(dòng)的市場開展業(yè)務(wù)；在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)；持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動(dòng)性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；融資能力受到限制；行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；供應(yīng)鏈發(fā)生變化；開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或者進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；開辟新的經(jīng)營場所；發(fā)生重大收購、充足或其他非經(jīng)常性事項(xiàng)；擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；復(fù)雜的聯(lián)營或合資；運(yùn)用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；存在未決訴訟和或有負(fù)債等。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的上述事項(xiàng)和情況，并考慮由于上述事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確，識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項(xiàng)表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如，被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4 識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序

在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照以下步驟實(shí)施審計(jì)程序：

（1）在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮對各類交易、賬戶余額、列報(bào)等認(rèn)定層次的影響。審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評估程序，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識別風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)與各類交易、賬戶余額、列報(bào)相聯(lián)系。例如，被審計(jì)單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險(xiǎn)；宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題；競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時(shí)，于是將出現(xiàn)存貨跌價(jià)和長期資產(chǎn)的減值。

篇（9）

按照IAASB工作計(jì)劃，三個(gè)新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計(jì)證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個(gè)方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

原國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并要求根據(jù)該模型來計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估；在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師不重視對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。（3）最為重要的是，原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并列，沒有抓住財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險(xiǎn)，就是客戶風(fēng)險(xiǎn)（client risk），即客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，均為被審計(jì)單位所造成和掌控，注冊會(huì)計(jì)師只能評估而不能改變。從注冊會(huì)計(jì)師角度看，只抓住固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性），將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按國際審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。

（二）改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（為評估固有風(fēng)險(xiǎn)）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時(shí)）控制測試（均為評估控制風(fēng)險(xiǎn)）；（4）實(shí)質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。本塊審計(jì)程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時(shí)）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），（3）實(shí)質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險(xiǎn)評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果和必要時(shí)執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計(jì)證據(jù)”。

審計(jì)業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會(huì)計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗?？磥?，能否合理評估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會(huì)計(jì)師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）?？刹扇〉目傮w應(yīng)對措施包括：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)的或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。注冊會(huì)計(jì)師對控制環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；（2）通過實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)；（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)；（4）增加審計(jì)范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。ISA 330還對進(jìn)一步審計(jì)程序（包括必要時(shí)控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時(shí)間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個(gè)類別來進(jìn)行的。因此財(cái)務(wù)報(bào)表總體重要性水平的分配、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試種類的確定、審計(jì)證據(jù)的收集與評價(jià)都包括了各類交易和賬戶余額兩個(gè)方面。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個(gè)類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報(bào)與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。ISA 330規(guī)定，實(shí)質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露的細(xì)節(jié)測試，二是實(shí)質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與相關(guān)披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，在評價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項(xiàng)的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計(jì)證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運(yùn)用于各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露，作為評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個(gè)方面所涉及和運(yùn)用的不同認(rèn)定種類。注冊會(huì)計(jì)師對所審計(jì)期間的各類交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；（5）分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會(huì)計(jì)師對期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計(jì)單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計(jì)單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，之后的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會(huì)計(jì)師對列報(bào)與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生且與被審計(jì)單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露表述清楚；（4）準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報(bào)與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計(jì)中，理論上并沒有什么錯(cuò)。但實(shí)務(wù)中相比之下注冊會(huì)計(jì)師更重視審計(jì)各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報(bào)與披露認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在日益重視財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的今天，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單獨(dú)針對財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與披露認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)，對切實(shí)提高審計(jì)效果和財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會(huì)計(jì)師以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效性作批判性的評價(jià)，并對相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。例如，在整個(gè)審計(jì)過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險(xiǎn)，以及減少在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及評價(jià)相應(yīng)結(jié)果時(shí)使用錯(cuò)誤假定的風(fēng)險(xiǎn)都是必要的。在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實(shí)，也不能假定其完全誠實(shí)。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能得出作為審計(jì)意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計(jì)如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計(jì)失敗案例中，審計(jì)人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會(huì)懷疑成為主因。審計(jì)人員學(xué)會(huì)懷疑是一個(gè)不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個(gè)職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率就越大。

（六）強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估，并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)

ISA 315要求，注冊會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是特別風(fēng)險(xiǎn)（significant risks），需要作特別的審計(jì)考慮。在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度（包括導(dǎo)致多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性）以及風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）風(fēng)險(xiǎn)是否為舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期環(huán)境、會(huì)計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括作出的會(huì)計(jì)估計(jì)。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）管理當(dāng)局更多地介入會(huì)計(jì)處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計(jì)算或會(huì)計(jì)原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）對涉及會(huì)計(jì)估計(jì)和收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項(xiàng)作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動(dòng)）的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日?？刂频募s束，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理當(dāng)局未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

ISA 315同時(shí)要求，特別應(yīng)警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。指出作為風(fēng)險(xiǎn)評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價(jià)客戶針對這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制（包括相關(guān)的控制活動(dòng)），并確定其執(zhí)行情況。還強(qiáng)調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則首次單獨(dú)強(qiáng)調(diào)識別和處置特別風(fēng)險(xiǎn)及完全依賴實(shí)質(zhì)性程序的風(fēng)險(xiǎn)，對于解決實(shí)務(wù)中較普遍存在的（1）審計(jì)往往抓不住重點(diǎn)，容易忽視那些需要特別審計(jì)考慮的風(fēng)險(xiǎn)；（2）不重視風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源

在審計(jì)中如何組織利用好項(xiàng)目組內(nèi)的討論，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源，保證整體審計(jì)質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)組織項(xiàng)目組成員對客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，并運(yùn)用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時(shí)間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計(jì)項(xiàng)目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時(shí)還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的跡象，并對這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何審計(jì)的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

（八）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會(huì)計(jì)師及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)”，專門為審計(jì)人員與客戶負(fù)責(zé)治理的機(jī)構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計(jì)中所注意到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時(shí)，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時(shí)間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強(qiáng)，著實(shí)澄清和糾正了實(shí)務(wù)中的一些明顯的重大錯(cuò)誤認(rèn)識和做法，對實(shí)務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強(qiáng)和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時(shí)，將機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計(jì)考慮，融入到了新的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”失效。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計(jì)基本和，而只是為了指導(dǎo)審計(jì)人員更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行審計(jì)責(zé)任，縮小審計(jì)期望差。ISA 200“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。合理保證報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊會(huì)計(jì)師不能絕對保證報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)：（1）抽樣方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計(jì)證據(jù)和形成結(jié)論時(shí)涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點(diǎn)啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨(dú)立審計(jì)的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實(shí)程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒有到位。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的又對審計(jì)工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須實(shí)行，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)必須認(rèn)清。從新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩項(xiàng)主要的同等重要的工作就是：評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識別風(fēng)險(xiǎn)、評估風(fēng)險(xiǎn)是前提，檢查風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實(shí)務(wù)中有兩種典型錯(cuò)誤做法，背離風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計(jì)單位就完全憑經(jīng)驗(yàn)評估風(fēng)險(xiǎn)，感覺較好時(shí)干脆就不實(shí)施或很少實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；二是風(fēng)險(xiǎn)評估不在行或不想做，項(xiàng)目組一進(jìn)駐單位根本沒摸清客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序收集審計(jì)證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計(jì)工作重心必須前移，審計(jì)計(jì)劃工作必須加強(qiáng)。收集審計(jì)證據(jù)主要包括計(jì)劃審計(jì)和實(shí)施審計(jì)兩類工作。實(shí)務(wù)中大多比較輕計(jì)劃、重實(shí)施。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求我們必須將審計(jì)工作的重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃工作，花費(fèi)必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有以認(rèn)真評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計(jì)計(jì)劃。我國目前獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計(jì)劃能力不強(qiáng)，說到底是識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力不強(qiáng)。一些事務(wù)所的項(xiàng)目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計(jì)程序清單照做，根本不問重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在哪兒。編審計(jì)劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計(jì)計(jì)劃要能幫助查出重大錯(cuò)報(bào)，就必須先識別評估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅(jiān)持，強(qiáng)制審計(jì)程序必須到位。審計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)決定每個(gè)審計(jì)人員必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計(jì)人員必練的基本功。審計(jì)人員要養(yǎng)成很強(qiáng)的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動(dòng)和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險(xiǎn)評估、計(jì)劃和實(shí)施程序、收集和評價(jià)證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計(jì)全過程的具體專業(yè)行為中?？梢哉f，不會(huì)職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會(huì)審計(jì)。與此同時(shí)，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強(qiáng)制審計(jì)程序，比如項(xiàng)目組討論、特別風(fēng)險(xiǎn)和全靠實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)識別及處置、審計(jì)工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計(jì)程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個(gè)附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。這一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估很重要，另一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險(xiǎn)評估更難。ISA 315要求注冊會(huì)計(jì)師先從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)及對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（3）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（4）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評估，無疑對事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師如再不重視平時(shí)對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的點(diǎn)滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計(jì)實(shí)務(wù)流程必須改進(jìn)。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定一直堅(jiān)持國際化方向，已初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。按工作計(jì)劃，目前正在制定4個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：一是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第l號——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》；二是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計(jì)單位情況》；三是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——審計(jì)證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號——審計(jì)證據(jù)》。這4個(gè)新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計(jì)劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)流程，切實(shí)提高評估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

篇（10）

一、文獻(xiàn)綜述

在SOX 法案頒布實(shí)施之前，許多學(xué)者研究存在內(nèi)部控制缺陷公司所具有的特征以及市場對這些公司的反應(yīng)，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為上市公司可以對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行專業(yè)認(rèn)定。但是此法案頒布實(shí)施之后，內(nèi)部控制缺陷問題開始被國內(nèi)外學(xué)者關(guān)注。然而卻忽略了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定問題。西方學(xué)者根據(jù)研究的需要，使得內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和分類沒有統(tǒng)一的結(jié)論，也沒有明確依據(jù)和原因指出內(nèi)部控制缺陷的分類。并且，這些研究中企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷披露時(shí)需要面臨的自我選擇問題很多都沒有被提及，比如對內(nèi)部控制缺陷的研究也比較零散，缺乏系統(tǒng)的研究，對內(nèi)部控制的研究起步較晚，這些是中國學(xué)者的情況。鑒于上述文獻(xiàn)也存在缺陷，本文將首先歸納上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定所需要面對的困境；然后結(jié)合上市公司的目前出現(xiàn)的具體問題，深入分析其原因和解決方法；最后結(jié)合我國的特殊國情提出相關(guān)政策建議。

二、上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的困境

1.評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制情況的內(nèi)部控制框架體系不完善。COSO 報(bào)告之前，內(nèi)部控制存在著多種解釋。著名的“COSO 報(bào)告”美國的COSO委員會(huì)為了對現(xiàn)實(shí)中存在的各種內(nèi)部控制的解釋進(jìn)行整合，其于1992年了《內(nèi)部控制——整體框架》，并于1994年對《內(nèi)部控制——整體框架》進(jìn)行修改和完善。內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)和五個(gè)要素是這個(gè)報(bào)告提出的。合理保證經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及適度保證對現(xiàn)有法律法規(guī)的遵循是三個(gè)目標(biāo)?？刂骗h(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)及信息與溝通及監(jiān)督是五個(gè)要素。這一架構(gòu)的提出雖然在一定程度上為評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制提供了依據(jù)，也在很大程度上得到了業(yè)界的認(rèn)可。但是經(jīng)過這些年的研究發(fā)現(xiàn)該框架仍明顯存在著兩點(diǎn)不足：一是該框架僅研究了內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)的某一個(gè)具體要素；二是內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)缺乏可操作性。該框架僅研究了內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)的某一個(gè)具體要素，并且內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)缺乏可操作性，這些都是該框架的明顯的不足之處。

2.內(nèi)部控制缺陷的概念模糊。我們所要評估的內(nèi)部控制缺陷到底是指財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷還是公司內(nèi)部控制缺陷？假如都是的這兩個(gè)層面的內(nèi)部控制該如何區(qū)分？ 公司是應(yīng)該對這兩種內(nèi)部控制缺陷哪一種進(jìn)行認(rèn)定及如何認(rèn)定？ 目前我們內(nèi)部控制認(rèn)定中的難點(diǎn)正如這些問題提出的，由于定義不明確內(nèi)部控制各項(xiàng)規(guī)范的順利實(shí)施將被深深的影響著。國內(nèi)外學(xué)者對這一問題在探索后仍未得到明確的結(jié)論。

3.如何衡量內(nèi)部缺陷的程度。即使我們能夠把上面三種問題都區(qū)分清楚，明確了什么是內(nèi)部控制缺陷，那我們該如何確定內(nèi)部控制缺陷的程度呢？目前國內(nèi)外在內(nèi)部控制缺陷 “發(fā)生可能性”和 “導(dǎo)致后果的程度”基礎(chǔ)上劃分為三類，即一般、重要和重大控制缺陷，這樣分類可以對內(nèi)部控制缺陷程度進(jìn)行認(rèn)定。美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的第 2 號及第 5 號審計(jì)準(zhǔn)則將內(nèi)部控制缺陷分為控制缺陷、重要缺陷和重大缺陷三類，這種分類是依據(jù)內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性。我國 《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》借鑒這一定義和分類提出公司層面的內(nèi)部控制缺陷，指出內(nèi)部控制缺陷分為一般、重要和重大缺陷，這是把結(jié)果也界定為控制目標(biāo)的偏離。實(shí)際中即使在上述規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定提供了一定指導(dǎo)情況下如何進(jìn)行操作呢？企業(yè)目標(biāo)偏離的程度及財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)又是什么？ 有無定性化或定量化的標(biāo)準(zhǔn)？ 國內(nèi)外只是說尊重企業(yè)自身的自由選擇和判斷，但是就這些問題均未給出相應(yīng)指導(dǎo)規(guī)則。這種做法雖然說更貼近企業(yè)自身與行業(yè)的特征，但無疑也給企業(yè)帶來了很大的自由空間，使其作出有利于自身而并不客觀的判斷。沒有具體清晰的定量化或定性化標(biāo)準(zhǔn)很可能造成混亂的局面。

三、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的方法

1.對公司的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告法人內(nèi)部控制進(jìn)行嚴(yán)格的界定與區(qū)分。正如前文講的，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定困難，因?yàn)槊绹?COSO 框架與 SOX 法案都沒有對內(nèi)部控制中的公司內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作出嚴(yán)格區(qū)分和界定。為此，我們將內(nèi)部控制缺陷分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷與公司內(nèi)部控制缺陷兩大類?！鞍◤脑紤{證、明細(xì)賬、總分類賬到財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內(nèi)部控制缺陷并且可以直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制缺陷”可以作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的定義。賬戶核算類、賬戶核對類、原始憑證類、期末報(bào)告類及會(huì)計(jì)政策遵從類，具體的可以把內(nèi)部控制缺陷劃分成這五類。這類缺陷和會(huì)計(jì)人員有很重要的關(guān)系，并且很容易被審計(jì)師所審計(jì)?！鞍l(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷之外的，影響公司經(jīng)營效率以及間接影響財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制缺陷”是公司內(nèi)部控制缺陷的定義。相對應(yīng)，控制環(huán)境類、風(fēng)險(xiǎn)評估類、信息與溝通類、控制活動(dòng)類、內(nèi)部監(jiān)督類五類控制缺陷，下面還應(yīng)設(shè)置二級細(xì)目，這些是COSO 五方面的公司內(nèi)部控制要素。

2.比較內(nèi)部控制缺陷的程度——采用量化的方法。企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判斷中的自由的裁量權(quán)是被《配套指引》和《基本規(guī)范》所賦予， 《配套指引》和《基本規(guī)范》允許企業(yè)在判斷缺陷是否重大時(shí)考慮自身的行業(yè)特征、風(fēng)險(xiǎn)偏好和可容忍風(fēng)險(xiǎn)度、所處特定環(huán)境。當(dāng)可容忍風(fēng)險(xiǎn)以目標(biāo)的形式分解到各部門、各崗位，成為判斷缺陷是否存在以及缺陷嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)之后， 對目標(biāo)偏離的可能性以及偏離的程度就反映了缺陷的嚴(yán)重程度。評價(jià)方法可以是定性分析， 也可以是定量分析。但是定性的方法在具體操作的過程中給我們帶來很多不便之處。因此，我們認(rèn)為應(yīng)通過對某項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷造成財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的 “可能性”和 “導(dǎo)致后果”進(jìn)行量化衡量，來判斷什么是一般、重要或重大內(nèi)部控制缺陷。目前國內(nèi)外的相關(guān)規(guī)范制度并沒有涉及到 “可能性”量化的問題?？梢哉J(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷應(yīng)該用量化的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。

四、適合中國國情的內(nèi)部控制模式

如果直接將美國的內(nèi)部控制的評價(jià)模式移植到國內(nèi)很可能產(chǎn)生水土不服的現(xiàn)象，因?yàn)橹袊兔绹闹贫拳h(huán)境大不一樣。中國企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的視角首先應(yīng)該放在規(guī)制或監(jiān)管上，這是因?yàn)橹袊嬖谔厥獾闹贫拳h(huán)境。因此本文認(rèn)為較適合我國制度環(huán)境的內(nèi)部控制的評價(jià)模式是“董事會(huì)內(nèi)部控制評價(jià)+政府監(jiān)管部門內(nèi)部控制綜合評價(jià)+注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”。董事會(huì)的內(nèi)部控制評價(jià)、監(jiān)管部門或非營利性機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制綜合評價(jià)、注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)，這三部分是由企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告與評價(jià)劃分的。其中董事會(huì)的內(nèi)部控制評價(jià)和注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)是依據(jù)各自獨(dú)立的審核測試程序，分別完成內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和審計(jì)鑒證報(bào)告，它們是兩個(gè)平行并且相互獨(dú)立的業(yè)務(wù)流程。政府監(jiān)管部門或非營利性機(jī)構(gòu)結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息、外部監(jiān)管信息等形式獲得的企業(yè)內(nèi)部控制補(bǔ)充信息對企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行綜合評價(jià)，并披露內(nèi)部控制評價(jià)的結(jié)果，這是根據(jù)董事會(huì)的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告披露和注冊會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)披露的?？紤]到我國對大多數(shù)非上市公司沒有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制狀況，現(xiàn)階段內(nèi)部控制評價(jià)的客體是所有中國上市公司，而內(nèi)部控制外部評價(jià)主體主要是政府監(jiān)管部門或外部非營利性組織。

五、總結(jié)

本文通過剖析目前內(nèi)部控制缺陷識別的困境，對產(chǎn)生困境的原因與應(yīng)對各種困境的方法進(jìn)行了歸納和總結(jié)，進(jìn)而結(jié)合我國國情，提出了中國特色的內(nèi)部控制體系。但對困境的應(yīng)對方法，因法律架構(gòu)的缺失并未完整給出；對于量化內(nèi)部缺陷的方式也只是借鑒《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的具體規(guī)定，沒有深入挖掘。這些問題，都有待于深入探索與剖析。

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