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時(shí)間：2022-07-02 07:39:25
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇長(zhǎng)期股權(quán)投資范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。
2007年4月，財(cái)政部又出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》。通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和講解等資料的學(xué)習(xí)和研究，本人以為新準(zhǔn)則在初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、公允價(jià)值引入、核算方法轉(zhuǎn)換等諸多方面都存在問(wèn)題，本文僅就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》及相關(guān)資料在長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)和計(jì)量方面存在的問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》在第三條和第四條對(duì)于不同情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行初始計(jì)量作了“明確規(guī)范”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》在第十一條、第十二條和第十三條對(duì)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資也作出了相關(guān)規(guī)定，具體內(nèi)容如下：
(一)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第三條企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！?/p>
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)此所做的補(bǔ)充規(guī)定是：在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，在以被合并方賬面所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
2非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十一條的規(guī)定，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：(1)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；(2)通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；(3)購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；(4)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十二條的規(guī)定，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十三條的規(guī)定，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配：(1)購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。(2)購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。
(二)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第四條規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：(1)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。(3)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。(4)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。(5)通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》確定。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量存在的問(wèn)題
按照新準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量主要采用兩種模式，既購(gòu)買法或權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額主要考慮投資方付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，權(quán)益結(jié)合法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額主要考慮被投資方當(dāng)日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，可以說(shuō)兩者的計(jì)量金額大相徑庭，而投資單位在取得對(duì)外投資時(shí)到底應(yīng)當(dāng)選擇哪一種計(jì)量模式被分為三種情形：同一控制下企業(yè)合并；非同一控制下企業(yè)合并；企業(yè)合并以外的其他方式。
問(wèn)題恰恰就出在三種情形的劃分上：首先，“企業(yè)合并”表面上看代表的應(yīng)當(dāng)是一種結(jié)果，表明投資方在投資后能夠?qū)Ρ煌顿Y方形成控制關(guān)系，實(shí)際上是投資數(shù)量的一種體現(xiàn)，只有在被投資方所有者權(quán)益中占有半數(shù)以上的比例才能形成控制關(guān)系，而“企業(yè)合并以外的其他方式”講的卻是付出投資對(duì)價(jià)的方式，兩者并舉在邏輯上沒(méi)有形成一個(gè)封閉的集合；其次，“同一控制”或“非同一控制”應(yīng)當(dāng)表明在投資前投資方與被投資方的關(guān)系，與“企業(yè)合并以外的其他方式”并舉也沒(méi)有形成一個(gè)封閉的集合；再次，企業(yè)合并時(shí)付出對(duì)價(jià)的方式無(wú)非也就是付出現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券、承擔(dān)債務(wù)等，在邏輯上并沒(méi)有排除《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第四條所列的各項(xiàng)方式。
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則表述“取得投資情形”時(shí)在邏輯關(guān)系上的不嚴(yán)密，勢(shì)必會(huì)給投資業(yè)務(wù)的初始計(jì)量帶來(lái)麻煩。如：甲公司和乙公司同為A集團(tuán)下屬的兩個(gè)非全資子公司，若2007年8月甲公司以普通股2000萬(wàn)股(面值1元／股、市價(jià)4元／股)取得乙公司60％的股權(quán)，這應(yīng)當(dāng)屬于準(zhǔn)則中描述的“同一控制下的企業(yè)合并”，相當(dāng)于集團(tuán)內(nèi)部資源調(diào)整，應(yīng)采用“權(quán)益結(jié)合法”。假設(shè)當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。則甲公司投資當(dāng)日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”6000萬(wàn)元(10000×60％)，確認(rèn)資本公積增加4000萬(wàn)元(6000－2000)，不考慮公允價(jià)值。
而如果假設(shè)甲公司以同樣的方式只取得乙公司30％的股權(quán)，問(wèn)題就出現(xiàn)了。根據(jù)投資比例分析，該投資沒(méi)有構(gòu)成企業(yè)合并，不能用“同一控制下企業(yè)合并”的情形來(lái)處理，但投資行為又發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部，實(shí)際上應(yīng)當(dāng)是集團(tuán)內(nèi)部資源的調(diào)整和配置，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，則甲公司應(yīng)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”3000萬(wàn)元(10000×30％)，確認(rèn)資本公積增加1000萬(wàn)元(3000－2000)，不考慮公允價(jià)值。但按照準(zhǔn)則的表述卻屬于“企業(yè)合并以外的其他方式”，即“以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資”，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，應(yīng)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”8000萬(wàn)元(2000×4)，確認(rèn)資本公積增加6000萬(wàn)元(8000－2000)。這兩種處理結(jié)果造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值相差5000萬(wàn)元(8000－3000)，資本公積相差5000萬(wàn)元(6000－1000)。而如果投資方以“非貨幣性資產(chǎn)交換”或“債務(wù)重組”等方式取得投資，則有可能形成“營(yíng)業(yè)外收入”。
【關(guān)鍵詞】
新準(zhǔn)則；變化；影響
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)涵
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義與特點(diǎn)新規(guī)定下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方以合并、購(gòu)買被投資企業(yè)股權(quán)等方式，得到被投資單位相應(yīng)的股份份額，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)控制、共同控制和重大影響。因?yàn)橥顿Y企業(yè)持有該項(xiàng)資產(chǎn)的目的是通過(guò)長(zhǎng)期持有被投資單位的股份，來(lái)達(dá)到與被投資單位共享收益、共擔(dān)損失，而不在于獲取短期收益，所以，它具有投資數(shù)額大、期限長(zhǎng)的特點(diǎn)。相應(yīng)地，投資風(fēng)險(xiǎn)和收益也同時(shí)增加了。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類一是能實(shí)施控制的投資（對(duì)子公司的投資，擁有的有表決權(quán)股份的比例在50%以上）；二是能實(shí)施共同控制的投資（對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資，擁有的有表決權(quán)股份的比例等于50%）；三是能實(shí)施重大影響的投資（對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，擁有的有表決權(quán)股份的比例大于在20%和50%之間，包括20%）。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則變動(dòng)的具體分析
這次的變動(dòng)，主要體現(xiàn)在適用范圍、權(quán)益法下其他凈資產(chǎn)的處理、對(duì)準(zhǔn)則解釋相關(guān)內(nèi)容的整合以及披露等方面，如：新準(zhǔn)則對(duì)不能實(shí)施控制、共同控制或重大影響的投資，改為由第22號(hào)金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范；權(quán)益法核算下，被投資方所發(fā)生的針對(duì)于其他凈資產(chǎn)（除凈損益、利潤(rùn)分配和其他綜合收益外）的相關(guān)變動(dòng)，計(jì)入投資的賬面價(jià)值及所有者權(quán)益；在合并過(guò)程中，因取得相應(yīng)股權(quán)所產(chǎn)生的初始成本、費(fèi)用不再資本化；關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資披露方面的有關(guān)事項(xiàng)，現(xiàn)適用于第41號(hào)（在其他主體中權(quán)益的披露）準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則不再涉及。下面將從初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面來(lái)分析準(zhǔn)則的相關(guān)變動(dòng)。
（一）初始計(jì)量的修訂及分析根據(jù)資產(chǎn)取得的方式不同，可以將長(zhǎng)期股權(quán)投資具體歸納為兩類：一類是企業(yè)合并取得的投資；另一類是其他方式取得的投資。這兩類的具體分析如下：一是通過(guò)控股合并形成的對(duì)其他單位的投資，在確定初始投資成本時(shí)，應(yīng)區(qū)分形成控股合并的類型。按照合并前后是否均受同一方或相同的多方非暫時(shí)性的最終控制，可以將控股合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并這兩類，在初始確認(rèn)時(shí)分別適用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法。對(duì)于與合并相關(guān)的中介費(fèi)用等，投資方應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接將其計(jì)入對(duì)應(yīng)的損益科目即管理費(fèi)用。二是對(duì)于其他的不能形成控股合并的投資，一般以購(gòu)買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為初始投資成本；在資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠取得，且交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，投出資產(chǎn)則應(yīng)按照其賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。此時(shí)與投資相關(guān)的初始直接費(fèi)用則應(yīng)計(jì)入投資成本中。另外，新準(zhǔn)則中的第六條規(guī)定，權(quán)益性證券發(fā)行時(shí)所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，適用于第37號(hào)（金融工具列報(bào)）準(zhǔn)則。根據(jù)該準(zhǔn)則，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際收到的對(duì)價(jià)，即債券發(fā)行價(jià)格減去與發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用后的金額，計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。然而，財(cái)政部在有關(guān)通知中已明確指出，對(duì)于相關(guān)的廣告費(fèi)、路演費(fèi)等則不適用于上述處理，而應(yīng)將其直接計(jì)入對(duì)應(yīng)的損益科目。
（二）后續(xù)計(jì)量的修訂及分析1.成本法。⑴成本法的適用范圍。新準(zhǔn)則中的成本法適用的僅是對(duì)子公司的投資。根據(jù)相關(guān)合并準(zhǔn)則，投資者對(duì)于那些為其投資進(jìn)行服務(wù)的子公司，應(yīng)予以合并，在個(gè)別報(bào)表中以成本法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)其他子公司則以公允價(jià)值計(jì)量的核算方法將其反映在個(gè)別及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。⑵投資收益的確認(rèn)。新準(zhǔn)則修訂：從對(duì)被投資單位的投資中取得的投資收益不再區(qū)分投資前、后分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，獲得的凈利潤(rùn)分配額，直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。2.權(quán)益法。⑴權(quán)益法的適用范圍。對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資，適用于權(quán)益法核算，其中第41號(hào)準(zhǔn)則修訂了合營(yíng)企業(yè)的定義和判斷指引，而新準(zhǔn)則又新增了兩項(xiàng)關(guān)于權(quán)益法的適用豁免：一是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資中，如果有一部分投資是通過(guò)特殊主體間接持有的，那么可以對(duì)該部分采用公允價(jià)值，而對(duì)其他部分采用權(quán)益法。需要說(shuō)明的是，該部分投資只有在符合第22號(hào)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)分類條件的前提下，才可以選擇單獨(dú)處理。二是對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資，其中被歸類為持有待售的部分，適用于第4號(hào)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。剩余部分仍應(yīng)采用權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行核算。⑵權(quán)益法的應(yīng)用程序。一般按照以下兩個(gè)步驟進(jìn)行：一是調(diào)整初始的投資成本；二是確認(rèn)后續(xù)的權(quán)益變動(dòng)。對(duì)于初始投資成本的調(diào)整，新準(zhǔn)則沒(méi)有相關(guān)的修訂。在應(yīng)用過(guò)程中，應(yīng)按照公允價(jià)值，將為取得相應(yīng)股份而付出的作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)和應(yīng)享有對(duì)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額進(jìn)行比較。只有當(dāng)對(duì)價(jià)小于應(yīng)享有份額時(shí)，才應(yīng)按其差額，增加投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。上述調(diào)整之后，對(duì)歸屬于投資方的權(quán)益變動(dòng)，在后續(xù)計(jì)量期間應(yīng)予以確認(rèn)。實(shí)際包括以下四個(gè)步驟：第一步，按照投資者所采用的會(huì)計(jì)政策及期間，對(duì)被投資單位的報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。第二步，以初始取得時(shí)對(duì)方單位相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將公允與賬面的差額按照一定的會(huì)計(jì)處理原則分配到當(dāng)期，并相應(yīng)調(diào)整被投資方的凈利潤(rùn)等項(xiàng)目。第三步，對(duì)于因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)按照投資方所享有的份額，對(duì)其進(jìn)行抵消。第四步，最終確認(rèn)應(yīng)享有的被投資方的權(quán)益變動(dòng)。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響
（一）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響1.合并的基本理論依據(jù)發(fā)生的變化。母公司理論在之前關(guān)于合并報(bào)表的基本理論中占有基礎(chǔ)性地位，它同時(shí)也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要形式和原則。而在第33號(hào)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）準(zhǔn)則中，之前合并所強(qiáng)調(diào)的原則和形式被完整地改變了，“經(jīng)濟(jì)主體理論”徹底取代了“母公司理論”。2.新準(zhǔn)則在合并報(bào)表編制方法上的變化。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，明確了子公司的范圍，指出無(wú)論股東權(quán)益正負(fù)，只要母公司能夠?qū)嵤┛刂疲鸵堰@些公司當(dāng)作財(cái)務(wù)報(bào)表的合并標(biāo)的，對(duì)于股權(quán)比例的具體比重，可以不作為重點(diǎn)參考標(biāo)準(zhǔn)。3.新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的變化。新準(zhǔn)則以實(shí)質(zhì)性控制作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，明確指出所有子公司都應(yīng)包含在合并范圍內(nèi)。這樣一來(lái)，合并報(bào)表就包括了那些之前無(wú)法反映在其中的特殊行業(yè)，更加真實(shí)地反映了企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，讓報(bào)表使用者了解到自己實(shí)際的運(yùn)營(yíng)情況。
（二）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)決策的影響新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一控制下的初始投資成本與付出對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積或留存收益。這降低了人為調(diào)節(jié)交易價(jià)格、改變可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值從而進(jìn)行盈余操作的可能性。此外，在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)資產(chǎn)采用成本與市價(jià)孰低法,而新準(zhǔn)則下，第22號(hào)（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)則有公允價(jià)值和攤余成本兩種后續(xù)計(jì)量模式，其中對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)則先將其正常范圍內(nèi)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，直到處置時(shí)才將其從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，這樣使得金融資產(chǎn)的價(jià)值更能反映其實(shí)際收益狀況。
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乙企業(yè)2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表如下：
1.2006年1月1日投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（投資成本）3800
貸：銀行存款3800
甲企業(yè)在2005年12月31日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中享有的份額為3700萬(wàn)元（18500×20％）。由于甲企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的初始投資成本大于其在乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中享有的份額100萬(wàn)元，因此甲企業(yè)不對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。
2.2006年12月31日確認(rèn)投資收益：
乙企業(yè)2006年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，甲企業(yè)在計(jì)算投資收益時(shí)，首先應(yīng)該按照其持有20％的股權(quán)計(jì)算應(yīng)享有的份額為60萬(wàn)元。由于投資企業(yè)在確認(rèn)被投資單位凈損益的份額時(shí)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，因此，甲企業(yè)在確認(rèn)對(duì)乙企業(yè)的投資收益前，還應(yīng)該對(duì)乙企業(yè)2005年12月31日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行攤銷處理：（1）存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額攤銷的影響為（4500－4000）×20％＝100萬(wàn)元。（2）固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額攤銷的影響為（25000－20000）×10％×20％＝100萬(wàn)元。甲企業(yè)2006年度應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙企業(yè)的投資收益為600－100－100＝400萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（損益調(diào)整）400
貸：投資收益400
［例2］承例1，假設(shè)乙企業(yè)于2007年6月10日，獲取一筆公允價(jià)值為1000萬(wàn)元的捐贈(zèng)；2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，暫不考慮所得稅對(duì)捐贈(zèng)事項(xiàng)的影響。
1.甲企業(yè)的處理：
由于乙企業(yè)于2007年6月10日獲得了捐贈(zèng)，從而形成了凈損益以外的所有者權(quán)益變動(dòng)，因此，甲企業(yè)應(yīng)該按照其持有的比例計(jì)算應(yīng)該享有的份額為1000×20％＝200萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（所有者權(quán)益其他變動(dòng)）200
貸：資本公積——其他資本公積200
2.確認(rèn)投資收益時(shí)：
按照乙企業(yè)2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算，甲企業(yè)應(yīng)該享有的投資收益為1500×20％＝300萬(wàn)元；同時(shí)，應(yīng)該調(diào)整乙企業(yè)的固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額的影響為（25000－20000）×10％
×20％＝100萬(wàn)元。因此，甲企業(yè)2007年度應(yīng)該對(duì)乙企業(yè)的投資收益為300－100＝200萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（損益調(diào)整）200
貸：投資收益200
［例3］承例1、例2。假設(shè)乙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化，2008年發(fā)生虧損25000萬(wàn)元。為了支持乙企業(yè)的發(fā)展，甲企業(yè)向乙企業(yè)借款1000萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，暫不考慮虧損彌補(bǔ)對(duì)所得稅的影響。
乙企業(yè)2008年發(fā)生虧損，甲企業(yè)應(yīng)該分擔(dān)的虧損為5000萬(wàn)元（25000×20％），加上應(yīng)該調(diào)整的乙企業(yè)固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額的影響（25000－20000）×10％×20％＝100萬(wàn)元，甲企業(yè)按照持股比例應(yīng)承擔(dān)的虧損共計(jì)5100萬(wàn)元。截至2007年12月31日，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4600萬(wàn)元（3800
＋400＋200＋200），同時(shí)，借給乙企業(yè)的1000萬(wàn)元構(gòu)成對(duì)其實(shí)質(zhì)性投資。因此，甲企業(yè)應(yīng)該全額承擔(dān)其應(yīng)分擔(dān)的5100萬(wàn)元虧損。
借：投資收益5100
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法定義及適用范圍
（一）權(quán)益法的含義
權(quán)益法，指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
（二）權(quán)益法適用范圍
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序
1、初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)投資成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；同時(shí)，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)作為“營(yíng)業(yè)外支出”計(jì)入當(dāng)期損益，并且調(diào)整入賬的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，兩者差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。
2、投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。具體分別以下情況處理：一是投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的部分確認(rèn)的當(dāng)期投資收益，僅限于投資企業(yè)在被投資單位接受投資后產(chǎn)生的凈損益，投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益不包括在內(nèi)。二是投資企業(yè)按所持有表決權(quán)資本比例計(jì)算確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)時(shí)，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)。如按照我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)可以提取一定比例的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，這部分從凈利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利，投資企業(yè)不能享有。三是投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況除外。
3、按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
4、投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。
（二）權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整
在確認(rèn)投資收益時(shí)，要考慮公允價(jià)值的調(diào)整，還要將投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產(chǎn)從投資企業(yè)流向被投資企業(yè)；逆流交易，則是相反。期末，如果內(nèi)部交易的資產(chǎn)未能向第三方銷售或轉(zhuǎn)讓，則該內(nèi)部交易損益實(shí)質(zhì)并未實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。
三、權(quán)益法的缺點(diǎn)及改進(jìn)建議
（一）權(quán)益法核算存在的問(wèn)題
1、關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。
在非同一控制下母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所做的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄中明確了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本大于被投資方所有者權(quán)益總額的作為商譽(yù)確認(rèn)，反之作為營(yíng)業(yè)外收入。該筆抵消分錄實(shí)質(zhì)上就是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由原來(lái)的成本法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法時(shí)對(duì)初始投資成本的調(diào)整。很明顯，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用的權(quán)益法對(duì)商譽(yù)不作任何反映，而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用的權(quán)益法卻確認(rèn)了商譽(yù)，兩者同是權(quán)益法，處理方法卻不一致，可能會(huì)誤導(dǎo)信息提供者和使用者。
2、虛構(gòu)利潤(rùn)的可能。
權(quán)益法核算存在虛增利潤(rùn)的可能。如果被投資公司虛構(gòu)利潤(rùn)，那么采用權(quán)益法就可能導(dǎo)致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，也存在虛構(gòu)利潤(rùn)的可能空間。如關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的明知不可實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說(shuō)，權(quán)益法與成本法一樣，無(wú)法規(guī)避這樣的利潤(rùn)操縱，而不是權(quán)益法所特有的缺陷。因?yàn)?，只有愿意，即使形式上完全沒(méi)有股權(quán)投資關(guān)聯(lián)的企業(yè)間，也可以進(jìn)行如此的操縱。
3、給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)不必要的麻煩。
崔剛認(rèn)為采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算引發(fā)了一系列的會(huì)計(jì)難題，并給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了不必要的麻煩。首先在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照被投資方所有者權(quán)益的變化而不斷做出調(diào)整，致使其賬面價(jià)值既不能反映原始投資成本，也不能準(zhǔn)確反映股權(quán)投資的公允價(jià)值。其次不利于對(duì)投資效果進(jìn)行分析，利用權(quán)益法得到的會(huì)計(jì)信息，無(wú)論是投資本金還是投資收益指標(biāo)，都無(wú)法與投資所形成的現(xiàn)金流量等同起來(lái)，而這恰恰是進(jìn)行投資財(cái)務(wù)分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權(quán)益法會(huì)計(jì)核算的工作量大，會(huì)計(jì)信息的清晰度也受到很大影響，其結(jié)果卻并不具有相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)價(jià)值。還有一點(diǎn)，它忽略了“投資雙方是兩個(gè)相互獨(dú)立的法律主體”這樣一個(gè)事實(shí)。
4、核算和報(bào)告的時(shí)間上的缺陷。
投資方如采用權(quán)益法核算，則其會(huì)計(jì)核算和報(bào)告必須等到所有被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表全報(bào)出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報(bào)告時(shí)間容易陷入循環(huán)難題。
（二）權(quán)益法核算改進(jìn)建議
1、增設(shè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資――商譽(yù)”和“營(yíng)業(yè)外收入――投資受贈(zèng)利得”明細(xì)科目
為了與企業(yè)合并準(zhǔn)則中對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理保持一致，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，對(duì)于初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分不單獨(dú)作商譽(yù)確認(rèn)，但應(yīng)該對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，并記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――商譽(yù)”明細(xì)科目，同時(shí)期末在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。這樣長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)就可以通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本、商譽(yù)、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”四個(gè)明細(xì)科目來(lái)全面地反映投資方與被投資方作為一個(gè)整體的特殊關(guān)系，而且與準(zhǔn)則中就初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入的做法保持一致。同時(shí)通過(guò)設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入――投資受贈(zèng)利得”明細(xì)科目反映投資方在交易中所獲得的投資優(yōu)惠。
2、對(duì)權(quán)益法和成本法之間的轉(zhuǎn)換采用更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。
因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資核算權(quán)益法下存在虛構(gòu)利潤(rùn)的可能性，并且會(huì)給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)不必要的麻煩。因此，這就給企業(yè)管理者調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)留下了管理空間。企業(yè)可以采用對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的改變來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)，增大企業(yè)的總資產(chǎn)和所有者權(quán)益。因此，對(duì)于權(quán)益法核算的選擇標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該從投資方的重要性考慮，即不僅應(yīng)該考慮對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，同時(shí)還要結(jié)合投資公司對(duì)被投資企業(yè)以前年度所采取的核算方法。對(duì)于那些以前年度采用權(quán)益法核算的被投資企業(yè)，在本年度股權(quán)比例發(fā)生較小變動(dòng)或者基本沒(méi)有變動(dòng)的情形，不得以管理者持有目的的轉(zhuǎn)變或者其他方面的原因而改變對(duì)同一投資企業(yè)的核算方法。另外，我們還可以參考股權(quán)投資占投資方的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的比重來(lái)進(jìn)行考慮，對(duì)于相對(duì)重要的股權(quán)投資，應(yīng)該采用權(quán)益法核算，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。
1、原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及追加長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理:
首先,原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,前者大于后者的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的,根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其次,對(duì)于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,前者大于后者的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本;前者小于后者的,根據(jù)其差額分別調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。
對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的,應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益,應(yīng)調(diào)整留存收益,對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。
2、因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。對(duì)于原取得投資后至處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,另一方面,對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn))中應(yīng)享有的份額,調(diào)整留存收益,對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額,調(diào)整當(dāng)期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條第二款規(guī)定：“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本”。
（一）根據(jù)上述規(guī)定，原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不可靠計(jì)量的長(zhǎng)期投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理
1.原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確
定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益。
對(duì)于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
2.對(duì)于新取得的股權(quán)部分。應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
上述與原持股比例相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入留存收益的金額與新取得投資過(guò)程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應(yīng)計(jì)入留存收益或是損益的金額。
［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4900萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
2008年1月1日，A公司又以1350萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6500萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
（1）由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
對(duì)于原10%股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額490萬(wàn)元（4900×10%）之間的差額10萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（6500-4900）相對(duì)于原持股比例的部分160萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)60萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資160
貸：資本公積——其他資本公積60
盈余公積10
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)90
（2）2008年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1350
貸：銀行存款1350
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1350萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1300萬(wàn)元（6500×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
（3）假設(shè)2008年1月1日支付1200萬(wàn)元取得B公司20%
的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200
貸：銀行存款1200
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1300萬(wàn)元（6500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入90萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資90
貸：營(yíng)業(yè)外收入90
（4）假設(shè)2008年1月1日支付1295萬(wàn)元取得B公司20%
的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1295
貸：銀行存款1295
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1295萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1300萬(wàn)元（6500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入5萬(wàn)元，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬(wàn)元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)5萬(wàn)元，追加投資部分不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
（二）因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，應(yīng)當(dāng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算
1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資
成本。
2.比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投
資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。
剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。
3.對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位可辨認(rèn)
凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。［例2］A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款3600萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16000萬(wàn)元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益
借：銀行存款3600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000
投資收益1600
（2）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值
剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬(wàn)元（4000-9000×40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬(wàn)元（5000×40%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000
貸：盈余公積200
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)1800
處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額800萬(wàn)元[（16000-9000）×40%-2000]，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800
貸：資本公積800
二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條第一款規(guī)定：“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本”。具體情形包括：
（一）企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的。
（二）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。
（三）原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng)，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。
在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國(guó)家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。
企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算。
長(zhǎng)期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應(yīng)按中止采用權(quán)益法時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。
（四）因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，從而形成企業(yè)合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整。
1.對(duì)于同一控制下的合并，首先要求對(duì)原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.對(duì)于非同一控制下的合并，首先要求對(duì)原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值有差額的計(jì)入當(dāng)期損益。
［例3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權(quán)，成本為1000萬(wàn)元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認(rèn)投資收益100萬(wàn)元。在此期間，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。2008年3月，A公司以3000萬(wàn)的價(jià)格再購(gòu)入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)。購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為
5200萬(wàn)元。
（1）2008年3月，對(duì)已確認(rèn)的投資收益100萬(wàn)元進(jìn)行追溯調(diào)整（假定A公司10%提取盈余公積）（權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ?/p>
借：盈余公積10
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)90
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100
（2）再投資成本的確認(rèn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000
貸：銀行存款3000
（3）對(duì)于原取得的股權(quán)，其成本為1000萬(wàn)元，與原取得投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額800萬(wàn)元（4000×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為3000萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2600萬(wàn)元（5200×50%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)也不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
（4）假設(shè)2008年3月支付2300萬(wàn)元取得B公司50%的股權(quán)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2300
貸：銀行存款2300
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為2300萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2600萬(wàn)元（5200×50%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入300萬(wàn)元，但原持股比例20%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù)200萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100
貸：營(yíng)業(yè)外收入100
（5）假設(shè)2008年3月支付2500萬(wàn)元取得B公司50%的股權(quán)
一、權(quán)益法的定義及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
二、權(quán)益法核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
【例1】A公司以銀行存款2000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。
2.損益調(diào)整
（1）投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（2）投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。
（3）除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
①對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
【例4】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬(wàn)元的某商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素影響。
應(yīng)說(shuō)明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)因?yàn)閷?duì)其沒(méi)有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)（抵銷內(nèi)部交易前）的份額（分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對(duì)于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)一方則以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
上述兩筆分錄合并后，與【例4】相同。
【例5】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。②對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
【例6】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元的商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅影響。
上述兩筆分錄合并后，與【例6】相同。
【例7】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
【例8】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的商品以640萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。
（5）超額虧損的確認(rèn)
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。
在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：①?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。②長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。③經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
【例9】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。乙企業(yè)2007年虧損6000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
【例10】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×4年12月31日該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)20×5年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生變化，當(dāng)年度虧損9000萬(wàn)元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為3600萬(wàn)元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?400萬(wàn)元。
3.其他權(quán)益變動(dòng)
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例11】A公司對(duì)C公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為200萬(wàn)元，不考慮所得稅的影響。
參考文獻(xiàn)：
2．稅法規(guī)定，無(wú)論企業(yè)在會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采用何種方法核算，被投資單位會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
案例1：甲公司2004年1月1購(gòu)入乙公司發(fā)行的普通股2萬(wàn)股，每股面值5元，共支付價(jià)款13萬(wàn)元，并支付了相關(guān)稅費(fèi)1000元，取得乙公司20%的股權(quán)，并計(jì)劃長(zhǎng)期持有，未取得控制權(quán)。2004年乙公司獲得凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。2004年6月10日宣告按每股面值5%發(fā)放2003年度現(xiàn)金股利。甲公司2005年6月13日將乙公司股票2萬(wàn)股轉(zhuǎn)讓，取得價(jià)款了14萬(wàn)元。2004年6月10日至轉(zhuǎn)讓日乙公司未宣告發(fā)放股利。甲公司2004年利潤(rùn)總額100萬(wàn)元。甲、乙公司所得稅稅率分別為33%、15%。
案例分析：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2004年6月10日發(fā)放2003年股利應(yīng)沖減投資賬面價(jià)值5000元。2004年6月13日甲公司將乙公司宣告發(fā)放的2003年度現(xiàn)金股利作為投資的收回，但是按照稅法規(guī)定，此項(xiàng)應(yīng)作為投資的股利性收益，企業(yè)應(yīng)將其調(diào)增為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)交所得稅＝1000000×33％＋5000÷（1－15％）×（33％－15％）＝331059（元），投資成本也發(fā)生了差異，會(huì)計(jì)投資成本變?yōu)?31000－5000＝126000（元），而計(jì)稅投資成本仍為131000元。故甲公司作為投資單位的會(huì)計(jì)分錄如下：
2004年1月1日購(gòu)入股票時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司131000
貸：銀行存款131000
2004年6月10日乙公司宣告分派股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利5000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司5000
借：所得稅331059
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅331059
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按實(shí)際取得的價(jià)款與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，投資收益為1.4萬(wàn)元（14－12.6）。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙公司股票，會(huì)計(jì)上的投資收益為1.4萬(wàn)元，而稅法上的投資收益為14－13.1=0.9（萬(wàn)元），兩者的差額為1.4－0.9=0.5（萬(wàn)元）。因此，企業(yè)應(yīng)調(diào)減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額0.5萬(wàn)元。故應(yīng)納稅所得額為100－0.5=99.5（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=99.5×33%=32.835（萬(wàn)元），相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：
2005年6月13日：
借：銀行存款140000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司126000
投資收益14000
借：所得稅328350
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅328350
二、投資企業(yè)采用權(quán)益法核算
1．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法，“投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價(jià)值。采用權(quán)益法，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額，相應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期的投資損益?！盵3]
2．稅法規(guī)定：與投資企業(yè)采用成本法時(shí)的相關(guān)規(guī)定一樣，即被投資單位實(shí)際作利潤(rùn)分配處理時(shí)，投資單位才確認(rèn)投資所得。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅，免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
（上接第11頁(yè)）案例2：甲公司2004年1月1日購(gòu)入乙公司股票20萬(wàn)股，每股面值5元，共支付價(jià)款125萬(wàn)元，取得乙公司30%的股權(quán)，并計(jì)劃長(zhǎng)期持有。2004年乙公司獲凈利200萬(wàn)元，2005年5月1日宣告按每股面值5%發(fā)放2004年度現(xiàn)金股利。2005年乙公司虧損100萬(wàn)元。甲公司2005年度利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元。甲、乙公司所得稅稅率均為33%。
案例分析：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2004年末應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益為200×30%=60（萬(wàn)元）。2004年末，會(huì)計(jì)上增加投資賬面價(jià)值并相應(yīng)確認(rèn)了投資收益，但是稅法不確認(rèn)投資賬面價(jià)值的增加額，也不確認(rèn)投資收益。2004年末應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元，故應(yīng)納稅所得額為100－60=40（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅為40×33%=13.2（萬(wàn)元），該投資的會(huì)計(jì)成本為125+60=185（萬(wàn)元），而該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本仍為125萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)在備查簿上作相關(guān)記錄。
2004年1月1日購(gòu)入時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司1250000
貸：銀行存款1250000
2004年末調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）600000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益600000
借：所得稅132000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅132000
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司采用權(quán)益法，2005年5月宣告分派股利，沖減投資賬面價(jià)值20×5×5％＝5（萬(wàn)元），2005年末應(yīng)確認(rèn)的投資損失＝100×30％＝30（萬(wàn)元）。但是根據(jù)稅法規(guī)定。2005年5月宣告發(fā)放的2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上將其作為投資額的回收，而稅法上將其作為股利性收益。故該項(xiàng)投資會(huì)計(jì)成本為180萬(wàn)元（185-5），稅法上確認(rèn)投資的計(jì)稅成本仍為125萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)在備查簿登記。
2005年末，乙公司虧損，會(huì)計(jì)上規(guī)定將其作為投資損失計(jì)入當(dāng)期損益，減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，并調(diào)減投資賬面價(jià)值；稅法規(guī)定，此項(xiàng)損失不得作為投資企業(yè)當(dāng)期損益，也不得沖減投資成本。投資會(huì)計(jì)成本150萬(wàn)元（180－30），計(jì)稅成本仍為125萬(wàn)元，企業(yè)也應(yīng)在備查簿上作相應(yīng)記錄。稅法上不確認(rèn)的投資損失30萬(wàn)元，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元。應(yīng)納稅所得額＝100＋30＝130（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅為130×33％＝42.9（萬(wàn)元），甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
2005年5月1日乙公司宣告分派股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利50000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）50000
2005年末調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值：
借：投資收益——股權(quán)投資損失300000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300000
借：所得稅429000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅429000
三、成本法與權(quán)益法是可以相互轉(zhuǎn)換的
企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法并不是一成不變的，若成本法或權(quán)益法的使用環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)就應(yīng)相應(yīng)改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法。
參考文獻(xiàn)
[1]蓋地，陳珩.納稅調(diào)整及案例說(shuō)明[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
②母公司收到或有權(quán)收到子公司宣告分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，相應(yīng)減少投資的帳面價(jià)值；
③投資發(fā)生時(shí)，投資成本與子公司所有者權(quán)益帳面價(jià)值中母公司應(yīng)享有份額的差額（我國(guó)投資準(zhǔn)則中稱為股權(quán)投資差額），母公司應(yīng)在一定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷；
④母公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)按投資比例加以抵銷，相互間所發(fā)生的債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益應(yīng)予確認(rèn)。一般而言，只按上述①②進(jìn)行會(huì)計(jì)處理稱為簡(jiǎn)單權(quán)益法，而對(duì)上述四個(gè)方面的內(nèi)容都加以處理則稱為復(fù)雜權(quán)益法，亦稱完全權(quán)益法。我國(guó)投資準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法的要求是進(jìn)行上述第①②③項(xiàng)核算，對(duì)第四項(xiàng)不予考慮。要明確權(quán)益法究竟應(yīng)包括哪些核算內(nèi)容，必須對(duì)權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體有明確的界定。
一、權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體的再認(rèn)識(shí)
一個(gè)獨(dú)立法律個(gè)體一般就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，但在特定情況下，為強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)主體也可超出法律主體的范圍。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的經(jīng)營(yíng)方針、財(cái)務(wù)決策、利潤(rùn)分配政策等施加重大影響，形成母公司與子公司（附屬公司）的經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)，母公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際上已超過(guò)自身的法律主體范圍，子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)則屬于母公司的一項(xiàng)重要組成部分。權(quán)益法下，會(huì)計(jì)主體反映的就是這一經(jīng)濟(jì)主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權(quán)益中享有的份額所產(chǎn)生的收益機(jī)為同一會(huì)計(jì)主體的內(nèi)容。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的攤銷
母公司以貨幣或其他資產(chǎn)對(duì)外投資，取得子公司一定份額的股權(quán)，投資成本與所獲得的子公司相應(yīng)股份的凈資產(chǎn)帳面價(jià)值存在一定差額。該差額的攤銷與否對(duì)投資企業(yè)的投資收益和凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。權(quán)益法下，母公司強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)主體包括子公司中應(yīng)享有的份額，長(zhǎng)期投資以獲得時(shí)的公允價(jià)值入賬，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源所產(chǎn)生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認(rèn)的收益是按原有歷史成本的攤銷計(jì)算出來(lái)的收益，母公司如果以該收益為基礎(chǔ)按持股比例計(jì)算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實(shí)價(jià)值。因此，為正確計(jì)量母公司各期的投資收益，必須將股權(quán)投資差額分期攤銷。投資準(zhǔn)則規(guī)定，合同規(guī)定了投資期限的，按合同規(guī)定的投資期限攤銷；合同沒(méi)有規(guī)定投資期限的，投資成本超過(guò)應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不超過(guò)十年的期限攤銷，投資成本低于應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷。可見(jiàn)，由于股權(quán)投資差額的借項(xiàng)在未來(lái)期間形成利潤(rùn)的抵減因素，攤銷期限規(guī)定最高值，投資收益的抵減在較短時(shí)間內(nèi)完成；而股權(quán)投資差額貸項(xiàng)在未來(lái)期間形成收益，攤銷期限規(guī)定最低值，投資收益的增加在校長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)完成，這也是謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的表現(xiàn)。
三、內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn)
在權(quán)益法下，子公司所有者權(quán)益中母公司部分為母公司的一個(gè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)實(shí)體，子公司的其他股東權(quán)益部分則為母公司的一個(gè)外部經(jīng)濟(jì)實(shí)體，母子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來(lái)按投資比例視為與兩個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行交易，第一個(gè)實(shí)體為母公司的一個(gè)內(nèi)部單位，各期所有未實(shí)現(xiàn)的損益均應(yīng)全部抵銷；第二個(gè)實(shí)體為獨(dú)立的外部經(jīng)濟(jì)單位，也就不存在任何抵銷事項(xiàng)。對(duì)債券贖回引起的推定損益確認(rèn)問(wèn)題，道理同樣如此。
長(zhǎng)期投資的內(nèi)部交易的抵銷，與合并報(bào)表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益的確認(rèn)，而與相互間債權(quán)債務(wù)的抵銷無(wú)關(guān)。
l．母子公司之間存貨購(gòu)銷業(yè)務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來(lái)最終出售給第三方之前，銷售業(yè)務(wù)中所確認(rèn)的收益實(shí)際上含有一部分未實(shí)現(xiàn)損益，期未核算時(shí)必須對(duì)投資收益與長(zhǎng)期投資帳戶加以抵銷。舉例如下：
例1：母公司對(duì)子公司的投資比例為50％，某一會(huì)計(jì)期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當(dāng)期對(duì)外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業(yè)務(wù)中，母公司因存貨鋁售確認(rèn)的銷售利潤(rùn)為200元（1200－1000），子公司當(dāng)期確認(rèn)收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡(jiǎn)單權(quán)益法下母公司由于該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)275元（200＋75）。實(shí)際上，母公司當(dāng)期確認(rèn)的銷售利潤(rùn)200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對(duì)外銷售，不能滿足銷售收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，因此在復(fù)雜權(quán)益法下，必須對(duì)該部分未實(shí)現(xiàn)的損益加以抵銷。該筆業(yè)務(wù)全部未實(shí)現(xiàn)的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應(yīng)抵銷的投資收益應(yīng)為50元，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益50元；貸：長(zhǎng)期投資50元。下一會(huì)計(jì)期間，如果該筆存貨已對(duì)外銷售，則母公司應(yīng)補(bǔ)計(jì)上期未確認(rèn)的銷售收益，會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期投資劉元；貸：投資收益50元。
2.內(nèi)部計(jì)提壞帳費(fèi)用的抵銷。企業(yè)期末一般按一定的百分比對(duì)應(yīng)收帳款余額計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，對(duì)于母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付款業(yè)務(wù)，該部分計(jì)提的壞帳難備，在權(quán)益法下并非母公司真正的費(fèi)用支出，各期期末應(yīng)對(duì)該計(jì)提的壞帳費(fèi)用按投資比例加以抵銷。舉例如下：
例2：母公司對(duì)子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付帳款中，期末母公司的內(nèi)部應(yīng)收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準(zhǔn)備50元，則期末應(yīng)抵銷的投資收益為萬(wàn)元（5×50％），會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期投資萬(wàn)元；貸：投資收益25元。
3．長(zhǎng)期資產(chǎn)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。長(zhǎng)期資產(chǎn)的內(nèi)部交易分為固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)部交易，在購(gòu)買方未將長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認(rèn)的損益中所包含的未實(shí)現(xiàn)損益部分應(yīng)按投資比例進(jìn)行批銷。舉例如下：
例3：母公司某年年初向子公司出售一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1000元，收入為1200元，固定資產(chǎn)估計(jì)使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)母公司確認(rèn)收益200元，在復(fù)雜權(quán)益法的會(huì)計(jì)主體觀下，該項(xiàng)收益的25％份額（50元）實(shí)際上為母公司自身的內(nèi)部交易所產(chǎn)生，必須隨子公司各期計(jì)提的折舊費(fèi)比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認(rèn)的收益為5元。銷售當(dāng)期，母公司確認(rèn)的200元收益中，75％份額已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，而25％份額為未實(shí)現(xiàn)的部分。會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益50元；貸：長(zhǎng)期投資50元。同時(shí)第一期期未確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益部分，會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)，以后各期分別確認(rèn)5元的投資收益。
4．債券業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn)。復(fù)雜權(quán)益法下，母公司（或子公司）從市場(chǎng)上購(gòu)買子公司（或母公司）發(fā)行在外的債券時(shí)產(chǎn)生的推定債券贖回?fù)p益應(yīng)按投資比例加以確認(rèn)。舉例如下：
例4：母公司向外發(fā)行債券，債券票面價(jià)值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價(jià)余額為5元，子公司以110元的價(jià)格從市場(chǎng)上購(gòu)買一個(gè)單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發(fā)行時(shí)間為5年，母公司對(duì)子公司的投資比例為50％。對(duì)母公司股東來(lái)說(shuō)，該筆債券贖回業(yè)務(wù)實(shí)際是發(fā)生了7．5元［l10－100＋5）x50％〕的贖回?fù)p失。由于母公司當(dāng)期確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用為11元（10元應(yīng)付利息加1元折價(jià)攤銷），于公司當(dāng)期確認(rèn)債券投資收益為百元（10元應(yīng)收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復(fù)雜權(quán)益法下，母公司期末應(yīng)補(bǔ)記確認(rèn)的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應(yīng)付債券的帳面價(jià)值96元與子公司債券投資帳面價(jià)值108元差額的50％，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益6元；貸：長(zhǎng)期投資6元。在債券贖回的后續(xù)期間，母公司各期確認(rèn)利息費(fèi)用11元，子公司各期確認(rèn)債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計(jì)價(jià)方法不同而產(chǎn)生的，實(shí)際上在債券贖回期間母公司已經(jīng)確認(rèn)為贖回?fù)p益，因此在后續(xù)期間該差額必須加以抵銷。會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。
以上論述清楚地表明，在企業(yè)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，組織形式日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，復(fù)雜權(quán)益法處理更符合母公司實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，它具有以下優(yōu)點(diǎn)：第
一、投資收益的確認(rèn)以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及凈資產(chǎn)規(guī)模更接近于母公司的真實(shí)經(jīng)濟(jì)情況。
[例1]東方公司2000年4月1日購(gòu)入甲公司股份20000股,購(gòu)入價(jià)每股30元,支付相關(guān)稅費(fèi)20000元,占甲公司表決權(quán)資本的10%爾廳公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有該股份。
爾方公司購(gòu)入甲公司股份時(shí)會(huì)計(jì)分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司620000
貸:銀行存款620000
二、投資年度的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
[例2]承例1,甲公司2000年5月2日宣告分派現(xiàn)金股利,每股0.5元。
東方公司的投資發(fā)生在被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利前,屬于清算性股利,應(yīng)該沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
借:心收股利10000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司10000
三、投資年度后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
投資年度后發(fā)放的現(xiàn)金股利,可能包含了投資收益和清算性股利兩部分,因此要分清投資前后利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)情況,確認(rèn)屬于投資收益的金額和沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的金額。
第一種情況:發(fā)放股利小于或等于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)應(yīng)享有份額
[例3]甲公司2000年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)60萬(wàn)元,其中1～3月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。
東方公司賬務(wù)處理如下:
應(yīng)該確認(rèn)的應(yīng)收股利為4萬(wàn)元(40x10%);由于4～12月甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元,東方公司投資甲公司后按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)應(yīng)該享有的收益份額為5萬(wàn)元(50x10%)。東方公司分得的現(xiàn)金股利4萬(wàn)元少于其按凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)該享有的收益份額5萬(wàn)元,說(shuō)明2000年度沖減成本的1萬(wàn)元清算性股利已經(jīng)被現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)所彌補(bǔ)。故除了應(yīng)該將現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為投資收益外,還要將2000年5月沖減的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本1萬(wàn)元轉(zhuǎn)回確認(rèn)為投資收益。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司10000
應(yīng)收股利40000
貸:投資收益50000
值得注意的是上一分錄中的“投資收益”金額并非東方公司按甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)計(jì)算的應(yīng)該享有的收益份額5萬(wàn)元(50x10%),而是借貸方的差額。
若例3中甲公司2000年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)60萬(wàn)元,其中1～3月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元?2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利30萬(wàn)元。
此時(shí),不同之處在于應(yīng)收股利為3萬(wàn)元,按照教材上公式計(jì)算應(yīng)該轉(zhuǎn)回投資成本為-2萬(wàn)元【(10+30-50)x10%-1】,但賬面已實(shí)際沖減投資成本的清算性股利只有1萬(wàn)元,因此本例中轉(zhuǎn)回確認(rèn)為投資收益的投資成本只能是1萬(wàn)元。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司10000
應(yīng)收股利30000
貸:投資收益40000
同理,當(dāng)發(fā)放股利和投資方計(jì)算出的收益份額相等時(shí),應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益,不考慮投資成本的沖減或轉(zhuǎn)回。直接按應(yīng)收股利的金額借記“應(yīng)收股利”、貸記“投資收益”。
第二種情況:發(fā)放股利大于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)應(yīng)享有份額
【例4】甲公司2000年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)60萬(wàn)元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利50萬(wàn)元。
東方公司賬務(wù)處理如下:
應(yīng)該確認(rèn)的應(yīng)收股利為5萬(wàn)元(50x10%);東方公司投資甲公司后甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為45萬(wàn)元(60x9÷12),由于沒(méi)有提供詳細(xì)的月份盈利情況,故按持有月份計(jì)算。東方公司按凈利潤(rùn)享有的收益份額為4.5萬(wàn)元(45x10%)。分配給東方公司的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元大于其按凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)該享有的收益份額4.5萬(wàn)元,故多出的0.5萬(wàn)元屬于清算性股利,應(yīng)沖減東方公司投資成本。
借:應(yīng)收股利50000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司5000
投資收益45000
同理,若上例中發(fā)放現(xiàn)金股利為60萬(wàn)元,則會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利60000
