序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計理論論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規(guī)范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統(tǒng)闡述其關系定位問題。

一、審計理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻中，很難找到論述審計理論的文章或專著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規(guī)范式審計理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學方法，后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學研究方法

一般而言，一門學科發(fā)展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學的指導。不容否認，第一次從哲學的高度系統(tǒng)地、科學地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結構》。

在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學中的一些概念和方法，對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認可時慣例或信念去深刻認識推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時空，預測審計理論的前景和目標⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應有的關注、披露和獨立性等，對這些具有廣泛適應性的概念進行研究；展望時需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應根據(jù)其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領域里避免偏見和提出不科學的推論，有必要揭示并接受審計基本假設作為審計理論的基礎；發(fā)揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發(fā)展審計知識領域，對本學科持超然而嚴肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問題所在并預見其對未來的影響。

在審計理論的研究方法上，作者認為，哲學研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價方法對發(fā)展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學研究那樣，對知識和證明理論進行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽制度”下實現(xiàn)的，審計人員的價值標準起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規(guī)劃和衡量標準可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績，就必然依靠審計人員的職業(yè)責任感，這就需要使用估價法?？傊?，審計的基本性質使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。

從哲學高度進行的審計理論研究，除了《審計理論結構》之外，值得一提的還有美國會計學會(AAA)出版的《基本審計概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應，《基本審計概念說明》倡導審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計理論——評價、調查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學性檢查”。

(二)歷史研究方法

會計史學家郭道揚教授指出，在審計理論研究中，只有以審計史學研究為基礎，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內涵中的本質問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。審計表現(xiàn)為一個歷史的延續(xù)發(fā)展過程，為發(fā)揮審計在現(xiàn)時經(jīng)濟發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續(xù)性問題，以最終達到科學測試未來審計世界大趨勢的目的?！妒澜鐚徲嬍贰?文碩，1996)即是運用歷史研究的方法進行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發(fā)展、民間審計的發(fā)展、會計帝國大戰(zhàn)、內部審計的發(fā)展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學態(tài)度，豐富了審計理論研究方法。

(三)檔案研究方法

審計不但因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責任的發(fā)展而發(fā)展。受托責任作為一種最具綱領性和普遍性的總方式，當然只能見之于最基本、最普遍的審計現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場上認識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質，這就需要我們對紛繁復雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對相關的重要審計論著和審計職業(yè)組織公告等文獻檔案進行綜述，系統(tǒng)研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠編著的《管理審計理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學者及相關職業(yè)組織為管理審計基本理論問題的種種認識，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國內部審計師協(xié)會的準則和調查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準則和其他公告，美、英管理協(xié)會的公告和調查報告，管理咨詢服務公告，納稅實務責任公告，會計與復核服務公告，鑒證準則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德爾的《對管理的科學評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業(yè)績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責任學刊

》、《財務受托責任與管理學刊》、《管理審計學刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎上，進行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進一步豐富了審計理論研究的方法論體系。

(四)比較研究方法

自從婁爾行教授開創(chuàng)了國內比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實務方面的共性和個性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢，從中發(fā)現(xiàn)國際慣例，以期改進審計實務和提高審計理論水平。南開大學蕭英達、張繼勛·、劉志遠合著的《國際比較審計》(2000)是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現(xiàn)行審計制度、審計理論和審計實務之間的異同，同時也對審計制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設和完善我國的審計制度和審計準則提供了可資借鑒的基礎。

二、審計理論研究的實證法

實證理論概念直至20世紀60年代才出現(xiàn)在會計文獻中。在此之前，絕大部分會計文獻都屬于規(guī)范性的，強調的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。財務經(jīng)濟學在50年代和60年代的發(fā)展最終導致了這種新理論在會計上的應用，而這些應用則促進了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，數(shù)學法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應于審計學的數(shù)學模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學法為主的實證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實和既定方向。

實證方法反對從抽象的概念出發(fā)，強調客觀證據(jù)，而不是個人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應地，實證研究過程不同于強調邏輯推理、被用來研究事物“應該是什么”的規(guī)范研究過程。實證研究的一般步驟是：(1)進行調查，或案例研究、訪談、實驗；(2)將通過調查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計量分析；(3)概括和歸納計量分析的結果；(4)以邏輯和數(shù)學方法得出研究結論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設。。

(一)問卷調查法

圍繞審計理論的某一特定命題，設計科學、合理的問卷，進行問卷調查，根據(jù)收回的有效問卷進行實證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設計的要求比較高，問卷既要便于接受調查者理解和準確回答，又要能全面、準確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調查研究成果的質量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計師協(xié)會1997年就注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務所體制改革、國有企業(yè)審計等四個方面，對整個注冊會計師行業(yè)進行了一次問卷調查，其成果“注冊會計師行業(yè)問卷調查分析報告”刊登于1998年2月21日的《中國財經(jīng)報》上，這次問卷調查，是要以實證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證研究的開展，對理論聯(lián)系實際的學術風氣起到了推動作用o

(二)案例研究法

每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現(xiàn)實世界所發(fā)生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結果，昭示審計理論滯后于審計實務，還是表明審計實務界對現(xiàn)有審計理論缺乏科學理解，進而根據(jù)研究結果，為審計理論的發(fā)展完善和審計實務的改進提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》(1998)取材于美國審計界和英國審計界所發(fā)生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計案例、非會計報表類審計案例，金融證券行業(yè)審計案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運輸、醫(yī)療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應承擔的審計責任，思索每一重大審計案例對完善、改進審計理論有何啟示與教訓，堪稱審計理論案例研究的典范。

(三)實驗研究法

實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴密的實驗環(huán)境中進行的，而后者是用現(xiàn)實世界的真實客體進行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進行實驗，根據(jù)實驗結果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復進行，研究結果容易驗證和復核。但象審計一類的不屬于自然科學的研究命題，重復實驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實驗研究的結果也就可能會受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。

(四)專家訪談法

專家訪談法是針對特定命題，對具有相當資歷及代表性的專家進行訪問或組織談話，綜合分析訪談內容后，得出研究結論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補充，還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法，最終結論往往較為權威、可靠。不過，接受訪談的專家發(fā)表的意見難免帶有主觀成分，難于進行數(shù)量化的統(tǒng)計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博士1996年編著的《公開發(fā)行公司實施內部控制之研究》，即是運用專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當內部控制觀念和新頒布的《公開發(fā)行公司建立內部控制與內部稽核實施要點》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對內部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足，然后提出相應的改進建議。

(五)統(tǒng)計分析法

統(tǒng)計分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計模型，進行統(tǒng)計假設檢驗。這種方法的應用，在西方的學術界已蔚然成風，在審計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說法，“沒有數(shù)據(jù)沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學的研究。”雖然有些言過其實，但統(tǒng)計分析法相對較為科學、客觀這；優(yōu)點卻是顯而易見的。隨著統(tǒng)計知識的普及和實證研究的興起，統(tǒng)計分析法在我國審計理論研究上的應用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計階段，而是開始趨于采用較為復雜但所得結論更為嚴謹?shù)臄?shù)理方法。國內較早用統(tǒng)計分析法進行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統(tǒng)計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司1997年年度報告審計意見所具有的統(tǒng)計特征及相應的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計的方法。

三、規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的關系定位

(一)規(guī)范法與實征法在審計理論研究中的區(qū)別。

1．切入點不同

規(guī)范法是以歸納演繹為主，強調價值判斷，研究事物“應該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學，因而注重定性分析，運用規(guī)范法進行審計理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實證法是以統(tǒng)計分析為主，強調經(jīng)驗證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯(lián)系的科學，在“證據(jù)”這一關鍵問題上，便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基礎。

2．功能和發(fā)展趨勢不同

規(guī)范法的審計理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標準，作為最佳審計實務的參考，即指導和優(yōu)化審計實務。而實證法的審計理論研究功能是，對出現(xiàn)的不同審計實務，進行解釋并考慮其經(jīng)濟影響和經(jīng)濟后果，預測實務界會采用什么樣的特定審計實務，

即解釋和預測審計實務。過去，學術界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實證法的取向上并無明顯分野，進行學術研究或職業(yè)研究，都不會偏執(zhí)一端。但最近開始出現(xiàn)一種傾向，即：學術研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學術界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計實務和提高審計有用性的過程中，偏重規(guī)范法。

(二)規(guī)范法與實證法在審計理論研究中的聯(lián)系

一方面，實證審計研究建立假設的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計理論；實證研究的結論也只有通過規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計實務。另一方面，規(guī)范審計研究的前提假設如果未經(jīng)實證檢驗，結論無疑將缺乏堅實的基礎，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此，規(guī)范法與實證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應將兩者很好地統(tǒng)一起來。

在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實證研究，對審計實務及相關現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準確的解釋和預測。在此基礎上，可以采用一定的價值判斷標準，利用規(guī)范的方法得出“應該是什么”的審計規(guī)范理論。然后，還需在實踐中檢驗審計規(guī)范理論的科學性與有效性，這又成為實證研究的任務?？傊?，整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規(guī)范研究——再實證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯(lián)系實際的過程中不斷獲得發(fā)展。

(三)規(guī)范法與實證法在我國審計理論研究中的現(xiàn)實選擇

現(xiàn)實的矛盾是，從規(guī)范法和實證法的相互依賴關系來看，需要在審計理論研究中將兩者統(tǒng)一起來。但如果從順應國際傾向的角度出發(fā)，審計理論研究又似乎要在學術界強調實證法的主導地位，而在實務界確認規(guī)范法的權威。于是，我國的審計理論研究如何在規(guī)范法和實證法中進行取舍，是一個需要認真思考的現(xiàn)實問題。

應該看到，我國審計理論研究的現(xiàn)狀是，盡管規(guī)范研究還夠不上成熟，但實證研究甚至才剛剛起步。即便在準則制訂和實務規(guī)范的過程中，審計職業(yè)界應考慮的重要因素之一便是準則、規(guī)范的經(jīng)濟影響，也需要實證法的運用。因此，現(xiàn)實的任務是，不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進行規(guī)范審計研究，而必須加快實證審計研究的步伐，加大實證審計研究的力度。但也不能從一個極端走向另一個極端，忽視規(guī)范審計研究。而應將規(guī)范法與實證法并重，并考慮將兩者緊密聯(lián)系起來，使規(guī)范研究成果與實證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國審計職業(yè)界和學術界唯有攜起手來，極大地豐富規(guī)范研究和實證研究方法，才能更好地服務于提高我國審計理論水平這一根本目的。

注釋：

①見文碩著：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp624—625。

②見文碩著：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp627—628。

③見文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計理論結構(Thephilgophyofauditing)》，中國商業(yè)出版社，1990年，p．15。

④見黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實證會計理論》，中國商業(yè)出版社，1990年6月第一版，p．16。

篇（2）

環(huán)境績效一般是指進行資源開發(fā)與利用、環(huán)境保護與治理所取得的有形收益與無形收益。關于環(huán)境績效審計的含義目前還沒有一個比較統(tǒng)一的看法，張文華和錢鳳認為環(huán)境績效審計是指對政府部門的環(huán)境管理責任和企業(yè)應承擔的環(huán)境保護、環(huán)境治理責任及他們的工作績效進行的審計[1]；陳正興認為環(huán)境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環(huán)境經(jīng)濟活動，依照一定標準，評價資源開發(fā)利用、環(huán)境保護、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為[2].

1999年11月世界審計組織環(huán)境審計工作小組制定了“有關環(huán)境效益審計指南”，環(huán)境績效審計開始走向規(guī)范化道路。借鑒各種學者的看法，我們對環(huán)境績效審計做出如下的定義：環(huán)境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環(huán)境管理活動進行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，并按照一定的標準評定環(huán)境管理活動的現(xiàn)狀和潛力，對提高環(huán)境管理績效提出建議，促進其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計活動。

審計客觀基礎是審計賴以產生和存續(xù)的某種存在于社會經(jīng)濟環(huán)境中的需求，尤其是對審計活動所提供信息的需求。審計的客觀基礎決定著該類審計的目的、職能、主體和客體，不同類別的環(huán)境審計，有著不同的客觀基礎。具體到環(huán)境績效審計而言，其產生的客觀基礎應是檢查環(huán)境資源的管理和使用責任。環(huán)境資源包括兩部分：一是環(huán)境的天然存量資源，如物種、生態(tài)、大氣和水資源等；二是用于治理環(huán)境的各種資源，如資金、技術和設備等。所有權屬于國家和全民的環(huán)境資源通過法律委托授權于一定的政府機關或社會經(jīng)濟組織管理、經(jīng)營或使用，這些組織就承擔起經(jīng)濟、有效地使用和管理環(huán)境資源的責任，因而需要通過國家審計來檢查其受托管理、使用責任的履行情況。所有權屬于投資者個人的環(huán)境資源，則需要通過內部審計來檢查其是否經(jīng)濟、有效地管理、經(jīng)營和使用了這些環(huán)境資源。這種對環(huán)境資源管理、使用的經(jīng)濟性、有效性的評價，屬于對環(huán)境管理系統(tǒng)各環(huán)節(jié)的“連續(xù)監(jiān)控”，主要是指環(huán)境績效審計。

二、環(huán)境審計、績效審計與環(huán)境績效審計

（一）環(huán)境審計與環(huán)境績效審計

環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的重要組成部分，具有環(huán)境審計的基本特征，與環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計共同構成完整的環(huán)境審計體系。

環(huán)境審計，也稱為環(huán)境、健康和安全審計，是審計學科在可持續(xù)發(fā)展目標下開拓的一個審計新領域，是國家環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS）中的一部分。在我國，環(huán)境審計被定義為審計機關、內部審計機構和民間審計組織，依法對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟活動中產生的環(huán)境問題和環(huán)境責任進行監(jiān)督、評價和鑒證，并且揭示環(huán)境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業(yè)單位加強環(huán)境管理。

環(huán)境審計包括環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計三部分。環(huán)境財務審計注重財務報表披露的環(huán)境資產和環(huán)境負債等信息的公允性；環(huán)境合規(guī)性審計側重于檢查各種環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況；而環(huán)境績效審計更多的是考察、分析和評價組織所采取的各項環(huán)境措施和環(huán)境管理活動的績效狀況。在增加環(huán)保投入的同時應提高投入的使用效率，增加環(huán)境政策的適當性，環(huán)境績效審計正逐步成為各國環(huán)境審計的發(fā)展重點。

（二）效益審計與環(huán)境績效審計

效益審計起初并沒有一個統(tǒng)一的稱呼，直到1977年最高審計機關國際組織才在利馬會議上將其定義為“績效審計”（PerformanceAuditing）。最高審計機關國際和亞洲組織將績效審計定義為：績效審計是一種對被審計單位履行其職責過程中使用資源的經(jīng)濟、效率和效果方面的審計，也就是通常所說的“三E”審計，近年來，又提出“五E”審計，即在“三E”審計的基礎上又加上了公平性（Equity）和環(huán)境性（Environment）審計。效益審計的目的是為了對被審計單位或項目的經(jīng)濟活動的有效性進行監(jiān)督和評價，以考核有關經(jīng)濟責任的履行情況，并促使被審計單位提高效益。效益審計的開展是一個系統(tǒng)工程，從立法、內部制度、審計規(guī)范、人才、資源、技術等各方面都要進行建設，要把效益審計作為一項獨立的審計類型進行全面實踐和探索。

國際上審計已經(jīng)向績效審計發(fā)展，環(huán)境問題也成為績效審計關注的內容之一。環(huán)境績效審計雖然隸屬于環(huán)境審計的體系范疇之內，但是又同時兼有績效審計的特點，對績效審計的探索有助于完善環(huán)境審計的方法，拓寬環(huán)境審計的范圍，豐富環(huán)境審計的內容，突出環(huán)境審計的建設性意義。我國的環(huán)境審計要跟上國際發(fā)展，必須在審計類型上從財務收支審計向績效審計拓展，從以環(huán)境經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合理性為主要審計對象逐步過渡到績效審計上。

三、環(huán)境績效審計的特點

（一）審計結果的建設性

環(huán)境審計的基本職能是環(huán)境監(jiān)督，但在環(huán)境績效審計中，更應強調其評價職能。通過對被審計單位環(huán)境管理的各個方面進行細致深入的考察和分析，找出影響績效的各種因素，提出切實可行的改進措施，以幫助被審計單位提高環(huán)境管理的效益。因此，監(jiān)督并不是環(huán)境績效審計的根本目的，環(huán)境績效審計是一種以促進為主的建設性審計。

（二）審計標準的不確定性

一方面，環(huán)境績效審計屬于環(huán)境審計的一個組成部分，國家環(huán)保方面的法律、法規(guī)以及已經(jīng)頒布的包括ISO14000環(huán)境系列標準在內的各種環(huán)境標準，都是環(huán)境審計在審計依據(jù)方面不同于傳統(tǒng)審計的獨特之處。另一方面，績效審計的評價標準存在很大的不確定性，績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準不可能相同，甚至是同一項目，有多種不同的衡量標準，得出的結論會截然不同。這使得每開展一項績效審計，審計人員都需要在現(xiàn)場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協(xié)商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。評價標準的不確定性或需要協(xié)商確定是環(huán)境績效審計的一大特點。

（三）審計活動的綜合性

環(huán)境績效審計是一種以考核被審計單位環(huán)境管理活動為對象的綜合性審計，被審計單位的環(huán)境管理活動都與績效有關。因此，環(huán)境績效審計的對象和范圍應包括被審計單位的全部環(huán)境管理活動。不僅包括環(huán)境資金流轉的管理活動，保證環(huán)境資金的使用效率得以提高，而且包括非環(huán)境資金的環(huán)境管理活動，如環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境政策的制定執(zhí)行情況等，影響環(huán)境績效審計的因素多種多樣，因而環(huán)境績效審計是一種內容多、范圍廣、系統(tǒng)性強的綜合性審計。

四、環(huán)境績效審計的目標

環(huán)境績效審計的目標包括根本目標、具體目標和分項目標三個層次。其根本目標與環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計的根本目標是一致的，即：改善環(huán)境管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，只不過環(huán)境績效審計是從績效審計這個角度來實現(xiàn)這一目標的。具體目標可以概括為：對環(huán)境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環(huán)境管理績效的消極因素，提出建設性的審計意見，從而促使環(huán)境管理工作的高效進

行。根據(jù)具體內容的不同，進一步地可以將具體目標分解為四類分項目標：（一）評價環(huán)境法規(guī)政策的科學性和合理性，幫助法規(guī)政策制定部門制訂更加科學合理的環(huán)境法規(guī)與制度；（二）評價環(huán)境管理機構的設置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進建議；（三）評價環(huán)境規(guī)劃的科學性和合理性，有助于制訂更加科學合理的環(huán)境規(guī)劃；（四）評價環(huán)境投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性，為改善環(huán)境投資提出建設性意見。

五、環(huán)境績效審計的層次

環(huán)境績效審計可以分為宏觀和微觀兩個層次。對政府的環(huán)境績效審計屬于宏觀層次，由國家審計機關來進行，主要對政府制訂的環(huán)境政策執(zhí)行效果進行評價，看環(huán)境政策是否促進了環(huán)境和生態(tài)的改善，審查環(huán)境項目的實施是否真正有助于防治環(huán)境污染，調查環(huán)保專項資金的投入使用情況，是否達到了預期的效果和目標；對企業(yè)的環(huán)境績效審計屬于微觀層次，由內部審計或社會審計來承擔，重點審查監(jiān)督企業(yè)對環(huán)保方針、政策的執(zhí)行情況，并評價企業(yè)的環(huán)境內部控制系統(tǒng)以及企業(yè)在治理環(huán)境時所產生的經(jīng)濟效益和社會效益。

（一）宏觀環(huán)境績效審計

1.政府環(huán)境政策的績效審計

該審計主要是對政府制訂的環(huán)境政策，包括對環(huán)境經(jīng)濟政策和行政控制的效果進行評價，評價時只需考慮政策的執(zhí)行情況及效果，而不對政策本身進行過多地評價。評價時需遵循兩條原則：首先，環(huán)境政策的實施能否達到預期的目標；其次，在達到目標的前提下，看政策的實施費用能否達到最小。

2.政府環(huán)境保護資金的績效審計

國家撥付給各級政府及部門的環(huán)保資金是用于治理環(huán)境的主要來源。環(huán)保資金在真實性、合規(guī)性審計的基礎上，還應對資金的撥付、使用是否達到預期的效果進行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。所以環(huán)保資金的績效審計主要是對其撥付使用情況和使用效果進行監(jiān)督。具體審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥，或延遲撥付的現(xiàn)象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規(guī)定用途使用資金，最后對資金使用后的環(huán)境效益進行評價，分析環(huán)保資金的使用效率，看是否發(fā)揮了應有的作用。

3.政府環(huán)境項目效益審計

政府環(huán)境項目效益審計屬于績效審計，進行項目效益審計首先要了解項目本身，如果項目被分解在不同地區(qū)、不同階段實施，還要了解項目分解情況。在了解了項目之后，還應清楚該項目的目標，在審計能力有限的情況下，應以是否實現(xiàn)項目目標為重點。如果不能實現(xiàn)目標，則審查不能實現(xiàn)的原因；如果達到了目標，則審查成本是否超過了預算，以達到使用最少的成本取得最大的項目效益。

（二）微觀環(huán)境績效審計

企業(yè)的環(huán)境績效審計內容一般包括在環(huán)境績效報告中，它進行環(huán)境績效審計包括以下幾個方面：

1.環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行的審計

首先要審查政策法規(guī)的具體規(guī)定。諸如排放標準、排污收費是否合理，可以根據(jù)邊際分析的原理，當制訂的排放標準或排放費只有使得企業(yè)治理污染的邊際成本等于污染的社會成本時，該排放標準或排放費才是有效的；其次，審查執(zhí)行政策法規(guī)的情況有無偏差，對企業(yè)來說，每一項政策都有明確的目標，審計人員應考慮政策規(guī)定是否達到目標，總體效果如何，從而可以把發(fā)現(xiàn)的問題及時反饋給有關部門，以提高政策法規(guī)的實施效果。

2.企業(yè)環(huán)境管理的內控系統(tǒng)的審計

首先，了解企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境管理的內部控制制度，測試和評價這些內部控制的設計和有效性，是否有利于預防和控制環(huán)境污染，改善環(huán)境質量；其次，了解企業(yè)在內控系統(tǒng)下的環(huán)境目標以及一些污染指標的定量數(shù)據(jù)，如排放到空氣中、土壤中的廢棄物的數(shù)量是否超過了指標的上限；最后審查一些能對環(huán)境造成污染的能源消耗是否超過了一定標準等等。

3.企業(yè)環(huán)境管理效益的審計

對企業(yè)而言，環(huán)境保護的效益表現(xiàn)為兩種形式：社會效益和經(jīng)濟效益，該項審計是指企業(yè)進行資源開發(fā)與利用、環(huán)境保護與治理所取得的有形收益和無形收益。因此，該項目的審計是企業(yè)環(huán)境管理的綜合審計，其指標既有財務的、又有非財務的；既有綜合的、又有具體的指標。主要包括：（1）環(huán)保投資審計：主要是對企業(yè)自己投入環(huán)保設施及重要資產上資金的真實性、投資行為的持續(xù)性的審查核實，以促使有關單位與部門保證環(huán)保資金的落實與到位；（2）環(huán)境成本費用審計：審查企業(yè)在日常的生產經(jīng)營活動中投入到環(huán)境管理中的成本與費用指標；（3）環(huán)境損害費用審計：評價和審查企業(yè)由于對環(huán)境產生了破壞而受到的懲罰支出，該項目的金額越大，表現(xiàn)為企業(yè)環(huán)境管理的水平越低；（4）環(huán)境管理經(jīng)濟收益審計：評價與審查企業(yè)由于產品的綠色化、環(huán)保產品、“三廢”再生品、資源替代品等帶來的經(jīng)濟效益或者企業(yè)由于加強了環(huán)境保護導致環(huán)境損失的減少等內容；（5）環(huán)境管理綜合效益審計：企業(yè)加強環(huán)境管理不僅可以帶來直接的經(jīng)濟效益，而且可以實現(xiàn)企業(yè)所在的社區(qū)環(huán)境的改善，提高企業(yè)的社會形象和美譽度，環(huán)境管理綜合效益的審計包括對治理污染使空氣清新、水質變好、減少環(huán)境的再污染程度等非財務指標和軟指標的評價，也就是對社會效益和生態(tài)效益的評價。

六、環(huán)境績效審計的內容

最高審計機關國際組織《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》中列示的環(huán)境績效審計內容包括：對政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計、對政府環(huán)境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環(huán)境影響進行審計、對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計、對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估等。

（一）對政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計。這是目前世界各國開展政府和公營機構績效審計最普遍的形式。具體地說，就是檢查政府環(huán)保部門或其他有關部門使用其法律授權和公共資源，督促社會公眾和組織遵守環(huán)境法規(guī)的效率和效果。

（二）對政府環(huán)境項目的效益審計。其主要對象是政府負責的保護或改善環(huán)境的項目以及政府簽署的國際協(xié)議。目前我國的法律規(guī)定，已授權審計機關對這些項目的“財政、財務收支的效益性”進行審計。實施該類審計時，審計機關應該注意對環(huán)境項目的選擇，考慮經(jīng)營風險、重要性和可審計性等方面問題。

（三）對其他政府項目的環(huán)境影響進行審計。審計機關或者內部審計機構可以通過專項資金審計、經(jīng)濟責任審計或項目審計等方面工作的實施，檢查或確認政府、組織在緩解、削減環(huán)境影響方面的措施是否已經(jīng)實施，并已經(jīng)達到目標，有無造成過多成本等。

（四）對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計。環(huán)境審計被看作對一個組織的環(huán)境管理系統(tǒng)的連續(xù)監(jiān)控過程，環(huán)境審計中對環(huán)境管理機構的設置合理性和工作的有效性、環(huán)境管理制度（包括國家政策立法）的有效性和執(zhí)行程度以及環(huán)境規(guī)劃決策的科學性的評價都屬于環(huán)境績效審計的范疇。

（五）對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估。雖然我國的審計機關并無對政策制定進行審計的權限，但是可以反饋一些與政府規(guī)定本身的合理性有關的信息，例如排污費的計費范圍和收費標準的合理性等。事實上，經(jīng)過反饋的審計信息也是國家有關部門制定政策的重要依據(jù)。

七、當前我國開展環(huán)境績效審計的障礙與對策

開展環(huán)境績效審計是國際上環(huán)境審計的發(fā)展趨勢，但是我國基本上還處于起步階段，現(xiàn)階段在我國開展環(huán)境審計存在一些體制上、觀念上和理論上的障礙，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）對開展環(huán)境績效審計的必要性認識不足。目前對于加強環(huán)境管理的重要性人們已經(jīng)達成了共識，但對于如何加強環(huán)境管理以及環(huán)境績效審計在環(huán)境管理中的作用等問題認識不夠深入，主要著眼點還是僅僅限于環(huán)境投入和環(huán)境法規(guī)政策的執(zhí)行上，對于環(huán)境投入的效果以及投

入產出的對比狀況卻沒有更多的考慮，以達到經(jīng)濟效益和環(huán)境效益最大。因此開展環(huán)境績效審計首要的是提高對環(huán)境績效審計的重要性和必要性的認識。

（二）環(huán)境財務審計和合規(guī)性審計發(fā)展不充分。環(huán)境績效審計以環(huán)境財務審計和環(huán)境合規(guī)性審計為基礎，是一種綜合性的審計，在我國環(huán)境財務信息不真實和環(huán)境管理違規(guī)時有發(fā)生的情況下，開展環(huán)境績效審計缺乏相應的基礎。大力發(fā)展環(huán)境財務審計和合規(guī)性審計，保證環(huán)境信息的真實可靠和環(huán)境工作的規(guī)范性才能為環(huán)境績效工作的展開提供基礎。

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(二)基于戰(zhàn)略管理的績效評估理論戰(zhàn)略管理的績效評估要求評估必須要服務于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，可以促進企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，確保評估指標內容與企業(yè)日常運營項目的關聯(lián)性，評估人員可以根據(jù)評估結果制定出企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。對企業(yè)日常特定活動的控制是實現(xiàn)戰(zhàn)略管理績效評估的基礎，所以企業(yè)要懂得利用戰(zhàn)略管理的相關理論內容，確立平衡計分卡構造的內部審計績效評估體系。利用平衡計分卡設計出的內部審計績效評估體系自身就擁有明確的指標，通過評估對各個指標進行賦權，可以計算出內部審計的綜合評分，以此來對企業(yè)的綜合經(jīng)營能力進行評價，同時也實現(xiàn)了戰(zhàn)略管理的績效評估目標，其理論內容可以更好的應用在審計工作中。

二、內部審計績效評估各個維度之間的耦合關系

(一)耦合關系概述耦合是一種物理學概念，指兩個或兩個以上的系統(tǒng)之間，在各種相互作用的影響下，彼此影響以至協(xié)同的現(xiàn)象。這種耦合關系的形式應用在內部審計績效評估研究中，更加貼合績效系統(tǒng)的評估指標，當評估指標權重達到臨界值時，耦合關系會給出指導的意見，確定了系統(tǒng)的無序性和有序性。利用耦合關系的績效評估也可以維持系統(tǒng)的有序狀態(tài)，簡化系統(tǒng)從無序走向有序的過程，內部審計績效評估的提高既依賴于各緯度自身的績效結果，又與各緯度之間的耦合交互作用有關。

(二)內部審計績效評估各個維度之間耦合關系的體現(xiàn)可以確定內部審計各緯度與戰(zhàn)略目標之間存在明顯的耦合關系，根據(jù)企業(yè)制定的發(fā)展和管理戰(zhàn)略目標，內部審計績效評估必須要在耦合關系的引領下，對評估結果進行分析。耦合關系要求每個緯度的績效指標要滿足內部審計的戰(zhàn)略目標，要能促進企業(yè)發(fā)展，并保障各緯度之間耦合關系的穩(wěn)定性，內部審計績效評估中客戶滿意度的目標會依賴于流程質量和財務目標的耦合，所以一定要按照內部審計績效評估的結果對企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標進行判斷，及時出具審計報告。內部審計績效評估各個維度既是對企業(yè)財務的一種貢獻，更是對內部審計人員的一種考驗，在相關因素互相制約的條件下，很多方面的關系都有可能影響到客戶滿意度。因此，在確保審計資源充足的條件下，審計人員要依據(jù)耦合關系的要求，提高自身的績效評估能力，降低審計計劃完成率存在的失誤幾率。筆者結合實際的研究內容，制定了如下圖，以此來更加直觀的反映出內部審計績效評估各個維度之間耦合關系。

三、基于耦合理論的內部審計績效評估模型的建立

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關鍵詞 風險導向審計 煤炭企業(yè) 運用

現(xiàn)代風險導向審計是指CPA通過對被審單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。運用到煤炭企業(yè)，就是內部審計人員在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將內部審計剩余風險降低到最低水平。

一、風險導向審計的產生

風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎導向審計的基礎上發(fā)展而來的。賬項導向審計是最初的審計方法關系，主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎導向審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。

隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對被審計單位內部控制的評審，就可能錯誤確定重點審計領域，不利于審計質量;也可能使審計風險失控。于是，風險導向審計在彌補日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。

二、風險導向審計的特點和發(fā)展趨勢

(一)風險導向審計的特點

1.從宏觀上把握審計風險。風險導向審計工作的中心實現(xiàn)了由內控測試到風險評估的轉變，風險評估的結果決定了審計人員需要關注的高風險審計領域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質和數(shù)量。在風險評估的過程中，風險導向審計更加注重宏觀因素分析，如：被審計單位所處的行業(yè)狀況，法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，以及其他外部因素，被審計單位的性質、被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險等。 分析程序的大量運用。風險導向審計從風險評估到最終審計結論的確定均可運用分析程序。當使用分析程序比細節(jié)測試更能有效的將認定層次的檢查風險降至可接收水平時，分析程序可以用作實質性程序。分析程序可以用在研究財務數(shù)據(jù)之間的關系，也可以用在研究財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)之間的關系。分析程序的大量運用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計單

位的重大錯報，提高審計的效率。 擴大審計證據(jù)的內涵，注重外部證據(jù)。審計證據(jù)包括了解被審計單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，包括被審計單位財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。這些都擴大了審計證據(jù)的內涵。審計人員需要從外部獲取證據(jù)，來證明風險評估結果的恰當性。另外，審計人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實的，通過與企業(yè)的一般員工、供應商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關線索的重要途徑。

(二)風險導向審計在我國的發(fā)展趨勢

1.風險導向審計適應了現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向審計正是適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來的，將審計風險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。 風險導向審計符合現(xiàn)代審計目標多樣化的要求。風險導向審計將被審計單位置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務流程等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平，把被審計單位的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。 風險導向審計是對原有的審計資源進行重新調配。通過運用審計風險模型，對審計風險進行系統(tǒng)的分析評價，以做出相應的審計策略，將風險評估與審計程序緊密的聯(lián)系起來，同時能據(jù)此將審計資源恰當?shù)胤峙涞礁唢L險領域，提高審計質量與效率。 審計法律體系的不斷健全和完善為應用風險導向審計奠定了基礎?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》的頒布，會計準則及指南的實行等，構建了中國執(zhí)業(yè)審計準則體系。 審計人力資源的發(fā)展為風險導向審計提供了人才保證。正規(guī)院校審計專業(yè)學歷教育，在職審計人員的培訓，注冊會計師和審計師考試制度等。這些措施都為我國審計職業(yè)界應用風險導向審計提供了人才保證和技術支持。三、風險導向審計在煤炭企業(yè)中的應用

(一)風險導向內部審計應用方法

風險導向內部審計廣泛運用分析性程序檢測被審計對象，其基本方法

包括審計風險評估、分析性測試、控制測試、業(yè)務實質性測試、余額細節(jié)測試等。對于有證據(jù)表明風險較低的領域，應依賴內部控制或分析性復核;對被認為風險較高的領域，實施大量的實質性測試和余額細節(jié)測試，使審計手段與審計目標更好地結合在一起，提高審計的科學性、針對性和績效性。對風險評估來提出風險管理的對策，有效降低所在組織的風險，從而增加企業(yè)的價值，充分發(fā)揮內部審計的作用。

(二)風險導向審計在煤炭企業(yè)中的作用

1.參與風險管理。風險導向內部審計首先確認企業(yè)目標或某項交易的目標，然后分析對這些目標產生影響的風險，確定審計風險水平和審計重點，提出風險防范和控制建議，最后通過后續(xù)審計，測定風險是否得到有效防范和控制。這樣審計建議可以直接針對企業(yè)實現(xiàn)目標過程中面臨的主要問題和風險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內部審計成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。 促進內部控制。作為內部控制的一個重要環(huán)節(jié)，內部審計是對內部控制的再控制。建立內部控制制度的根本目的，是為達到財務報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循三個目標而提供合理保證的過程。這些目標也是對內部審計的要求和標準。可見，內部控制是內部審計的基礎，也是風險導向內部審計進入企業(yè)治理、風險管理的基礎。 促進煤炭企業(yè)治理。內部審計人員長期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉企業(yè)的業(yè)務并能夠隨時深入到生產經(jīng)營的全過程和各個部門了解具體情況，深入到經(jīng)營管理的各個過程，查找可能存在的風險;通過積極持續(xù)地支持并參與風險管理過程，對風險管理過程進行管理和協(xié)調，向管理層提出相關建議，從而促進煤炭企業(yè)的治理。

(三)煤炭企業(yè)風險導向內部審計運用

根據(jù)煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標，在煤炭營銷領域開展重點審計。“十二五”時期國家將進一步深化資源性產品價格和要素市場改革，因此，各煤炭企業(yè)一定要加強價格研判和市場風險預警機制建設，通過不斷的評審與信息反饋，對市場營銷進行戰(zhàn)略控制從而規(guī)避風險。對被審計單位的內部控制，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，管理層的誠信度等方面綜合地分析、評價，對審計風險的控制始終貫穿于審計過程，將審計風險降到組織可接受的水平。

四、做好風險導向內部審計

做好風險導向內部審計，要改善內部審計環(huán)境，加強內部審計的獨立性，兼顧客觀性。提高內部審計人員的職業(yè)水平。隨著風險導向內部審計的審計范圍不斷擴展，審計人員關注的范圍不斷延伸，對專業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。應鼓勵內審人員參加CIA等各種考試和培訓，使其具有國際水準的執(zhí)業(yè)水平。

參考文獻：

鄭小榮.風險導向內部審計若干理論問題探討.審計與經(jīng)濟研究.2006.

陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發(fā)展的認識.會計研究.2004(2).

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1經(jīng)濟責任審計存在的問題

1.1對經(jīng)濟責任審計認識不夠

不同部門對經(jīng)濟責任審計的認識不同，客觀上造成經(jīng)濟責任審計難以開展。從經(jīng)濟責任審計制度定位上看，有人認為經(jīng)濟責任審計在干部監(jiān)管中發(fā)揮有限的作用，既是經(jīng)濟監(jiān)督又是行政監(jiān)督，領導干部經(jīng)濟責任審計的行為受多方面行為規(guī)范的制約，由此形成道德、政治、經(jīng)濟等各方面公共責任與控制有機結合的監(jiān)督體系，各種責任交織一起，很難把握準經(jīng)濟責任審計的地位。但社會大眾及有關部門對領導干部經(jīng)濟責任審計定位過高，而將審計結果的運用簡單化、絕對化，影響了經(jīng)濟責任審計工作的開展。

1.2審計時間不足。審計力量有限

經(jīng)濟責任審計是一項時間跨度大、工作量重、時限緊迫的綜合性審計工作。由于很難預測組織、人事部門委托審計的時間，不能列入審計工作計劃內，經(jīng)濟責任審計的內容和范圍較廣，而審計時間要求往往比較緊，要準確界定領導干部的責任，實事求是地評價干部的工作業(yè)績，在有限的時間內就很難達到目的。還有一些審計工作是臨時交辦的，審計時間與會計決算期也不一致，基層審計人員任務繁重，加上目前高素質的審計人員較少，這使審計力量受到限制。

1.3審計人員素質不高

經(jīng)濟責任審計的高要求、高難度與審計人員素質要求方面存在很大差距。審計結果很大程度上取決于審計資料的占有和對宏觀經(jīng)濟形勢下領導干部行為的判斷。這就要求審計人員要具備多方面的知識，而我們相當審計人員的素質還達不到這個要求，存在的主要問題是文化知識、理論水平和業(yè)務技能偏低，專職人員少，兼職人員多，缺乏必要的審計專業(yè)知識和技巧，但需要審計的項目眾多，往往在審計委托書下達后臨時組建審計小組，很難保證審計人員的質量。

1.4經(jīng)濟責任審計評價難

經(jīng)濟責任審計報告的核心內容是評價被審計領導干部的經(jīng)濟責任，評價的準確、恰當、公正、客觀與否，直接關系到審計質量和風險。由于經(jīng)濟責任審計內容的廣泛性，它包含了財務、法紀和績效等各方面的內容，綜合性很強。審計評價的內容、目的、要求不明確，沒有一個統(tǒng)一的評價標準，給審計工作帶來很大的隨意性和伸縮性，使審計評價難度增加。

1.5審計結果運用較差。重視不夠

審計結果運用主要是組織、人事部門和紀檢部門的工作范圍，客觀上造成了審計與結果運用的分離。審計機關要應付過多的審計項目，沒有運用好審計結果，雖然工作上付出很多，但是收效甚微。經(jīng)濟責任審計在結果運用方面主要存在以下問題：審計結果的利用率低，“先離任后審計”的現(xiàn)象普遍存在，造成審計結果報告滯后于組織部門選拔、任用干部，用人和審計脫節(jié)；黨委政府及其相關部門領導干部對審計結果的態(tài)度，多年的審計實踐已充分證明，若得不到當?shù)卣捌湎嚓P部門領導干部的重視，審計結果很難以得到有效運用；審計結果的不公開不透明，審計結果運用缺乏標準，對審計結果的有效運用也會帶來不利影響。

2改善經(jīng)濟責任審計的對策

2.1提高認識，完善相關的規(guī)章制度

要搞好經(jīng)濟責任審計，提高認識是關鍵，必須加強法律法規(guī)方面的宣傳，提高各級領導干部對經(jīng)濟責任審計必要性和重要性的認識，營造一種制度化、規(guī)范化的工作氛圍，促使各級領導干部解放思想，轉變觀念，正確認識到經(jīng)濟責任審計是加強領導干部隊伍建設的一項重要措施。同時中央及各級部門要高度重視經(jīng)濟責任審計相關規(guī)章制度的完善工作，根據(jù)實際情況出臺了一些新的制度、規(guī)定和辦法。對審計結果運用中各機關的職責做出了明確規(guī)定，建立和完善了經(jīng)濟責任審計結果公告制度、運用反饋和檢查制度、運用情況督查制度，以有效地促進經(jīng)濟責任審計工作的規(guī)范化、科學化。

2.2提高審計人員素質

經(jīng)濟責任審計是一項政策性和專業(yè)性極強的審計工作。實踐證明，保證審計工作質量的前提是提高審計人員的政治素質和業(yè)務素，加強對審計人員自身執(zhí)政能力的培養(yǎng)。各級單位部門要選派那些經(jīng)驗豐富，具備相應的技術資格和業(yè)務能力的審計人員充實審計隊伍，還要加強對審計人員的后續(xù)教育與培訓，使審計人員形成一種基本的職業(yè)意識，這種職業(yè)意識應隨著經(jīng)濟責任審計的職業(yè)化規(guī)范的健全而逐步強化，將審計人員從行為的強化延伸到思想意識上的強化，保證審計的獨立性。

2.3合理利用審計力量

經(jīng)濟責任審計的工作量較大、時間要求緊，在保證審計質量的前提下，必須合理運用審計力量才能提高工作效率。首先要加強部門之間的協(xié)調與配合，共同做好經(jīng)濟責任審計工作。各級領導干部的重視和被審計單位有關人員的積極配合，是開展好經(jīng)濟責任審計工作的基本保證。其次要加強經(jīng)濟責任審計的計劃性，妥善處理工作任務較重與審計力量有限的矛盾，合理安排、統(tǒng)一組織。再次要對審計工作進行合理分工，充分發(fā)揮內部審計機構和社會審計組織的作用，提高審計質量。

2.4規(guī)范審計評價

建立一套科學、合理、便于操作的審計評價指標體系，是一個可行的方法，但要考慮到目前審計機關的工作量，并圍繞審計目標、被審計人的經(jīng)濟責任和不同單位或部門財政財務收支活動的實際情況來設計、實施。要做好審計評價工作，必須堅持客觀全面、實事求是的原則，重要的是在進行審計時，要遵守黨和國家制定的各種法規(guī)、經(jīng)濟政策、規(guī)章制度等，也要遵循從事經(jīng)濟活動處理經(jīng)濟信息的各種理論上的原則、程序和方法，以及社會公認的一般慣例以及科學上、職業(yè)上的規(guī)則等。審計評價必須突出重點，結論要恰當、準確，不至于引起誤解。

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2.審計收費對真實盈余管理的影響

一般而言，審計收費越高，上市公司進行真實盈余管理的機會和空間越小。審計收費是會計師事務所向客戶提供審計服務而收取的等價勞動報酬。當然，事務所提供的審計服務的質量越高，審計收費相應也越高。審計質量越高，就越容易識別出上市公司的真實盈余管理行為。換而言之，會計事務所收取較高的審計費用，也會承擔較高的審計壓力和審計風險，為了規(guī)避這些風險事務所也會提供出與之相匹配的高質量的審計服務，更多關注企業(yè)的日常經(jīng)濟活動，就更容易識別出企業(yè)是否為了某一利益群體在刻意安排經(jīng)濟業(yè)務進行真實盈余管理。

3.審計意見對真實盈余管理的影響

一方面，會計事務所不會輕易出具非標準無保留意見。因為出具非標準無保留意見，事務所將會承擔較大的流失客戶和訴訟風險。但是會計師事務所對自己審計意見附有連帶責任負責，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司存在真實盈余管理的行為，也會出具相應審計意見的審計報告。所以上市公司真實盈余管理程度越大，會計師事務所出具非標準無保留意見的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事務所出具非標準無保留意見，其公司的股價、聲譽都會受到嚴重影響，甚至受到證監(jiān)會的處罰，所以一般上市公司不會輕易進行真實盈余管理。綜上，審計意見對上市公司進行盈余管理存在一定的抑制作用。

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二、建設工程項目竣工決算審計中經(jīng)常出現(xiàn)的問題

主要體現(xiàn)在以下幾種情況：一是在計算建筑工程土方外運量時，施工方只按開挖量計算，卻沒有將回填土數(shù)量扣除；二是在施工合同中，原本已經(jīng)包含了辦公樓地面保溫項目，但是在實際施工進行過程中，因某些原因而將該項目取消了，但是施工方在報送的造價結算中對此項未施工項目的工程價款并沒有扣減；三是在審計辦公樓裝修結算時，施工方使用了部分拆除下來的舊材料，但在結算中仍按新購置材料計價。借以“不均衡報價”的手段來對合同包干價進行調整。有的施工單位在投標階段就采用了“不均衡報價”的手段，這就為中標后結算的高調打下一個埋伏。施工單位通過分析設計圖紙缺陷及現(xiàn)場勘察情況，今后的工程量可能會發(fā)生哪些變動，一般在總報價不變的前提下，會將工程量可能調高的項目單價報得很高，而工程量可能調減的項目單價則報得較低。由于時間的原因，工程建設方也很難對所有的報價一一核對，到結算調整時，如發(fā)現(xiàn)某些單價異常，那么就要按照合同價予以調整。

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二、科研項目審計存在的問題

（一）審計滯后，未充分發(fā)揮監(jiān)督職能

目前，科研項目審計以事后審計為主，即在項目結題驗收時，對經(jīng)費的預算執(zhí)行情況進行決算審計，基本不參與項目過程監(jiān)管。由于介入滯后，審計沒有充分發(fā)揮“事前控制”、“事中監(jiān)督”的職能和風險防范作用，無法及時發(fā)現(xiàn)科研項目管理和經(jīng)費使用中存在的風險和漏洞，提出相應的解決辦法，保證科研經(jīng)費的合規(guī)高效使用。有些問題已形成既定事實，造成了無法挽回的損失和浪費。

（二）審計范圍狹窄，審計方式單一

在審計范圍上，科研項目審計側重經(jīng)費財務收支審計，主要審查經(jīng)費支出的真實性和合規(guī)性，不重視科研管理的內部控制評價和經(jīng)費使用效益監(jiān)督。在審計方式上，主要采用賬項基礎的審計模式，對項目申報、預算編制、項目實施等環(huán)節(jié)監(jiān)督不到位，對經(jīng)費支出的相關性、合理性關注度不夠。由于審計范圍狹窄，不夠全面，面對科研項目運行中遇到的新情況、新問題，審計部門在監(jiān)管方式和監(jiān)管手段上存在薄弱環(huán)節(jié)，審計監(jiān)督職能弱化。

（三）審計深度不夠，審計流于形式

科研機構的審計人員主要來自財務、審計等專業(yè)，知識結構相對單一，缺乏科研項目相關專業(yè)知識，對科研管理的專業(yè)判斷不足，影響了科研項目審計的權威性。審計深度不夠，主要還是停留在經(jīng)費收支層面的檢查，發(fā)現(xiàn)的問題主要集中在經(jīng)費支出合規(guī)性、會計核算規(guī)范性等政策性、技術性層面，在管理層面對科研管理中存在的問題和風險分析不夠，難以形成針對性強的管理建議書，難以通過審計推動科研管理上層次、上水平。

三、科研項目審計新模式

（一）推進審計轉型，提升審計層次

內部審計是單位管理與控制的關鍵環(huán)節(jié)，在職能上應該兼具管理和服務的雙重屬性，是兩者的統(tǒng)一體。推進審計轉型，就是要在開展科研經(jīng)費財務收支審計的基礎上開展管理審計，從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉向為內部管理服務，從內部檢查和監(jiān)督向分析和評價方面轉變，把審計與服務融為一體，寓審計于服務之中。提升審計層次，就是要在審計工作模式上將審計關口前移，推動審計范圍由事后向事前、事中延伸，構建事前預防、事中管控和事后監(jiān)督相結合的全過程跟蹤審計模式。

（二）創(chuàng)新審計工作，優(yōu)化審計程序

管理審計是現(xiàn)代審計一種新的審計類別，是對經(jīng)濟管理行為進行監(jiān)督、檢查及評價并深入剖析的一種活動。就科研項目審計而言，創(chuàng)新審計工作，重點是要落實管理審計理念，運用審計調查、審計分析、業(yè)務核對、控制測試、內控評價和風險評估等技術提高審計效能，通過審計監(jiān)督與管理評價促使科研項目管理沿著健康和增加價值的方向運行。優(yōu)化審計程序就是要分階段有序開展管理審計：在審前調查階段，認真研究梳理現(xiàn)行科研管理制度，分類總結歸納，繪制管理業(yè)務流程圖，綜合考慮科研項目管理控制關鍵點編制審計方案；在審計實施階段，注重加強過程把控，采取與科研人員訪談和審計調查相結合的方式，重點檢查科研管理流程執(zhí)行情況及管理部門的履責情況，對科研業(yè)務總體管理水平進行客觀評價；在審計報告階段，全面復核審計結果，嚴把質量關，切實做到內容完整、事實清楚、定性準確、評價恰當、建議可行。

（三）推動內控完善，發(fā)揮監(jiān)督服務新職能

內部控制是科研機構內部約束機制的主要內容，對于保障運轉、防范風險、提高效益具有重要意義。內部控制體系不應一成不變，應隨著社會的發(fā)展和控制環(huán)境的變化而與時俱進地改變，應隨著人們對內部控制規(guī)律的深入了解而不斷完善。在科研項目管理開展之初開展科研項目管理審計，有助于構建必要的內部控制體系；此后堅持開展科研項目管理審計，對現(xiàn)有內部控制進行評價，有助于及時發(fā)現(xiàn)問題并加以改進，使其趨于健全有效。因此，內部審計部門要積極主動將審計監(jiān)督融入科研管理體系，以防范管理風險為目的，以完善內部控制為抓手，對科研管理內部控制設計與運行的有效性進行審查和評價，從完善規(guī)章制度、優(yōu)化業(yè)務流程、堵塞管理漏洞等角度，提出切實可行的改進措施及優(yōu)化建議。

篇（9）

會計師事務所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應是被重點關注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟學的研究內容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經(jīng)濟利益、規(guī)避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。

本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟學理論中，經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟學對傳統(tǒng)經(jīng)濟學的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。

1．單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經(jīng)理帶隊審計，此間有兩層委托關系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經(jīng)濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發(fā)現(xiàn)的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。

審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟人特征（內因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務所內部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關部門要加強審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟人特征便起作用了。現(xiàn)行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經(jīng)濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現(xiàn)時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產，于是合伙人的“理性經(jīng)濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。

審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調論”，利益相關者之間現(xiàn)有的利益關系一旦發(fā)生變化，便產生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎——審計域秩序，從而要求利益相關者達到新的納什均衡，產生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷?！皩徲嬛贫劝才攀且粋€利益相關者利益協(xié)調的過程，它因利益相關者的利益關系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：

（1）審計委托權由證監(jiān)會掌管

注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權進行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應該進行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質，是我們肉眼所不能直接看到的，我們目前看到的就是股東進而演變?yōu)楣芾懋斁治蠧PA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機構，是上市公司的監(jiān)管機構，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發(fā)生。

（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制

目前，大多數(shù)事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀。現(xiàn)在，把事務所的經(jīng)濟體制從“有限責任制”轉變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。

在此基礎上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純人力資本參與的審計合謀。

二：人力資本在審計行為中的產權特征及對審計制度安排的影響

人力資本產權是市場交易過程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱，從某種意義上說，人力資本產權是一種行為權，這組行為權利是人力資本產權主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產權殘缺時，產權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權，他將這種所有權與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產權特征影響更明顯。

如經(jīng)濟學家周其仁所說，人力資本產權具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務所包含了人力資本，其產權特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純人力資本無法在事前就可能影響雙方關系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產權的“殘缺”，產權的主人——審計師就把自己的才能“關閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟價值得不到充分利用甚至浪費。

理解了人力資本的產權特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創(chuàng)新，才能增加事務所的價值。其實，事務所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當?shù)目刂?，引發(fā)事務所最終風險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機制也是必不可少的。

參考文獻

[1]周其仁.市場里的企業(yè)：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經(jīng)濟研究,1996,6：71－80

[2]王善平.會計師事務所合伙人制度中的私人財產與創(chuàng)新能力[J]，2005，

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集團公司是企業(yè)集團的核心公司，它透過控股、投資、參股等出資形式，肩負起企業(yè)的管理功能。然而因為外部經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)自身的實際發(fā)展需要，企業(yè)集團的規(guī)模正在不斷擴充，進而導致管理權不夠集中，增大了企業(yè)的管控跨度和難度，使集團公司的一部分高層干部無法有效制定策略并執(zhí)行策略，降低了企業(yè)的管理質量。在這樣的背景下，集團公司的高層為了提高決策質量，必須建立一套獨立健全的控制體系。內部審計能對企業(yè)各職能機構進行卓有成效的監(jiān)管，通過內部審計的建設和健全實現(xiàn)企業(yè)內部的監(jiān)管與自我限制，同時可以為領導層提供決策參考依據(jù)。所以，內部審計是集團公司得以實現(xiàn)自我提升和自我完善的重要工作，是集團公司管理體制的有機組成部分。

（二）獨立性和權威性

獨立性是審計的特點，是審計的“活的靈魂”，也是內部審計權威性的最好佐證。當前，大多數(shù)企業(yè)都成立了內部審計部門，對集團公司來說，審計委員會直接隸屬于董事會。而內部審計工作人員的工作體現(xiàn)了內部審計的獨立性和權威性，它要求工作人員應客觀、真實、公平、深入地開展內部審計工作。這樣，集團公司內部的工作就能夠較好落實，體現(xiàn)其獨立性和權威性。盡管內部審計隸屬董事會有著先天的優(yōu)勢，但這并不是集團公司的唯一選擇，它還能隸屬監(jiān)事會、審計委員會等，集團公司應依據(jù)自身的實際情況進行協(xié)調。

二、內部審計在集團公司中的作用

（一）集團公司內部審計的監(jiān)督作用

集團公司內部審計的首要作用就是監(jiān)督作用。集團公司內部審計有別于一般的企業(yè)，它不但要對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，還要對下轄的緊密層、半緊密層進行監(jiān)管，而更關鍵的是對所屬企業(yè)的監(jiān)管模式也與普通的行政機構或行政公司的內部審計不太一樣。然而，因為集團公司內各關聯(lián)企業(yè)的狀況不同，企業(yè)的大小、組織結構也體現(xiàn)出差異化，所以在監(jiān)管內容和監(jiān)管程度上也不盡相同，它通常是視企業(yè)的實際狀況而定。集團公司內部審計的作用可以分成三個：

1.規(guī)范財會人員行為，保證會計資料的可靠性和完整性。

2.查漏補缺、清除隱患，預防錯誤和作弊情況的出現(xiàn)，保障資產的安全、完整。

3.依照國家相關法律規(guī)章進行內部審計工作。高效的內部審計監(jiān)督可以為集團公司的治理目標的實現(xiàn)提供實質性的幫助。所以，集團公司應重視內部審計的作用，充分發(fā)揮其監(jiān)督職能。

（二）集團公司內部審計的評價作用

內部審計的評價作用是指將企業(yè)的運營活動、管理項目以及運營管理的效率依照特定的權衡標準來進行解析和評價，并對其解析和評價的對象給出一些論斷性建議。內部審計的評價職能是其最重要的職能。對于獨資控股公司和緊密層的公司是評價其投資策略是否得當、能否獲得經(jīng)濟利益、資產質量是否穩(wěn)定以及是否實現(xiàn)了資產的保值增值；對于參股公司和半緊密層公司則主要評價其投資者權益是否符合法律規(guī)范、利潤的調配是否在約定的范疇內，以及對其經(jīng)濟活動的可靠性進行評價；而對公司法人代表而言，應審計評價其經(jīng)濟職責，要評定其是否依照管理層的指令進行各方面的經(jīng)濟活動，要將保護投資人的任務放在首要位置。讓每一位股東都參與到經(jīng)濟管理活動中明顯是不現(xiàn)實的。企業(yè)必須依據(jù)實際的運營狀況，并將股東利益告知股東。如此，內部審計的評價作用才能顯現(xiàn)。

（三）集團公司內部審計的控制作用

內部審計的控制職能是其重要職能，而控制職能和內部審計的實質相關。內部審計是作為一類控制方法存在的，它對企業(yè)內部的運營管理活動進行監(jiān)管和評價，并向有關人員反映該類情況，幫助公司直接或間接地對內控的誤差進行糾錯，并能幫助企業(yè)健全內控制度。所以，內部審計既是集團公司領導層對下轄企業(yè)進行管控的重要手段，也是集團公司組織機構中實現(xiàn)全面控制的重要環(huán)節(jié)。在集團公司的整體管理中，內部審計的控制作用比其他機構更為獨立和有效，有著不可撼動的地位，甚至可以說它是對內控的再次控制。這是因為，對集團公司的內部審計來講，管理控制與會計控制是其重要組成部分。對于獨立控股公司來講，管理控制牽涉到企業(yè)運營的各個層面，例如：運營管理中策略的訂立、管理流程的明確等。而對參股公司來講，更傾向于會計控制，監(jiān)管會計活動，對財務報表的可靠性、完整性進行控制。同時，還要通過會計控制的評審來明確對財務報表進行審計的范疇和程序，以此決定是否向有關公司和機構提出強化該類控制的建議。

（四）集團公司內部審計的服務作用

內部審計工作的初衷就是為公司服務。服務與監(jiān)管職能是內部審計中相互影響的兩個職能，缺少任意一個職能都是行不通的。對于集團公司的管理者來講，內部審計通過對經(jīng)濟活動和管理活動的監(jiān)管和評價，對于審計的結果應上報管理層，管理層可以將上報的信息作為策略制定的依據(jù)。而對于被審計企業(yè)來講，審計工作人員可以利用自身的地域和人脈的優(yōu)勢，最大限度地為被審計企業(yè)提供實質性的幫助，并促使其實現(xiàn)健康、可持續(xù)發(fā)展，將服務項目分化到被審計企業(yè)的具體工作中去。

（五）集團公司內部審計的鑒證職能

鑒證職能是內部審計部門優(yōu)于外部審計單位的職能。內部審計機構及工作人員對集團公司的生產運營狀況可謂了然于胸，能鑒證下轄企業(yè)所訂立的運營計劃以及任務完成的進度。通過鑒證，內部審計工作人員可以找到企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地提出整改意見，幫組企業(yè)糾正錯誤，提升經(jīng)營效益。集團公司內部審計能鑒證企業(yè)管理和控制體制是否完善和高效，并找出問題，分析問題，提出改進的舉措。同時，內部審計還能鑒證企業(yè)的財務收支狀況和運營效益是否符合要求，可協(xié)助企業(yè)找到新的業(yè)務增長點。